ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

вiд 04.12.2009 р.	N 27084/7/16-1517

 

Державним податковим адмiнiстрацiям в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мм. Києвi та Севастополi

Щодо окремих питань справляння податку на додану вартiсть

     Державна податкова адмiнiстрацiя України надсилає для вiдома та використання в роботi вiдповiдi на окремi питання справляння податку на додану вартiсть, що найчастiше надходять вiд платникiв податку та працiвникiв органiв державної податкової служби.

     Додаток: перелiк на 34 арк.

Заступник Голови

О. М. Любченко

 

Додаток

Вiдповiдi
з окремих питань справляння податку на додану вартiсть

     I. Спецiальний режим оподаткування в сiльськогосподарському виробництвi

     1. Чи має право на застосування спецiального режиму оподаткування сiльськогосподарське пiдприємство, яке здiйснює поставку сiльськогосподарських товарiв, але їх виробництво здiйснюється за видами дiяльностей, якi не визначенi пiдпунктом 8¹.15.2 - 8¹.15.6 статтi 8¹ Закону України "Про податок на додану вартiсть" та Перелiком видiв дiяльностi, на якi поширюються норми статтi 8¹ цього Закону?

     Вiдповiдно до статтi 8¹ Закону України вiд 3 квiтня 1997 року N 168/97-ВР "Про податок на додану вартiсть", iз змiнами та доповненнями (далi - Закон), спецiальний режим оподаткування може обрати сiльськогосподарське пiдприємство, яке провадить пiдприємницьку дiяльнiсть у сферi сiльського i лiсового господарства та рибальства (далi - спецiальний режим). 

     При цьому, сiльськогосподарським вважається пiдприємство, основною дiяльнiстю якого є поставка вироблених (наданих) ним сiльськогосподарських товарiв (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, в якiй питома вага вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг) становить не менше 75 вiдсоткiв вартостi всiх товарiв (послуг), поставлених протягом попереднiх дванадцяти послiдовних звiтних податкових перiодiв сукупно (пункт 8¹.6 статтi 8¹ Закону).

     Сiльськогосподарськими вважаються товари, зазначенi у групах 1 - 24 УКТ ЗЕД згiдно iз Законом України "Про Митний тариф України", якщо такi товари вирощуються, вiдгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку - суб'єктом спецiального режиму оподаткування (крiм придбання таких товарiв у iнших осiб), а також продукти обробки (переробки) таких товарiв, якi поставляються зазначеним платником податку - їх виробником (пункт 8¹.7 статтi 8¹ Закону).

     Вiдповiдно до пiдпункту 8¹.15.7 пункту 8¹.15 статтi 8¹ Закону Перелiк видiв дiяльностi, на якi поширюються норми цiєї статтi, визначено згiдно з Нацiональним класифiкатором України ДК 009:2005 Класифiкацiя видiв економiчної дiяльностi, затвердженим наказом Державного комiтету України з питань технiчного регулювання та споживчої полiтики вiд 26.12.2005 N 375, iз змiнами та доповненнями (далi - КВЕД), та затверджено постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 21.01.2009 N 23, iз змiнами та доповненнями (далi - Перелiк N 23).

     Враховуючи зазначене, спецiальний режим оподаткування поширюється лише на операцiї, що здiйснюються сiльськогосподарським пiдприємством в межах видiв дiяльностi, визначених Законом та Перелiком N 23, в результатi яких вiдбувається поставка сiльськогосподарських товарiв, якi вiдповiдають визначенню, наданому пунктом 8¹.7 статтi 8¹ Закону.

     Всi iншi види дiяльностi, якi здiйснюються сiльськогосподарським пiдприємством, та продукцiя, яка ним поставляється, пiдлягає оподаткуванню податком на додану вартiсть у загальновстановленому порядку.

     2. Чи пiдлягає бюджетному вiдшкодуванню сума податку на додану вартiсть, сплачена сiльськогосподарським пiдприємством - суб'єктом спецiального режиму оподаткування митному органу при ввезеннi (iмпортуваннi) товарiв, основних фондiв на митну територiю України, та в якiй декларацiї необхiдно вiдобразити таку операцiю?

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.2.7 пункту 7.2 статтi 7 Закону у разi iмпорту товарiв на митну територiю України документом, що посвiдчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларацiя, оформлена вiдповiдно до вимог законодавства, яка пiдтверджує сплату податку на додану вартiсть, або погашений податковий вексель.

     Сiльськогосподарське пiдприємство, що застосовує спецiальний режим оподаткування вiдповiдно до статтi 8¹ Закону вiдносить до податкового кредиту суми податку на додану вартiсть, сплаченi при придбаннi та/або спорудженнi товарiв (послуг), основних фондiв для подальшого використання їх у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї при виконаннi вимог, встановлених пiдпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону.

     Вiдповiдно до пiдпункту 5.7.1 пункту 5.7 роздiлу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, затвердженого наказом ДПА України вiд 30.05.97 N 166, зi змiнами та доповненнями (далi - Порядок N 166), у роздiлi II "Податковий кредит" в рядках 10 - 15 податкової декларацiї (скороченiй) вiдповiдно до пiдпункту 8¹.15.1 пункту 8¹.15 статтi 8¹ Закону вiдображаються:

     а) товари (послуги), якi придбаваються сiльськогосподарським пiдприємством для їх використання у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї, а також основнi фонди, якi придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї.

     б) послуги, супутнi поставцi сiльськогосподарського товару, який вирощується, вiдгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

     При цьому, згiдно iз пiдпункту 8¹.15.1 пункту 8¹.15 статтi 8¹ Закону у разi якщо товари (послуги), основнi фонди, виготовленi та/або придбанi, використовуються сiльськогосподарським пiдприємством частково для виготовлення сiльськогосподарських товарiв (послуг), а частково для iнших товарiв (послуг), то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподiляється виходячи з частки використання таких товарiв (послуг), основних фондiв в операцiях сiльськогосподарського виробництва та вiдповiдно в iнших операцiях.

     Формою податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) передбачено, що якщо товари та основнi фонди iмпортованi з метою їх використання у межах господарської дiяльностi платника податку для здiйснення операцiй, якi оподатковуються за ставкою 20 вiдсоткiв та нульовою ставкою, то в роздiлi II "Податковий кредит" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) обсяги їх придбання i податок на додану вартiсть, сплачений митним органам, вiдображаються у рядку 12.1 "ПДВ, сплачений митним органам".

     Датою виникнення права платника податку на податковий кредит для операцiй з iмпорту товарiв (супутнiх послуг) вважається дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згiдно з пiдпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статтi 7 Закону.

     Крiм того, пунктом 8¹.3 статтi 8¹ Закону визначено, що якщо сума податку на додану вартiсть, сплачена (нарахована) сiльськогосподарським пiдприємством постачальнику на вартiсть виробничих факторiв, перевищує суму податку, нараховану по операцiях з поставки сiльськогосподарських товарiв (послуг), то рiзниця мiж такими сумами не пiдлягає бюджетному вiдшкодуванню.

     Таким чином, суб'єкт спецiального режиму оподаткування при iмпортуваннi товарiв або основних фондiв на митну територiю України має право на включення до складу податкового кредиту та вiдображення по рядку 12.1 "ПДВ, сплачений митним органам" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) сум податку на додану вартiсть, сплачених митним органам при наявностi належним чином оформленої ВМД та за умови, що такi iмпортованi товари, основнi фонди пiдпадають пiд визначення виробничих факторiв, визначених пiдпунктом 8¹.15.1 пункту 8¹.15 статтi 8¹ Закону. При цьому, перевищення сум податку на додану вартiсть, сплачених сiльськогосподарським пiдприємством постачальнику на вартiсть виробничих факторiв над сумою податку, нарахованого по операцiях з поставки сiльськогосподарських товарiв, бюджетному вiдшкодуванню не пiдлягає.

     3. Який порядок вiдображення платником податку на додану вартiсть - суб'єктом спецiального режиму оподаткування (стаття 8¹ Закону), у податковiй декларацiї сум податку на додану вартiсть, що були вiдображенi в рядку 24 податкової декларацiї (скороченої) за останнiй податковий перiод в умовах дiї норм пункту 11.21 та пункту 11.29 статтi 11 Закону?

     Вiдповiдно до пiдпункту 5.13.2 пункту 5.3 статтi 5 Порядку N 166 суб'єкти спецiального режиму оподаткування суми податку на додану вартiсть, вiдображенi в рядку 24 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) сiльськогосподарських пiдприємств (пункт 11.21 Закону), сiльськогосподарських товаровиробникiв (пункт 11.29 Закону) за останнiй податковий перiод в умовах дiї Закону, чинного до внесення змiн Законом України "Про першочерговi заходи щодо запобiгання негативним наслiдкам фiнансової кризи та про внесення змiн до деяких законодавчих актiв України" (далi - Закон N 639), включають iз знаком "-" до рядка 8.4 "iншi випадки" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої), що подається пiсля набуття чинностi Законом N 639.

     Форму податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої), затверджену наказом ДПА України вiд 23.10.98 N 499 "Про внесення змiн до податкової звiтностi по податку на додану вартiсть", зi змiнами, викладено у новiй редакцiї наказом ДПА України вiд 21.01.2009 N 8 "Про внесення змiн до податкової звiтностi з податку на додану вартiсть" (далi - Наказ N 8), який набув чинностi 10.02.2009 року.

     Тобто, суми ПДВ, що були вiдображенi в рядку 24 податкової декларацiї (скороченої) за останнiй податковий перiод в умовах дiї норм пункту 11.21 та пункту 11.29 статтi 11 Закону включаються iз знаком "-" до рядка 8.4 "iншi випадки" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої), яка подається суб'єктами спецiального режиму оподаткування за сiчень 2009 року вiдповiдно до вимог та за формою, передбаченими Наказом N 8.

     4. Чи пiдлягає коригуванню податковий кредит суб'єкта спецiального режиму оподаткування у разi змiни напряму використання товарiв (послуг), основних фондiв з iншої дiяльностi на дiяльнiсть у сферi сiльського i лiсового господарства та рибальства?

     Згiдно iз пункту 5.1 статтi 5 Порядку N 166 для платникiв, якi зареєстрованi як суб'єкти спецiального режиму оподаткування, у податковiй декларацiї (скороченiй) вiдображаються операцiї, пов'язанi iз сiльськогосподарським виробництвом, iншi операцiї - у податковiй декларацiї, за якою здiйснюються розрахунки з бюджетом (абзац третiй пiдпункту 8¹.15.1 пункту 8¹.15 статтi 8¹ Закону).

     Вiдповiдно до пiдпункту 5.7.1 пункту 5.7 статтi 5 Порядку N 166 у податковiй декларацiї (скороченiй) згiдно з пiдпунктом 8¹.15.1 пункту 8¹.15 статтi 8¹ Закону вiдображаються:

     а) товари (послуги), якi придбаваються сiльськогосподарським пiдприємством для їх використання у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї, а також основнi фонди, якi придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї.

     У разi, якщо товари (послуги), основнi фонди, виготовленi та/або придбанi, використовуються сiльськогосподарським пiдприємством частково для виготовлення сiльськогосподарських товарiв (послуг), а частково для iнших товарiв (послуг), то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподiляється виходячи з частки використання таких товарiв (послуг), основних фондiв в операцiях сiльськогосподарського виробництва та вiдповiдно в iнших операцiях.

     Указаний розподiл вiдбувається у тому перiодi, у якому здiйснювалось вiдповiдне виготовлення та/або придбання, а розподiленi суми включаються до значень рядкiв 10, 12, 13 та довiдково вiдображаються у рядках 10¹, 12¹, 13¹ податкової декларацiї (скороченої);

     б) послуги, супутнi поставцi сiльськогосподарського товару, який вирощується, вiдгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

     Пiдпунктом 5.8 статтi 5 Порядку N 166 передбачено, що суб'єктом спецiального режиму оподаткування проводиться коригування податкового кредиту у разi змiни напряму використання товарiв (послуг), основних фондiв з iншої дiяльностi на дiяльнiсть у сферi сiльського i лiсового господарства та рибальства виходячи iз залишкової вартостi основних фондiв та вартостi залишкiв товарiв, що використовуються чи пiдлягають використанню в сiльськогосподарському виробництвi, вiдповiдно до частки використання таких товарiв (послуг), основних фондiв в операцiях сiльськогосподарського виробництва та в iнших операцiях, але не нижче питомої ваги вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг), розрахованої вiдповiдно до вимог пункту 8¹.6 статтi 8¹ Закону.

     У рядку 16.3 податкової декларацiї (скороченої) переробного пiдприємства коригування вiдображається виключно зi знаком "+" (до збiльшення). У рядку 16.3 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, за якою здiйснюються розрахунки з бюджетом, та в якiй вiдображається iнша дiяльнiсть, таке коригування вiдображається вiдповiдно зi знаком "-" (до зменшення).

     5. Чи подається додаток 3 "Розрахунок питомої ваги вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг) до вартостi всiх товарiв (послуг)" разом з податковою декларацiєю (скороченою), яка подається з прочерками?

     Вiдповiдно до пункту 1.2 статтi 1 Порядку N 166, платники податку, у яких згiдно з чинним законодавством (статтi 8¹ Закону) суми податку на додану вартiсть, нарахованi сiльськогосподарським пiдприємством на вартiсть поставлених ним сiльськогосподарських товарiв (послуг), повнiстю залишаються у розпорядженнi таких сiльськогосподарських пiдприємств для вiдшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальникам на вартiсть виробничих факторiв, а за наявностi залишку таких сум податку - для iнших виробничих цiлей, подають податкову декларацiю з податку на додану вартiсть (скорочену), яка є невiд'ємною частиною звiтностi за вiдповiдний звiтний перiод. До такої податкової декларацiї включаються лише тi операцiї, що стосуються спецiального режиму, установленого указаною статтею.

     Згiдно iз пункту 5.1 статтi 5 Порядку N 166 при заповненнi декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) платник податку у спецiальних полях для вiдмiток рядкiв 0131 - 0133 податкової декларацiї указує позначку (х) для тих видiв дiяльностi, якi здiйснює дане сiльськогосподарське пiдприємство.

     У спецiальному полi для вiдмiток рядка "ПВ" податкової декларацiї (скороченої) проставляється питома вага вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг) у вартостi всiх товарiв (послуг), поставлених протягом дванадцяти послiдовних звiтних перiодiв сукупно (%).

     У спецiальному полi для вiдмiток рядка "ПВН" податкової декларацiї (скороченої) проставляється питома вага вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг) у вартостi всiх товарiв (послуг), поставлених новоствореним сiльськогосподарським пiдприємством за наслiдками кожного звiтного податкового перiоду (%).

     Розрахунок питомої ваги проводиться в додатку 3 до податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої).

     Враховуючи те, що при заповненнi податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) сiльськогосподарське пiдприємство повинно враховувати питому вагу вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг) до вартостi всiх товарiв (послуг), розрахунок якої проводиться у додатку 3 до декларацiї, то незалежно вiд того, що декларацiя подається з прочерками, додаток 3 подається одночасно з податковою декларацiєю.

     6. В якiй декларацiї суб'єкт спецiального режиму оподаткування повинен вiдображати операцiї з поставки сiльськогосподарських товарiв, виготовлених на давальницьких умовах?

     Законом України вiд 21 травня 2009 року N 1403-VI "Про внесення змiн до Закону України "Про податок на додану вартiсть" щодо застосування норм спецiального режиму оподаткування для сiльгосптоваровиробникiв при реалiзацiї власної продукцiї" (набув чинностi з 18.06.2009 р.) внесено змiни до Закону, з урахуванням яких, вiдповiдно до пункту 8¹.6 пункту 8¹ статтi 8¹ Закону сiльськогосподарським вважається пiдприємство, основною дiяльнiстю якого є поставка вироблених (наданих) ним сiльськогосподарських товарiв (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якiй питома вага вартостi сiльськогосподарських товарiв (послуг) становить не менше 75 вiдсоткiв вартостi всiх товарiв (послуг), поставлених протягом попереднiх дванадцяти послiдовних звiтних податкових перiодiв сукупно.

     Абзацом третiм пункту 5.1 роздiлу 5 Порядку N 166 передбачено, зокрема, що для платникiв, якi зареєстрованi як суб'єкти спецiального режиму оподаткування, у податковiй декларацiї (скороченiй) вiдображаються лише операцiї, пов'язанi iз сiльськогосподарським виробництвом, iншi операцiї - у податковiй декларацiї, за якою здiйснюються розрахунки з бюджетом.

     Таким чином, починаючи з 18 червня 2009 року операцiї з поставки сiльськогосподарських товарiв, виготовлених на давальницьких умовах сiльськогосподарським пiдприємством - суб'єктом спецiального режиму оподаткування, вiдображаються у податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченiй) (за умови наявностi вiдповiдних кодiв КВЕД як у Свiдоцтвi так i у витягу).

     7. Чи встановленi термiни на використання сум ПДВ, якi повнiстю залишаються у розпорядженнi суб'єкта спецiального режиму оподаткування?

     Пунктом 8¹.2 статтi 8¹ Закону зазначено, що згiдно iз спецiальним режимом оподаткування сума податку на додану вартiсть, нарахована сiльськогосподарським пiдприємством на вартiсть поставлених ним сiльськогосподарських товарiв (послуг), не пiдлягає сплатi до бюджету та повнiстю залишається у розпорядженнi такого сiльськогосподарського пiдприємства для вiдшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартiсть виробничих факторiв, а за наявностi залишку такої суми податку - для iнших виробничих цiлей.

     На пiдставi п. 5.13.1 Порядку N 166 сума податку на додану вартiсть, яка повнiстю залишається у розпорядженнi сiльськогосподарського пiдприємства пiдлягає вiдображенню в особовому рахунку платника на пiдставi даних рядка 18 (позитивне значення) податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (скороченої) у поточному звiтному перiодi.

     Контроль за правильнiстю вiдображення сум податку на додану вартiсть на особовому рахунку платника здiйснюють органи державної податкової служби.

     У разi якщо при перевiрцi з'ясовано, що сума податку на додану вартiсть, яка повнiстю залишається у розпорядженнi сiльськогосподарського пiдприємства, використовувалась ним не за цiльовим призначенням, то такi кошти стягуються до Державного бюджету України в безспiрному порядку.

     При цьому, Законом не встановленi термiни використання сум ПДВ, що залишаються у розпорядженнi суб'єкта спецiального режиму оподаткування.

     8. З якого часу має право на застосування спецiального режиму оподаткування переробне пiдприємство?

     Законом України вiд 4 лютого 2009 року N 922-VI "Про внесення змiн до деяких законодавчих актiв України щодо запобiгання негативним наслiдкам впливу свiтової фiнансової кризи на розвиток агропромислового комплексу", що набув чинностi з 17.03.2009, статтю 11 Закону доповнено пунктом 11.21, яким вiдновлено норму стосовно виплати дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам.

     Тобто, переробнi пiдприємства починаючи з 17.03.2009 мають право на застосування спецiального режиму оподаткування, визначеного пунктом 11.21 статтi 11 Закону, згiдно iз яким такi переробнi пiдприємства здiйснюють виплату дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам незалежно вiд форми власностi i господарювання, включаючи особистi селянськi господарства, за поставленi ними переробним пiдприємствам молоко та м'ясо в живiй вазi.

     9. Який порядок формування податкових зобов'язань переробним пiдприємством при здiйсненнi операцiй з реалiзацiї готової продукцiї, яка виготовлена частково з продукцiї, придбаної у сiльськогосподарських товаровиробникiв, а частково з продукцiї, придбаної зi сторони?

     Вiдповiдно до пункту 11.21 статтi 11 Закону сума податку на додану вартiсть, що повинна сплачуватися до бюджету переробними пiдприємствами всiх форм власностi за реалiзованi ними молоко та молочну продукцiю, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязi спрямовується виключно для виплати дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам за проданi ними переробним пiдприємствам молоко i м'ясо в живiй вазi.

     Пунктом 6 Порядку N 291 визначено, що переробнi пiдприємства за результатами дiяльностi за кожний звiтний (податковий) перiод ведуть окремий податковий i бухгалтерський облiк готової продукцiї, виготовленої з поставлених сiльськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живiй вазi.

     За результатами окремого облiку готової продукцiї, виготовленої з поставлених сiльськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живiй вазi, переробнi пiдприємства вiдповiдно до вимог Закону визначають суми податкових зобов'язань та податкового кредиту, якi виникають у зв'язку з переробкою та поставкою такої продукцiї, i складають окрему податкову декларацiю, яка разом з декларацiєю щодо iншої дiяльностi подається до органу державної податкової служби за мiсцем реєстрацiї переробного пiдприємства як платника податку на додану вартiсть у порядку i в строки, встановленi зазначеним Законом, з урахуванням вимог нормативно-правових актiв ДПА.

     Вiдповiдно до пiдпункту 5.3.1 пункту 5.3 роздiлу 5 Порядку N 166, у податковiй декларацiї (переробного пiдприємства) вiдображаються лише тi операцiї переробних пiдприємств, якi стосуються режиму оподаткування, установленого пункту 11.21 статтi 11 Закону.

     Таким чином, якщо переробне пiдприємство здiйснює операцiї з поставки готової продукцiї (товарiв), яка виготовлена частково з продукцiї, придбаної у сiльськогосподарських товаровиробникiв, а частково з продукцiї, придбаної зi сторони, то таке переробне пiдприємство повинне забезпечити ведення окремого податкового облiку готової продукцiї.

     10. Чи пiдлягають поверненню на поточний рахунок переробного пiдприємства дотацiї, що сплаченi авансом, якщо за податковою декларацiєю (переробного пiдприємства) встановлено перевищення суми податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань (заповнено р. 21 декларацiї)?

     Вiдповiдно до пункту 5 Порядку N 291 переробнi пiдприємства у кiнцi кожного робочого тижня перераховують половину зарахованої їм на поточний рахунок суми ПДВ, нарахованого на обсяги поставленої ними готової продукцiї, на небюджетнi рахунки. Остаточний розрахунок належної до перерахування на небюджетний рахунок суми податку на додану вартiсть проводиться щомiсяця вiдповiдно до окремої податкової декларацiї.

     Визначена до сплати за окремою податковою декларацiєю сума податку на додану вартiсть перераховується переробним пiдприємством на його небюджетний рахунок у строки, встановленi для сплати податку на додану вартiсть, з урахуванням коштiв, перерахованих вiдповiдно до пункту 5 Порядку N 291.

     У разi встановлення за окремою податковою декларацiєю перевищення суми податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань така сума перевищення покривається податковими зобов'язаннями наступних податкових перiодiв.

     При цьому Порядком N 291 не передбачено повернення на поточний рахунок переробного пiдприємства дотацiй, що сплаченi авансом.

     11. Який порядок визначення та перерахування дотацiй переробними пiдприємствами сiльськогосподарським товаровиробникам?

     Для визначення сум дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам за молоко та м'ясо в живiй вазi, якi будуть поставленi ними, переробнi пiдприємства проводять щомiсяця до початку наступного перiоду попереднiй розрахунок надходження i використання коштiв з податку на додану вартiсть, нарахованого на вартiсть поставлених молока та молочної продукцiї, м'яса та м'ясопродуктiв (далi - готова продукцiя) (за видами сiльськогосподарських тварин), виготовлених з поставлених сiльськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живiй вазi, за формою згiдно з додатком 1 (пункт 3 Порядку N 291).

     Вiдповiдно до зазначеного розрахунку кожне переробне пiдприємство визначає суму податку на додану вартiсть, яка надiйде на пiдприємство пiд час здiйснення поставки готової продукцiї, та суму податку на додану вартiсть, що буде нарахована (перерахована) постачальникам товарiв (робiт, послуг), а також розмiри дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам за поставлене молоко та м'ясо в живiй вазi на гривню вартостi без урахування податку на додану вартiсть такої продукцiї.

     За фактичними даними про обсяги закупленого молока та м'яса в живiй вазi i надходження на небюджетний рахунок сум податку на додану вартiсть переробнi пiдприємства проводять щомiсяця розрахунок сум дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам за поставку молока та м'яса в живiй вазi згiдно з додатком 2. На пiдставi цього розрахунку переробними пiдприємствами проводиться остаточне перерахування платiжними дорученнями сум дотацiй сiльськогосподарським товаровиробникам за поставленi молоко та м'ясо в живiй вазi за звiтний перiод, крiм особистих селянських господарств (пункт 7 Порядку N 291).

     З урахуванням авансового платежу перерахування дотацiї проводиться переробним пiдприємством не менш як два рази на мiсяць.

     Вiдповiдно до пункту 4 Порядку N 291 переробнi пiдприємства пiд час приймання поставлених молока та м'яса в живiй вазi виписують приймальнi квитанцiї сiльськогосподарським пiдприємствам за формами ПК-1 i ПК-3, а особистим селянським господарствам - за формами ПК-2 i ПК-3а.

     У квитанцiях крiм ваги та вартостi поставленої продукцiї за договiрними цiнами окремими рядками зазначаються податок на додану вартiсть, сплачений у вартостi поставленої продукцiї, та суми дотацiй, що належать сiльськогосподарському товаровиробнику, виходячи iз загального обсягу закупленої продукцiї та розмiру дотацiй згiдно з попереднiм розрахунком переробних пiдприємств.

     Перерахування коштiв сiльськогосподарським товаровиробникам за поставленi ними молоко та м'ясо в живiй вазi здiйснюється за платiжними дорученнями з поточного рахунка переробного пiдприємства за цiнами вiдповiдно до укладених договорiв, а сум дотацiй - з його небюджетного рахунка, вiдкритого в територiальному органi Державного казначейства (далi - небюджетний рахунок), на окремi рахунки сiльськогосподарських товаровиробникiв (крiм тих, що ведуть особисте селянське господарство), якi вони повиннi вiдкрити в обслуговуючих банках протягом одного звiтного перiоду (пункт 5 Порядку N 291).

     Враховуючи зазначене, переробне пiдприємство здiйснює перерахування сiльськогосподарським товаровиробникам:

     коштiв (вартiсть молока та м'яса в живiй вазi i сума податку на додану вартiсть, нарахована на таку вартiсть переробним пiдприємством за отриманi молоко та м'ясо в живiй вазi) платiжними дорученнями з поточного рахунка переробного пiдприємства на поточнi рахунки сiльськогосподарських товаровиробникiв;

     дотацiї, визначеної згiдно з попереднiм розрахунком i зазначеної у приймальнiй квитанцiї, з небюджетного рахунка переробного пiдприємства, вiдкритого в територiальному органi Державного казначейства, на окремi (дотацiйнi) рахунки сiльськогосподарських товаровиробникiв, вiдкритi в обслуговуючих банках;

     рiзницi мiж дотацiєю, визначеною згiдно з попереднiм розрахунком, i дотацiєю, визначеною згiдно з остаточним розрахунком з небюджетного рахунка переробного пiдприємства, вiдкритого в територiальному органi Державного казначейства, на окремi (дотацiйнi) рахунки сiльськогосподарських товаровиробникiв, вiдкритi в обслуговуючих банках.

     II. Податкова звiтнiсть з податку на додану вартiсть

     1. Який порядок черговостi вiдображення вiд'ємного значення в податкових декларацiях з податку на додану вартiсть при переходi такого платника у серединi кварталу з квартальної звiтностi на мiсячну, у зв'язку з перевищенням допустимої межi обсягу оподатковуваних операцiй, якщо таке вiд'ємне значення виникло за наслiдками квартальної декларацiї з податку на додану вартiсть?

     Вiдповiдно до пiдпункту 4.1.4 пункту 4.1 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" (далi - Закон N 2181) для подання декларацiї встановлюються такi строки:

     якщо звiтний (податковий) перiод дорiвнює календарному мiсяцю, декларацiя подається до державної податкової iнспекцiї (адмiнiстрацiї) за мiсцезнаходженням платника протягом 20 календарних днiв, наступних за останнiм календарним днем звiтного (податкового) мiсяця;

     якщо звiтний (податковий) перiод дорiвнює календарному кварталу, декларацiя подається до державної податкової iнспекцiї (адмiнiстрацiї) за мiсцезнаходженням платника протягом 40 календарних днiв, наступних за останнiм календарним днем звiтного (податкового) кварталу.

     Згiдно з пунктом 7.8 статтi 7 Закону податковим перiодом є календарний мiсяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом, - календарний квартал.

     Зокрема, платник податку, обсяг оподатковуваних операцiй якого за минулi 12 мiсячних податкових перiодiв не перевищував 300 тис. грн., може вибрати квартальний податковий перiод, подавши заяву про це до податкового органу разом з декларацiєю за наслiдками останнього податкового перiоду календарного року. При цьому квартальний податковий перiод починає застосовуватися з першого податкового перiоду наступного календарного року.

     У разi якщо протягом будь-якого перiоду з початку застосування квартального податкового перiоду обсяг оподатковуваних операцiй платника податку перевищує 300 тис. грн., такий платник податку зобов'язаний самостiйно перейти на мiсячний податковий перiод починаючи з мiсяця, на який припадає таке перевищення, що зазначається у вiдповiднiй податковiй декларацiї за наслiдками такого мiсяця.

     Пунктом 5.11 Порядку N 166 зазначено, зокрема, що, якщо за результатами поточного звiтного (податкового) перiоду платником податку визначено вiд'ємне значення рiзницi мiж сумою податкових зобов'язань i сумою податкового кредиту, сума визначеного вiд'ємного значення зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового перiоду (вiдображається у рядку 22.2 податкової декларацiї поточного звiтного (податкового) перiоду та переноситься до рядка 23.1 податкової декларацiї наступного звiтного (податкового) перiоду).

     Отже, якщо платник податку на додану вартiсть у серединi кварталу (наприклад у лютому - другий мiсяць кварталу) перевищив допустиму межу обсягу оподатковуваних операцiй, а за наслiдками квартальної декларацiї з ПДВ (за сiчень - перший мiсяць кварталу) виникло вiд'ємне значення, то такий платник повинен:

     до 20 березня подати податкову декларацiю з ПДВ за лютий;

     до 20 квiтня - податкову декларацiю з ПДВ за березень;

     до 10 травня - податкову декларацiю з ПДВ за I квартал, яка складатиметься з першого мiсяця - сiчня, у рядку 22.2 якої задекларувати суму вiд'ємного значення з ПДВ та перенести до рядка 23.1 податкової декларацiї з ПДВ за квiтень, яка подається до 20 травня.

     2. Який порядок вiдображення сум податку на додану вартiсть в податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть при продажу легкового автомобiля?

     Вiдповiдно до пiдпункту 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України.

     Вiдповiдно до пункту 5.3.1 Порядку N 166 в рядках 1 - 5 декларацiї вказуються загальнi обсяги поставки, за якими у платника в даному звiтному перiодi виникло податкове зобов'язання (оподатковуванi за ставкою 20 вiдсоткiв, нульовою ставкою, звiльненi вiд оподаткування вiдповiдно до статтi 5 Закону та тимчасово звiльненi вiд оподаткування вiдповiдно до статтi 11 Закону чи iнших нормативно-правових актiв), та обсяги поставки, що не є об'єктом оподаткування (пункту 3.2 статтi 3 Закону).

     Отже, операцiя з продажу легкового автомобiля є об'єктом оподаткування податку на додану вартiсть, оподатковується за ставкою 20 % та пiдлягає вiдображенню по рядку 1 роздiлу I "Податковi зобов'язання" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть.

     Щодо включення сум податку на додану вартiсть до складу податкового кредиту при придбаннi легкового автомобiля, то згiдно з пiдпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону податковий кредит звiтного перiоду визначається виходячи iз договiрної (контрактної) вартостi товарiв (послуг), але не вище вiд рiвня звичайних цiн, та складається iз сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 6.1 статтi 6 та статтi 8¹ цього Закону, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарiв (у тому числi при їх iмпортi) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку, придбанням (будiвництвом, спорудженням) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй в необоротнi капiтальнi активи), у тому числi при їх iмпортi, з метою подальшого використання у виробництвi та/або поставцi товарiв (послуг) для оподатковуваних операцiй у межах господарської дiяльностi платника податку.

     Вiдповiдно до другого абзацу пiдпункту 7.4.2 статтi 7 Закону сума податку, сплачена платником податку при придбаннi легкового автомобiля (крiм таксомоторiв), що включається до складу основних фондiв, до податкового кредиту не включається.

     Пунктом 5.7 Порядку N 166 та формою податкової декларацiї з податку на додану вартiсть передбачено, що у рядку 10.1 в роздiлi II "Податковий кредит" вiдображаються обсяги придбання товарiв (послуг) та основних фондiв, що в подальшому використовуються в оподатковуваних операцiях за ставкою 20 % у межах господарської дiяльностi платника податку.

     Отже, у разi виключення легкового автомобiля зi складу основних фондiв i продажу його як товару, платник податку на додану вартiсть на дату такого продажу може вiднести до складу податкового кредиту частину суми ПДВ, нараховану (сплачену) при придбаннi такого автомобiля, яка вiдповiдає незамортизованiй частинi його вартостi, але не вище вiд рiвня звичайної цiни, що склалася на момент такого продажу, та вiдобразити у рядку 10.1 роздiлу II "Податковий кредит" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть.

     При цьому, враховуючи строки давностi та порядок їх застосування при визначення податкових зобов'язань, а також повернення надмiру сплачених або вiдшкодованих податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), встановленi статтею 15 Закону N 2181, а також те, що сума податку на додану вартiсть, вiднесена за податковою накладною до податкового кредиту, впливає безпосередньо на розмiр податкових зобов'язань платника податку, у разi виключення автомобiля зi складу основних фондiв i продажу його як товару, платник податку не має право вiднести до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою накладною отриманою при придбаннi легкового автомобiля, якщо з моменту його придбання минуло понад 1095 днiв.

     3. Як заповнити колонку 2 додатка 2 до податкової декларацiї з податку на додану вартiсть?

     Подання Довiдки щодо сум залишку вiд'ємного значення попереднього податкового перiоду, якi пiсля бюджетного вiдшкодування включаються до складу податкового кредиту наступного податкового перiоду (додаток 2 до податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, далi - Довiдка), форму якої затверджено наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30.05.97 N 166 "Про затвердження форми податкової декларацiї та Порядку її заповнення i подання", зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 09.07.97 за N 250/2054 (з урахуванням змiн i доповнень) (далi - Наказ N 166), є обов'язковим у разi заповнення рядка 24 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть. 

     Методика розрахунку показникiв додатка 2 до податкової декларацiї з ПДВ "Довiдка щодо залишку суми вiд'ємного значення попереднiх податкових перiодiв, що залишається непогашеним пiсля бюджетного вiдшкодування, отриманого у звiтному податковому перiодi, та пiдлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового перiоду" наведена у листi ДПА України вiд 06.08.2008 N 15844/7/16-1117.

     Вiдповiдно до встановленої форми довiдки, порядок розподiлу залишку вiд'ємного значення, вiдображеного в рядку 24 декларацiї з ПДВ звiтного перiоду зазначається в колонках 2 та 3 довiдки по перiодам виникнення.

     Звiтний (податковий) перiод - перiод, за який платник податку зобов'язаний проводити розрахунки податку та сплачувати його до бюджету.

     Оскiльки для платникiв ПДВ звiтним податковим перiодом є один календарний мiсяць, а в окремих випадках - календарний квартал, то для розподiлу залишку вiд'ємного значення в колонцi 2 Довiдки вiдображаються звiтнi перiоди виникнення сум вiд'ємного значення. Тобто, платник, який застосовує мiсячний звiтний перiод в колонцi 2 Довiдки зазначає числовим значенням мiсяць та рiк (наприклад: 05.2009, 07.2009). Платники, якi звiтують поквартально, в колонцi 2 зазначають вiдповiдний квартал та рiк (наприклад: I квартал 2009, III квартал 2009).

     4. Як вiдобразити в податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть повернення товарiв або передоплати за непоставленi товари (послуги), операцiї з поставки яких оподатковуються податком на додану вартiсть за ставкою 0 % (рядок 2.2 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть)?

     Вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону якщо пiсля поставки товарiв (послуг) здiйснюється будь-яка змiна суми компенсацiї їх вартостi, включаючи наступний за поставкою перегляд цiн, перерахунок у випадках повернення товарiв особi, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача пiдлягають вiдповiдному коригуванню.

     Вiдповiдно до пункту 5.6 та 5.8 Порядку N 166, коригування податкових зобов'язань вiдображається у рядку 8, а коригування податкового кредиту вiдображається у рядку 16, при заповненнi яких (крiм рядка 16.5) обов'язковим є подання додатка 1 до податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, який заповнюється у розрiзi контрагентiв та податкових накладних.

     Дiюча форма розрахунку коригування дозволяє порiвняти данi податкового облiку у продавця та покупця, а саме конкретизує показники в разi проведення коригування на пiдставi пункту 4.5 статтi 4 Закону.

     Враховуючи зазначене, платник податку при поверненнi йому товарiв або передоплати за непоставленi ним товари (послуги), операцiї з поставки яких були оподаткованi податком на додану вартiсть за ставкою 0 % та вiдображались у рядку 2.2 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, має виписати розрахунок коригування (додаток 1) та вiдобразити у колонцi А рядка 8.3 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть зменшення обсягiв проданих товарiв та прокреслити колонку Б рядка 8.3 податкової декларацiї з ПДВ, а також подати розрахунок коригування (додаток 1), в якому заповнюються колонки 2 - 7, 9 роздiлу I. До декларацiї платником додається довiдка довiльної форми, засвiдчена пiдписом керiвника чи головного бухгалтера та печаткою (чи пiдписом платника, якщо платник - фiзична особа), з наданням пояснення змiсту коригування.

     При цьому, у разi, якщо платником податку в податковому перiодi, в якому здiйснювалися операцiї з поставки товарiв (послуг), що оподатковуються податком на додану вартiсть за ставкою 0 %, здiйснювалися й операцiї, звiльненi вiд оподаткування, та/або операцiї, що не є об'єктом оподаткування, то при поверненнi йому товарiв (послуг), що оподатковуються за ставкою 0 %, такий платник повинен переглянути частку використання придбаних ним товарiв (послуг) в оподатковуваних операцiях.

     Тобто, якщо платник податку здiйснює коригування попереднiх перiодiв, то i частку використання придбаних товарiв (послуг) з метою коригування податкового кредиту слiд враховувати в оподатковуваних операцiях того звiтного перiоду, показники якого коригуються (а не того, в якому таке коригування вiдбувається).

     5. Який порядок виправлення помилок, допущених у розрахунку коригування до податкової накладної (додатку 2)?

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.2.1 пункту 7.2 статтi 7 Закону платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну.

     Згiдно iз пiдпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статтi 7 Закону податкова накладна є звiтним податковим документом i одночасно розрахунковим документом.

     Пiдпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статтi 7 Закону визначено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є пiдставою для нарахування податкового кредиту.

     Пунктом 4.5 статтi 4 Закону визначено, що якщо пiсля поставки товарiв (послуг) здiйснюється будь-яка змiна суми компенсацiї їх вартостi, включаючи наступний за поставкою перегляд цiн, перерахунок у випадках повернення товарiв особi, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача пiдлягають вiдповiдному коригуванню.

     Вiдповiдно до пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30.05.97 р. N 165 (зареєстрованого в Мiнiстерствi юстицiї України 23.06.97 р. за N 233/2037) (далi - Порядок N 165), у разi здiйснення коригування сум податкових зобов'язань вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону постачальник товарiв (послуг) виписує розрахунок коригування кiлькiсних i вартiсних показникiв до податкової накладної за формою згiдно з додатком 2 до податкової накладної.

     Оскiльки, податкова накладна є розрахунковим документом, що пiдтверджує факт придбання товарiв (послуг) та є пiдставою для нарахування податкового кредиту, а у разi здiйснення коригування сум ПДВ, вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону, розрахунок коригування до податкової накладної (додаток 2) є невiд'ємною частиною такої податкової накладної, виправлення помилок у такому розрахунку коригування (додатка 2) не допускається. При цьому, виправлення помилок проводиться шляхом виписки нового розрахунку коригування до цiєї ж податкової накладної з урахуванням попереднiх коригувань.

     6. Чи має право платник податку на додану вартiсть при формуваннi податкових зобов'язань за звiтний перiод врахувати розрахунки коригувань, якi були виписанi в попереднiх, але не вiдображенi в декларацiї з податку на додану вартiсть?

     Вiдповiдно до Порядку N 165 у разi здiйснення коригування сум податкових зобов'язань вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону постачальник товарiв (послуг) виписує розрахунок коригування кiлькiсних i вартiсних показникiв до податкової накладної (далi - розрахунок коригування) за формою згiдно з додатком 2 до податкової накладної.

     Розрахунок коригування складається у двох примiрниках - оригiнал надається покупцю товарiв (послуг), копiя залишається у продавця.

     Розрахунок коригування складається виключно продавцем - особою, яка є платником податку, фiлiєю чи структурним пiдроздiлом, якому делеговано право виписки податкової накладної (вiдповiдно до пункту 2 цього Порядку), а також особою, яка веде облiк результатiв пiд час виконання договорiв про спiльну дiяльнiсть та вiдповiдальна за утримання та внесення податку до бюджету, та покупцем - отримувачем послуги, наданої йому на митнiй територiї України нерезидентом, який виступає податковим агентом такого нерезидента, iз обов'язковим включенням зазначених коригувань до змiни податкових зобов'язань та одночасним вiдображенням у реєстрi отриманих та виданих податкових накладних з вiд'ємним чи позитивним значенням.

     Вiдповiдно до пункту 5.1 статтi 5 Закону N 2181 та пункту 4.4 Порядку N 166, якщо платник самостiйно виявив помилки, що мiстяться у ранiше поданiй ним податковiй декларацiї, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацiй з податку на додану вартiсть (без урахування граничного термiну подання, але з урахуванням строкiв давностi, встановлених статтею 15 Закону N 2181), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартiсть у зв'язку з виправленням самостiйно виявлених помилок (далi - уточнюючий розрахунок). Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однiєї ранiше поданої декларацiї.

     Платник податку має право не подавати вказаний розрахунок, якщо такi уточненi показники зазначаються ним у складi декларацiї за будь-який наступний звiтний (податковий) перiод (з урахуванням зазначених у першому абзацi строкiв давностi та положень пункту 17.2 Закону N 2181), протягом якого такi помилки були самостiйно виявленi. Такий спосiб самостiйного виправлення платником помилки може бути застосований у разi виправлення у декларацiї звiтного (податкового) перiоду помилок лише однiєї ранiше поданої декларацiї.

     При цьому слiд звернути увагу, що вiдповiдно до пункту 2 розпорядження Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 09.09.2009 р. N 1120-р нарахування податкового кредиту з використанням податкової накладної, отриманої у попереднiх звiтних перiодах, з порушенням вимог пiдпункту 7.5.1 пункту 7.5 статтi 7 Закону є пiдставою для проведення позапланової виїзної перевiрки такого платника податку органами державної податкової служби.

     III. Реєстрацiя та анулювання платникiв податку

     1. Чи має право особа, яка зареєстрована платником ПДВ за добровiльним рiшенням, подати заяву на скасування реєстрацiї платником ПДВ ранiше, нiж мине двадцять чотири календарнi мiсяцi з моменту реєстрацiї, якщо обсяги оподатковуваних операцiй за дванадцять поточних календарних мiсяцiв є меншими, нiж 300 тис. грн.?

     Вiдповiдно до пункту 9.8 статтi 9 Закону реєстрацiя дiє до дати її анулювання, яка вiдбувається, зокрема, у випадках, якщо:

     - платник податку, який до мiсяця, в якому подається заява про анулювання реєстрацiї, є зареєстрованим згiдно з положеннями пiдпункту 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 цього Закону бiльше двадцяти чотирьох календарних мiсяцiв, включаючи мiсяць реєстрацiї, та має за останнi дванадцять поточних календарних мiсяцiв обсяги оподатковуваних операцiй, меншi за визначенi зазначеним пiдпунктом;

     - особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб'єктом iнших спрощених систем оподаткування, якi визначають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ, вiдмiнний вiд тих, що встановленi цим Законом, чи звiльняють таку особу вiд сплати цього податку за рiшенням суду або з будь-яких iнших причин;

     - особа, зареєстрована як платник податку, не надає податковому органу декларацiї з цього податку протягом дванадцяти послiдовних податкових мiсяцiв або подає таку декларацiю (податковий розрахунок), яка (який) свiдчить про вiдсутнiсть оподатковуваних поставок протягом такого перiоду, а також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрацiї суб'єктiв господарювання.

     Анулювання реєстрацiї на пiдставах, визначених у пiдпунктi "а" цього пункту, здiйснюється за заявою платника податку.

     Анулювання реєстрацiї на пiдставах, визначених у пiдпунктах "б" - "ґ" цього пункту, здiйснюється за iнiцiативою вiдповiдного податкового органу або такої особи.

     Таким чином рiшення про анулювання реєстрацiї особи, яке приймається такою особою або вiдповiдним податковим органом, приймається з урахуванням вищевикладених умов, незалежно вiд того, добровiльною чи нi була така реєстрацiя.

     2. Чи може юридична особа, утворена в результатi перетворення, виправити помилки, допущенi її попередником?

     Вiдповiдно до пункту 8 Положення про реєстрацiю платникiв податку на додану вартiсть, затвердженого наказом ДПА України вiд 01.03.2000 N 79, зi змiнами та доповненнями (далi - Положення N 79), юридична особа, утворена в результатi реорганiзацiї платника податку на додану вартiсть, реєструється платником податку на додану вартiсть як новоутворена у порядку, визначеному Положенням N 79.

     Положення абзацу першого пункту 8 Положення N 79 не застосовуються, якщо датою державної реєстрацiї юридичної особи, утвореної в результатi перетворення, є дата державної реєстрацiї юридичної особи, припиненої в результатi перетворення, що пiдтверджується свiдоцтвом про державну реєстрацiю новоутвореної юридичної особи i даними Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв. У цьому випадку реєстрацiя платником податку на додану вартiсть новоутвореної юридичної особи проводиться за процедурами перереєстрацiї, визначеними Положенням N 79.

     Якщо датою державної реєстрацiї юридичної особи, утвореної в результатi перетворення, є дата завершення перетворення та така юридична особа протягом десяти календарних днiв, наступних за датою завершення перетворення, одночасно подає податковому органу заяву про реєстрацiю її ПДВ та про анулювання податкової реєстрацiї особи, припиненої шляхом перетворення, то у цьому випадку датами реєстрацiї платником ПДВ новоутвореної юридичної особи та анулювання податкової реєстрацiї припиненої юридичної особи є дата внесення до Реєстру вiдповiдних записiв.

     Таким чином, якщо внаслiдок перетворення юридичної особи у свiдоцтвi про державну реєстрацiю новоутвореної юридичної особи датою її державної реєстрацiї буде визначено дату державної реєстрацiї попередника, то така особа перереєстровується як платник податку на додану вартiсть, i дата реєстрацiї її платником податку на додану вартiсть вiдповiдає датi попередника. В даному випадку платник податку отримує нове Свiдоцтво датою початку дiї якого та датою анулювання старого Свiдоцтва є останнiй день десятиденного строку вiд дня отримання додаткової реєстрацiйної заяви з позначкою "Перереєстрацiя".

     При цьому така новоутворена юридична особа може здiйснити виправлення помилок, якi допущенi її попередником, у порядку визначеному пунктом 5.1 статтi 5 Закону N 2181 та пунктом 4.4 роздiлу 4 Порядку N 166.

     Якщо датою державної реєстрацiї новоутвореної юридичної особи є нова дата, то одночасно проводиться анулювання реєстрацiї як платника податку на додану вартiсть попередника та реєстрацiя платником податку на додану вартiсть правонаступника з новою датою реєстрацiї платником податку на додану вартiсть.

     Ураховуючи те, що юридична особа у разi анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть виключається iз Реєстру платникiв податку на додану вартiсть, то правонаступник такої особи не може здiйснити виправлення помилок за перiод до дати власної реєстрацiї платником податку на додану вартiсть.

     3. Як у податковому облiку продавця вiдображається операцiя з повернення товарiв покупцем, якщо на дату вiдвантаження товару продавець був зареєстрований платником ПДВ, потiм його було виключено з реєстру платникiв ПДВ, а на момент отримання ним товару вiд покупця продавець повторно зареєструвався платником ПДВ?

     Вiдповiдно до пункту 9.8 статтi 9 Закону у разi анулювання реєстрацiї платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного вiдшкодування, але у строки, визначенi законом, є зобов'язаним погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявностi, незалежно вiд того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи нi.

     Крiм того, при визначеннi дати реєстрацiї особи, яка повторно реєструється платником податку на додану вартiсть, не враховуються перiоди попереднiх податкових реєстрацiй, якi були анульованi, та датою податкової реєстрацiї такого платника податку на додану вартiсть є дата його нової реєстрацiї незалежно вiд строку, що пройшов вiд дня анулювання попередньої податкової реєстрацiї такої особи до дня подання заяви про її повторну податкову реєстрацiю (пункту 14 Положення N 79).

     Таким чином, у продавця, який повторно зареєстрований платником ПДВ, повернення товарiв вiд покупця, якi були вiдвантаженi ним в перiод його попередньої реєстрацiї, в податковому облiку не вiдображається.

     У свою чергу платник податку-покупець при поверненнi товарiв припиняє їх використання у межах господарської дiяльностi, що є однiєю з основних вимог формування податкового кредиту, як це передбачено у пiдпункту 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону, тому право на податковий кредит щодо таких товарiв у платника вiдсутнє.

     Оскiльки, платник податку - покупець при придбаннi товарiв сформував податковий кредит на пiдставi отриманої податкової накладної, то в даному випадку йому необхiдно вiдкоригувати суму податкового кредиту з вiдповiдним вiдображенням такого коригування в рядку 16.4 "Iншi випадки" податкової декларацiї з ПДВ, форму якої затверджено наказом N 166.

     IV. Особливостi податкового облiку фiлiй

     1. Чи повиннi податковi накладнi, отриманi фiлiєю чи структурним пiдроздiлом, яким делеговано право виписки податкових накладних, за придбанi ними товари (роботи, послуги) передаватися на зберiгання до головного пiдприємства?

     Вiдповiдно до пункту 6.2 Порядку N 165 податкова накладна дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на включення до податкового кредиту витрат по сплатi податку на додану вартiсть.

     Оскiльки, зареєстрованим платником податку на додану вартiсть є головне пiдприємство, а не фiлiя чи структурний пiдроздiл, то податковi накладнi, отриманi такою фiлiєю або структурним пiдроздiлом за придбанi ними товари (послуги), повиннi зберiгатися у покупця таких товарiв (послуг), а саме у головного пiдприємства, яке здiйснює формування податкового кредиту з урахуванням операцiй з придбання товарiв (послуг) такою фiлiєю або структурним пiдроздiлом.

     2. Чи має право головне пiдприємство - платник ПДВ виписати розрахунок коригування до податкової накладної, яка була виписана фiлiєю, реєстрацiю платника податку на додану, вартiсть якої анульовано?

     Пунктом 3 Положення зазначено, що будь-якiй особi, яка реєструється як платник податку на додану вартiсть, присвоюється iндивiдуальний податковий номер, який використовується для справляння цього податку.

     Iндивiдуальний податковий номер є єдиним для всього iнформацiйного простору України i зберiгається за платником ПДВ до моменту анулювання реєстрацiї платника ПДВ.

     Вiдповiдно до пункту 2 Порядку N 165 податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органi i якiй присвоєно iндивiдуальний податковий номер платника ПДВ.

     Згiдно iз пункту 20 Порядку N 165 у разi здiйснення коригування сум податкових зобов'язань вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону постачальник товарiв (послуг) виписує розрахунок коригування кiлькiсних i вартiсних показникiв до податкової накладної. При цьому, пункту 26 Порядку N 165 передбачено, що на титульному аркушi розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться змiни.

     Вiдповiдно до пункту 27 Порядку N 165 розрахунок коригування складається виключно продавцем - особою, яка є платником ПДВ, фiлiєю чи структурним пiдроздiлом, якому делеговано право виписки податкової накладної, а також особою, яка веде облiк результатiв пiд час виконання договорiв про спiльну дiяльнiсть та вiдповiдальна за утримання та внесення податку до бюджету, та покупцем - отримувачем послуги, наданої йому на митнiй територiї України нерезидентом, якщо такий покупець виступає податковим агентом такого нерезидента, iз обов'язковим включенням зазначених коригувань до змiни податкових зобов'язань та одночасним вiдображенням у реєстрi отриманих та виданих податкових накладних з вiд'ємним чи позитивним значенням.

     Оскiльки, розрахунок коригування складається виключно продавцем - платником податку на додану вартiсть i заповнюється на пiдставi обов'язкових реквiзитiв, зокрема, зазначається iндивiдуальний податковий номер продавця i його номер свiдоцтва про реєстрацiю платника податку на додану вартiсть, то пiсля анулювання реєстрацiї фiлiї, як окремого платника податку на додану вартiсть, головне пiдприємство не має законодавчих пiдстав для складання розрахунку коригування до податкової накладної, яка була виписана фiлiєю до анулювання її реєстрацiї як платника податку на додану вартiсть.

     3. Чи має право фiлiя, якiй делеговано право виписки податкової накладної та ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, вiдображати в реєстрi отриманих податкових накладних отриманi податковi накладнi, якщо в реквiзитi "мiсцезнаходження покупця" зазначено тiльки адресу головного пiдприємства - платника податку на додану вартiсть?

     Вiдповiдно до пункту 2 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України вiд 30.06.2005 N 244 (далi - Порядок N 244), реєстр ведеться особами, зареєстрованими як платники податку на додану вартiсть. Якщо не зареєстрованi платниками податку на додану вартiсть фiлiї та iншi структурнi пiдроздiли платника податку самостiйно здiйснюють придбання/поставку товарiв (послуг) та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такi фiлiї, може делегувати фiлiї або структурному пiдроздiлу право ведення реєстру. Для цього платник податку повинен кожнiй фiлiї та структурному пiдроздiлу присвоїти окремий код (номер, шифр), про що письмово проiнформувати державний податковий орган за мiсцем його реєстрацiї як платника податку на додану вартiсть. Вiдповiдальнiсть за недотримання вимог Порядку N 244 фiлiями та структурними пiдроздiлами несе платник податку на додану вартiсть.

     Враховуючи таку специфiку податкового облiку у платникiв, якi мають фiлiї чи вiдокремленi пiдроздiли, при складаннi податкової накладної, яка надаватиметься фiлiї чи структурному пiдроздiлу платника податку, платник податку, який виписуватиме таку податкову накладну повинен враховувати:

     при заповненнi поля "Особа (платник податку) - покупець" разом iз назвою головного пiдприємства, зареєстрованого як платник податку на додану вартiсть, необхiдно зазначити назву фiлiї або структурного пiдроздiлу, яка фактично є вiд iменi головного пiдприємства (покупця) стороною по договору та отримує товари (послуги);

     при заповненнi поля "Мiсцезнаходження покупця" вказується мiсцезнаходження юридичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартiсть, поряд з яким може вказуватися адреса фiлiї або структурного пiдроздiлу, яка фактично є вiд iменi головного пiдприємства (покупця) стороною по договору та отримує товари (послуги).

     Отже, фiлiя, якiй делеговано право ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, має право вiдображати в реєстрi отриманих податкових накладних отриманi податковi накладнi, якщо в полi "Мiсцезнаходження покупця" зазначено тiльки адресу головного пiдприємства - платника податку на додану вартiсть, але при цьому в полi "Особа (платник податку) - покупець" разом з назвою головного пiдприємства зазначена назва такої фiлiї.

     V. Особливостi податкового облiку з податку на додану вартiсть окремих операцiй

     1. Який порядок виписки податкової накладної у разi здiйснення попередньої оплати за частину товарiв великої номенклатури та наступного вiдвантаження iншої частини товарiв тiєї ж номенклатури?

     Вiдповiдно пiдпункту 7.2.3 пункту 7.2 статтi 7 Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примiрниках (оригiнал i копiя).

     Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарiв (робiт, послуг) згiдно з пунктом 7.3.1 пункту 7.3 статтi 7 Закону вважається дата, яка припадає на податковий перiод, протягом якого вiдбувається будь-яка з подiй, що сталася ранiше:

     - або дата зарахування коштiв вiд покупця (замовника) на банкiвський рахунок платника податку як оплата товарiв (робiт, послуг), що пiдлягають поставцi;

     - або дата вiдвантаження товарiв, а для робiт (послуг) - дата оформлення документа, що засвiдчує факт виконання робiт (послуг) платником податку.

     Платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що, зокрема, має мiстити опис (номенклатуру) товарiв (робiт, послуг) та їх кiлькiсть (обсяг, об'єм), цiну поставки без врахування податку, загальну суму коштiв, що пiдлягають сплатi з урахуванням податку (пiдпункт 7.2.1 пункту 7.2 статтi 7 Закону).

     Таким чином, при отриманнi платником попередньої оплати (у тому числi часткової) виписується податкова накладна, в якiй вказується перелiк (номенклатура) товарiв, вартiсть яких попередньо оплачена.

     Враховуючи викладене, у зазначеному у запитi прикладi, податковi накладнi виписуються окремо на суму попередньої оплати на дату отримання такої попередньої оплати з визначенням перелiку оплачених товарiв, та окремо на товари, вiдвантаженi в обсягах, якi не врахованi в першiй податковiй накладнiй i кошти за якi на дату такого вiдвантаження не сплачено.

     Пiсля фактичного виконання договору поставки (здiйснення поставки i оплати всiєї номенклатури по договору) у разi необхiдностi здiйснюється коригування кiлькiсних чи вартiсних показникiв до ранiше виписаних податкових накладних, яке здiйснюється у порядку встановленому пунктами 20 - 31 Порядку N 165.

     2. Який порядок оподаткування податком на додану вартiсть операцiй iз гарантiйної замiни товарiв?

     Вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону якщо пiсля поставки товарiв (послуг) здiйснюється будь-яка змiна суми компенсацiї їх вартостi, включаючи наступний за поставкою перегляд цiн, перерахунок у випадках повернення товарiв особi, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача пiдлягають вiдповiдному коригуванню.

     Згiдно iз пiдпунктом 4.5.3 пункту 4.5 статтi 4 Закону зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника при змiнi компенсацiї вартостi товарiв (послуг), наданих особам, якi не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише:

     а) при поверненнi ранiше поставлених товарiв у власнiсть постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсацiї їх вартостi;

     б) при переглядi цiн, пов'язаних з гарантiйними замiнами товарiв.

     Таким чином, у разi змiни цiни внаслiдок гарантiйної замiни товару, продавець має право на коригування податкових зобов'язань (+ чи -) в залежностi вiд того як змiнилася цiна i на виписування розрахунку коригування до ранiше виданої податкової накладної. При цьому, якщо покупцем товарiв є неплатник податку на додану вартiсть, то обидва примiрники розрахунку коригування залишаються в продавця без пiдпису покупця - неплатника податку на додану вартiсть.

     3. Чи має право платник податку - емiтент декларувати бюджетне вiдшкодування при отриманнi основних фондiв в якостi внеску до статутного фонду вiд платникiв податку - засновникiв у випадку, коли такi основнi фонди отримуються на митнiй територiї України, i у випадку, коли вiдбувається їх ввезення на митну територiю України?

     Вiдповiдно до пiдпункту 1.28.2 пункту 28 статтi 1 Закону України вiд 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку пiдприємств" (в редакцiї Закону України вiд 22 травня 1997 року N 283/97-ВР, iз змiнами та доповненнями) (далi - Закон N 334), пряма iнвестицiя - господарська операцiя, яка передбачає внесення коштiв або майна до статутного фонду юридичної особи в обмiн на корпоративнi права, емiтованi такою юридичною особою.

     Згiдно iз пунктом 1 статтi 66 Господарського кодексу України пiд термiном "майно" слiд розумiти виробничi i невиробничi фонди, а також iншi цiнностi, вартiсть яких вiдображається в самостiйному балансi пiдприємства.

     Вiдповiдно до статтi 12 Закону України 19 вересня 1991 року N 1576-XII "Про господарськi товариства", iз змiнами та доповненнями, товариство є власником майна, зокрема, переданого йому засновниками i учасниками у власнiсть. 

     При цьому з урахуванням вимог пункту 1.15 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" (далi - Закон N 334), операцiї з внеску основних фондiв в статутний фонд прирiвнюються до операцiй з продажу для особи, яка здiйснила такий внесок, а операцiї з їх отримання - вiдповiдно до операцiї з придбання таких основних фондiв особою, яка їх отримала.

     Таким чином, основнi фонди, отриманi в якостi внеску в статутний фонд вважаються придбаними в обмiн на корпоративнi права їх отримувача.

     З урахуванням iнших вимог щодо формування податкового кредиту, суми податку на додану вартiсть, сплаченi (нарахованi) у складi вартостi таких основних фондiв, можуть бути включенi до складу податкового кредиту

     Порядок розрахунку суми бюджетного вiдшкодування встановлено пiдпункту 7.7.2 пункту 7.7 статтi 7 Закону.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.7.2 пункту 7.7 статтi 7 Закону бюджетному вiдшкодуванню пiдлягає частина вiд'ємного значення, розрахованого згiдно з пiдпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статтi 7 Закону, яка дорiвнює сумi податку, фактично сплаченiй отримувачем товарiв (послуг) у попереднiх податкових перiодах постачальникам таких товарiв (послуг).

     Платник податку при придбаннi на митнiй територiї України товарiв (послуг), основних фондiв оплачує постачальнику - платнику податку вартiсть таких товарiв (послуг), збiльшену на суму податку на додану вартiсть, а при iмпортуваннi товарiв, основних фондiв, у тому числi при їх ввезеннi з метою внесення до статутного фонду, - органам, якi здiйснюють контроль за правильнiстю нарахування та сплати (перерахування) податку до бюджету за iмпортнi товари.

     Тобто, в основу розрахунку суми бюджетного вiдшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахункiв з постачальниками за придбанi товари, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (в частинi податку на додану вартiсть).

     Оскiльки платник податку - емiтент корпоративних прав при отриманнi вiд платника податку - засновника основних фондiв як внеску до статутного фонду, не розраховується за них коштами, а передає в обмiн на них корпоративнi права, то пiдстави для декларування бюджетного вiдшкодування за такою операцiєю вiдсутнi.

     При ввезеннi (iмпортуваннi) на митну територiю України основних фондiв, як внеску до статутного фонду, сума податку сплачується коштами при їх розмитненнi, а тому може бути врахована при визначеннi суми бюджетного вiдшкодування.

     4. Чи має можливiсть вiдкоригувати податковi зобов'язання, задекларованi в податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть, платник податку, який нараховував ПДВ при поставцi товарiв (послуг), якi вiдповiдно до Закону звiльненi вiд оподаткування податком на додану вартiсть?

     Вiдповiдно до пункту 1.3 статi 1 Закону платник податку - особа, яка згiдно з цим Законом зобов'язана здiйснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка iмпортує товари на митну територiю України.

     Норми Закону не мiстять положень щодо вибору платником податку можливостi застосування чи незастосування передбачених цим Законом пiльг.

     Якщо при поставцi товарiв (послуг), якi вiдповiдно до Закону звiльненi вiд оподаткування, платником податку нараховано ПДВ, то суми податку мають бути сплаченi до бюджету. При цьому такий факт розцiнюється як завищення цiн i до такого платника застосовуються вiдповiднi санкцiї, зокрема, стягнення до бюджету повної суми такого завищення.

     Крiм того продавець повинен врахувати, що згiдно з пiдпунктом 7.4.2 пункту 7.4 статтi 7 Закону у разi, якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основнi фонди, якi призначаються для їх використання в операцiях, якi не є об'єктом оподаткування згiдно зi статтею 3 цього Закону або звiльняються вiд оподаткування згiдно зi статтею 5 та пункту 11.44 статтi 11 цього Закону, то суми податку, сплаченi у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.

     Отже, якщо придбанi з ПДВ товари (послуги) реалiзованi продавцем в операцiях, щодо яких Законом передбачено пiльговий режим оподаткування, то суми податку, нарахованi (сплаченi) при їх придбаннi, не можуть бути включенi до складу податкового кредиту незалежно вiд того, була ним використана пiльга з оподаткування чи нi.

     У разi, якщо платник податку нараховував податок на додану вартiсть при поставцi товарiв (послуг), якi вiдповiдно до Закону звiльненi вiд оподаткування, та вiдображав в податковому облiку зазначенi операцiї як оподатковуванi, а суми утриманого податку вносив до бюджету, то суми податку на додану вартiсть, нарахованi за такою операцiєю, пiдлягають коригуванню виключно за умови повернення покупцям сплаченого ними податку пiд час придбання таких пiльгових товарiв (послуг).

     Пунктом 20 Порядку N 165 визначено, що у разi здiйснення коригування сум податкових зобов'язань вiдповiдно до пункту 4.5 статтi 4 Закону постачальник товарiв (послуг) виписує розрахунок коригування кiлькiсних i вартiсних показникiв до податкової накладної (далi - розрахунок коригування) за формою згiдно з додатком 2 до податкової накладної.

     Оскiльки дана операцiя передбачає змiну вартостi операцiй на суму неправильно нарахованого податку на додану вартiсть, то на дату повернення покупцю коштiв, в даному випадку сум податку на додану вартiсть, сплачених таким покупцем при придбаннi товарiв (послуг), що пiдлягають звiльненню, постачальник товарiв (послуг) виписує розрахунок коригування до ранiше виписаної податкової накладної в якому коригує вартiсть товару, поставленого покупцю з податком на додану вартiсть, зi знаком "-" на суму податку

     В свою чергу у разi придбання покупцем з ПДВ товарiв (послуг), щодо яких Законом передбачено пiльговий режим оподаткування, такий покупець не може скористатися податковим кредитом за фактично нарахованими (сплаченими) сумами ПДВ.

     5. Який порядок формування податкового кредиту, якщо товари (послуги) придбавалися в перiод, коли платник здiйснював як оподатковуванi, так i звiльненi вiд податку на додану вартiсть операцiї, а податковi накладнi отриманi iз запiзненням, коли платником здiйснюються тiльки оподатковуванi операцiї?

     Необхiднiсть розподiлу сум податку на додану вартiсть, нарахованого (сплаченого) постачальникам на частини, якi можуть бути включенi до складу податкового кредиту, i якi до складу податкового кредиту не включаються, визначено пiдпункту 7.4.3 пункту 7.4 статтi 7 Закону.

     Так, пiдпункту 7.4.3 пункту 7 4 статтi 7 Закону визначено, що у разi коли товари (роботи, послуги), виготовленi та/або придбанi, частково використовуються в оподатковуваних операцiях, а частково нi, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленнi або придбаннi, яка вiдповiдає частцi використання таких товарiв (робiт, послуг) в оподатковуваних операцiях звiтного перiоду.

     Тому, якщо платник податку здiйснює коригування попереднiх перiодiв, то i частку використання придбаних товарiв (послуг) з метою коригування податкового кредиту слiд враховувати в оподатковуваних операцiях того звiтного перiоду, показники якого коригуються (а не того, в якому таке коригування вiдбувається). При цьому, пiд час коригування слiд переглянути i частку використання придбаних товарiв (послуг) в оподатковуваних операцiях.

     6. На яку дату виникають податковi зобов'язання та податковий кредит при наданнi послуг за договором доручення, що фiнансуються за рахунок бюджетних коштiв?

     Згiдно з пiдпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України.

     Оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з поставки товарiв (робiт, послуг) за рахунок бюджетних коштiв здiйснюється на загальних пiдставах.

     Датою виникнення податкових зобов'язань у разi поставки товарiв (робiт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштiв є дата надходження таких коштiв на поточний рахунок платника податку або дата отримання вiдповiдної компенсацiї у будь-якому iншому видi, включаючи зменшення заборгованостi такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом (пiдпункту 7.3.5 пункту 7.3 статтi 7 Закону).

     Пункт 4.7 статтi 4 Закону чiтко визначає особливостi справляння податку, базу оподаткування податком на додану вартiсть та дату виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартiсть щодо операцiй згiдно з договорами комiсiї або доручення.

     Так, вiдповiдно до абзацу другого пункту 4.7 статтi 4 Закону у разi коли платник податку (далi - повiрений) здiйснює дiяльнiсть з придбання товарiв (робiт, послуг) за дорученням та за рахунок iншої особи (далi - довiритель), датою збiльшення податкового кредиту такого повiреного є дата перерахування коштiв (поставка в управлiння цiнних паперiв, iнших документiв, що засвiдчують вiдносини боргу) на користь продавця таких товарiв (робiт, послуг) або поставка iнших видiв компенсацiй вартостi таких товарiв (робiт, послуг), а датою збiльшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарiв (результатiв робiт, послуг) довiрителю. При цьому довiритель не збiльшує податковий кредит на суму коштiв (вартiсть цiнних паперiв, iнших документiв, що засвiдчують вiдносини боргу), перерахованих (переданих) повiреному, але має право на збiльшення податкового кредиту у податковий перiод отримання товарiв (робiт, послуг), придбаних повiреним за його дорученням.

     Таким чином, пунктом 4.7 статтi 4 Закону чiтко визначено дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту як повiреного так i довiрителя, яка при застосуваннi цього пункту не може бути змiненою. Тобто, у разi придбання товарiв (робiт, послуг) за договором дорученням та за рахунок бюджетних коштiв, дата виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту повiреного та довiрителя визначається вiдповiдно до пункту 4.7 Закону.

     7. Чи включається до бази оподаткування податком на додану вартiсть сума процентiв, сплачена за товарним кредитом?

     Вiдповiдно до пiдпункту 1.11.2 пункту 1.11 статтi 1 Закону N 334 товарний кредит - товари, якi передаються резидентом або нерезидентом у власнiсть юридичним чи фiзичним особам на умовах угоди, що передбачає вiдстрочення кiнцевого розрахунку на визначений строк та пiд процент.

     Товарний кредит передбачає передання права власностi на товари (результати робiт, послуг) покупцю (замовнику) у момент пiдписання договору або в момент фiзичного отримання товарiв (робiт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно вiд часу погашення заборгованостi.

     Закон мiстить норму, якою визначається база оподаткування податком на додану вартiсть при збiльшеннi договiрної вартостi товарiв (робiт, послуг) на суму процентiв. Зокрема, пунктом 4.8 статтi 4 Закону встановлено, що у разi коли платник податку здiйснює операцiї з поставки товарiв (послуг), якi є об'єктом оподаткування згiдно з пунктом 3.1 статтi 3 цього Закону, пiд забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формi простого або переказного векселя або iнших боргових iнструментiв (в т. ч. i у виглядi товарного кредиту), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договiрна вартiсть таких товарiв (послуг), але не нижче за звичайнi цiни без врахування дисконтiв або iнших знижок з номiналу такого векселя (iншого боргового iнструмента), а за процентними векселями - договiрна вартiсть таких товарiв (послуг), але не нижче за звичайнi цiни, збiльшена на суму процентiв, нарахованих або таких, що мають бути нарахованi на суму номiналу такого векселя (iншого боргового iнструмента).

     Таким чином, якщо сторони укладають договори купiвлi-продажу (поставки) на умовах товарного кредиту, що передбачає вiдстрочення кiнцевого розрахунку на визначений строк та пiд проценти, то незалежно вiд наявностi боргового iнструменту та форми розрахункiв за такi товари база оподаткування податком на додану вартiсть у продавця таких товарiв (робiт, послуг) визначається виходячи з договiрної вартостi цих товарiв, збiльшеної на загальну суму процентiв, визначених договором.

     8. Який порядок оподаткування податком на додану вартiсть операцiй по реалiзацiї путiвок пiдприємством своїм працiвникам, якщо вартiсть путiвки частково оплачується за рахунок Фонду соцiального страхування, а частково працiвником?

     Вiдповiдно до пiдпункту 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України.

     При цьому поставка товарiв - це будь-якi операцiї, що здiйснюються згiдно з договорами купiвлi-продажу, мiни, поставки та iншими цивiльно-правовими договорами, якi передбачають передачу прав власностi на такi товари за компенсацiю незалежно вiд строкiв її надання, а також операцiї з безоплатної поставки товарiв (результатiв робiт) та операцiї з передачi майна орендодавцем (лiзингодавцем) на баланс орендаря (лiзингоотримувача) згiдно з договорами фiнансової оренди (лiзингу) або поставки майна згiдно з будь-якими iншими договорами, умови яких передбачають вiдстрочення оплати та передачу права власностi на таке майно не пiзнiше дати останнього платежу.

     Поставка послуг - будь-якi операцiї цивiльно-правового характеру з виконання робiт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числi нематерiальними активами, а також з поставки будь-яких iнших, нiж товари, об'єктiв власностi за компенсацiю, а також операцiї з безоплатного виконання робiт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорiв оренди (лiзингу), поставки, лiцензування або iншi способи передачi права на патент, авторське право, торговий знак, iншi об'єкти права iнтелектуальної, у тому числi промислової, власностi (пункту 1.4 статтi 1 Закону).

     Враховуючи зазначене, операцiї з поставки путiвок на санаторно-курортне лiкування застрахованим особам (працiвникам пiдприємства) та членам їх родин є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть i пiдлягають оподаткуванню на загальних пiдставах за ставкою 20 % незалежно вiд того, здiйснюється реалiзацiя таких путiвок безоплатно, за повну чи за часткову компенсацiю та незалежно вiд джерела сплати вартостi путiвок.

     При цьому слiд врахувати, що вiдповiдно до пiдпункту 5.1.9 пункту 5.1 статтi 5 Закону операцiї з поставки путiвок на санаторно-курортне лiкування, оздоровлення та вiдпочинок на територiї України фiзичних осiб вiком до 18 рокiв звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть.

     При визначеннi бази операцiй з поставки товарiв (послуг) слiд враховувати вимоги статтi 4 Закону щодо необхiдностi застосування звичайних цiн у разi поставки товарiв (послуг) безкоштовно або за цiнами, якi бiльше нiж на 20 вiдсоткiв меншi, нiж звичайна цiна.

     9. Чи звiльняються вiд оподаткування ПДВ операцiї з поставки зошитiв та навчальних посiбникiв?

     Згiдно з пiдпунктом 5.1.2 пункту 5.1 статтi 5 Закону звiльняються вiд оподаткування ПДВ операцiї з поставки учнiвських зошитiв, пiдручникiв та навчальних посiбникiв українського виробництва.

     Вiдповiдно до висновку Мiнiстерства освiти України вiд 30.11.98 р. N 1/12-2367, до навчальних посiбникiв вiдносяться: загальний зошит на 48, 60, 80, 96 аркушiв (ДСТ 13309-90), зошит для малювання (шкiльний) (ТУ 13-028-1020-01-89), набiр для першокласника (ТУ 29 УССР 9-80), набiр картону для ручної працi (шкiльний) (ТУ-578/29-92-86), папка для шкiльних зошитiв, 185 х 225 (ДСТ 81-53-78), папка для креслення (шкiльна або учнiвська) (ДСТ 81-53-78).

     Крiм того, згiдно з Iнструкцiєю про порядок органiзацiї розробки, виробництва та доставки друкованих навчально-наочних посiбникiв до закладiв освiти та Iнструкцiєю про порядок органiзацiї розробки, виробництва та доставки демонстрацiйних приладiв та навчального обладнання до закладiв освiти, зареєстрованих наказом Мiнiстерства освiти України вiд 27 лютого 1998 року N 75, виробники повиннi подавати зразки або авторськi оригiнали продукцiї на погодження та надання грифа Мiнiстерства освiти України до головної органiзацiї по стандартизацiї - Науково-методичного центру органiзацiї розробки та виробництва засобiв навчання щодо вiдповiдностi їх до педагогiчних вимог та стандартiв.

     Таким чином, при виконаннi всiх вимог, викладених у вищезазначених документах, на операцiї з продажу зошитiв та навчальних посiбникiв може бути поширено пiльговий режим оподаткування.

     10. Чи оподатковуються податком на додану вартiсть операцiї з поставки товарiв на митнiй територiї України нерезидентом, у якого не має представництва, резиденту?

     Згiдно з статтею 5 Закону України вiд 16 квiтня 1991 року N 959-XII "Про зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть", iз змiнами та доповненнями, iноземнi суб'єкти господарської дiяльностi, що здiйснюють зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть на територiї України, мають право на вiдкриття своїх представництв на територiї України. Реєстрацiю зазначених представництв здiйснює центральний орган виконавчої влади з питань економiчної полiтики протягом шiстдесяти робочих днiв з дня подання iноземним суб'єктом господарської дiяльностi документiв на реєстрацiю. 

     Вiдповiдно до пункту 1.17 статтi 1 та пункту 2.5 статтi 2 Закону N 334 постiйне представництво нерезидента в Українi до початку своєї господарської дiяльностi стає на облiк в податковому органi за своїм мiсцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постiйне представництво, яке розпочало свою господарську дiяльнiсть до реєстрацiї у податковому облiку, вважається таким, що ухиляється вiд оподаткування, а одержанi ним прибутки вважаються прихованими вiд оподаткування.

     Вiдповiдно до пункту 3.1 статтi 3 Закону об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, операцiї з ввезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi iмпорту або реiмпорту та операцiї з вивезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi експорту або реекспорту (далi - експорту).

     Визначення мiсця поставки товарiв i мiсця поставки послуг надано вiдповiдно у пункту 6.4 i пункту 6.5 статтi 6 Закону.

     Реєстрацiя платникiв податком на додану вартiсть здiйснюється з урахуванням вимог статтi 2 Закону. Зокрема, вiдповiдно до пiдпункту 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 Закону особа пiдлягає обов'язковiй реєстрацiї як платник податку у разi, коли загальна сума вiд здiйснення операцiй з поставки товарiв (послуг), у тому числi з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережi, що пiдлягають оподаткуванню згiдно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такiй особi або в рахунок зобов'язань третiм особам, протягом останнiх дванадцяти календарних мiсяцiв сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування ПДВ). При цьому, вiдповiдно до пiдпункту "а" пункту 9.6 статтi 9 Закону такi особи заяву про реєстрацiю повиннi подати (надiслати) податковому органу не пiзнiше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцiй, визначеної зазначеним пiдпункту 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 Закону.

     Визначення термiну "особа" надано у пункту 1.2 статтi 1 Закону. Зокрема, згiдно iз зазначеним пунктом, особа - це будь-яка з наведених нижче осiб, незалежно вiд того, чи є така особа резидентом чи нi: суб'єкт пiдприємницької дiяльностi, в тому числi пiдприємство з iноземними iнвестицiями, незалежно вiд форми та часу внесення цих iнвестицiй; iнша юридична особа, що не є суб'єктом пiдприємницької дiяльностi; фiзична особа (громадянин, iноземний громадянин та особа без громадянства), яка здiйснює дiяльнiсть, вiднесену до пiдприємницької згiдно з законодавством, або iмпортує товари на митну територiю України; представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

     Таким чином, операцiї з поставки товарiв, основних засобiв, якi знаходяться на митнiй територiї України (без фактичного ввезення їх на територiю України) нерезидентом резиденту є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть i платником податку на додану вартiсть по зазначених операцiях виступатиме представництво, яке повинно бути зареєстроване платником податку на додану вартiсть у порядку, визначеному статтi 9 Закону.

     11. Чи зобов'язаний резидент коригувати податковий кредит, сформований при ввезеннi (iмпортуваннi) товару, у разi зменшення цiни на товар нерезидентом?

     Вiдповiдно до пункту 4.3 статтi 4 Закону для товарiв, якi iмпортуються на митну територiю України платниками податку, базою оподаткування є договiрна (контрактна) вартiсть таких товарiв, але не менша митної вартостi, зазначеної у ввiзнiй митнiй декларацiї з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комiсiйних та iнших видiв винагород, пов'язаних з iмпортом таких товарiв, плати за використання об'єктiв iнтелектуальної власностi, що належать до таких товарiв, акцизних зборiв, ввiзного мита, а також iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком податку на додану вартiсть, що включаються у цiну товарiв (робiт, послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування.

     Пiдпунктом 7.2.7 пункту 7.2 статтi 7 Закону визначено, що у разi iмпорту товарiв на митну територiю України документом, що посвiдчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларацiя, оформлена вiдповiдно до вимог законодавства, яка пiдтверджує сплату податку на додану вартiсть, або погашений податковий вексель.

     Оскiльки цiна iмпортованого товару з метою обчислення податку на додану вартiсть регулюється нормами Закону та митного законодавства та встановлюється в розмiрi договiрної (контрактної) вартостi такого товару, але не менше митної вартостi, з урахуванням зазначених вище витрат та податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), у тому числi акцизних зборiв, ввiзного мита, що включаються у цiну товарiв згiдно з законами України з питань оподаткування, то сплачений при iмпортi товарiв податок на додану вартiсть, обчислений вiдповiдно до вимог податкового i митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови виконання вимог пiдпункту 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону.

     Таким чином, при одержаннi вiд нерезидента знижки на iмпортований товар при незмiнностi показникiв ВМД та вiдповiдно нарахованих i сплачених сум податку на додану вартiсть при розмитненнi товарiв, податковий кредит резидента коригуванню не пiдлягає.

     12. Чи нараховується податок на додану вартiсть комiсiонером при передачi комiтенту у межах договору комiсiї послуг, визначених пiдпункту 3.2.6 пункту 3.2 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть"?

     Вiдповiдно до пiдпункту 3.2.6 пункту 3.2 статтi 3 Закону не є об'єктом оподаткування ПДВ операцiї з оплати вартостi державних платних послуг, якi надаються фiзичним або юридичним особам органами виконавчої влади i мiсцевого самоврядування та обов'язковiсть отримання (поставки) яких встановлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацiю, отримання лiцензiї (дозволу), сертифiкатiв у виглядi зборiв, державного мита тощо.

     Таким чином, для застосування норми пiдпункту 3.2.6 пункту 3.2 статтi 3 Закону необхiдне одночасне виконання таких вимог:

     послуги повиннi бути державними i надаватися органом виконавчої влади;

     послуги, якi надаються, повиннi бути платними;

     обов'язковiсть отримання фiзичними i юридичними особами послуг повинна бути встановлена законодавством;

     кошти за наданi послуги у повному обсязi повиннi надходити до бюджету.

     Виходячи iз вищенаведеного, операцiя з передачi комiсiонером комiтенту у межах договору комiсiї послуг, визначених пiдпункту 3.2.6 пункту 3.2 статтi 3 Закону, є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть та оподатковується на загальних пiдставах за ставкою 20 %, оскiльки не виконуються умови Закону щодо одночасного виконання зазначених вимог.

     13. Чи має право пiдприємство громадських органiзацiй iнвалiдiв на застосування нульової ставки, згiдно пункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" до господарських операцiй з надання в оренду майна, яке належить пiдприємству, але не використовується ним у виробничiй дiяльностi?

     Вiдповiдно до пiдпункту 6.2.8 Закону про ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються операцiї з поставки товарiв (крiм пiдакцизних товарiв) та послуг (крiм грального i лотерейного бiзнесу та послуг з поставки пiдакцизних товарiв, отриманих у межах договорiв комiсiї (консигнацiї), поруки, доручення, довiрчого управлiння, iнших цивiльно-правових договорiв, що уповноважують такого комiсiонера здiйснювати поставку товарiв вiд iменi та за дорученням комiтента без передання права власностi на такi товари), що безпосередньо виготовляються пiдприємствами та органiзацiями громадських органiзацiй iнвалiдiв, якi заснованi громадськими органiзацiями iнвалiдiв i є їх власнiстю, де кiлькiсть iнвалiдiв, якi мають там основне мiсце роботи, становить протягом попереднього звiтного перiоду не менше 50 вiдсоткiв середньооблiкової чисельностi штатних працiвникiв облiкового складу, i за умови, що фонд оплати працi таких iнвалiдiв становить протягом звiтного перiоду не менше 25 вiдсоткiв суми загальних витрат на оплату працi, що вiдносяться до складу валових витрат виробництва.

     Зазначенi пiдприємства та органiзацiї громадських органiзацiй iнвалiдiв мають право застосовувати цю пiльгу за наявностi реєстрацiї у вiдповiдному податковому органi, яка здiйснюється на пiдставi подання позитивного рiшення мiжвiдомчої Комiсiї з питань дiяльностi пiдприємств та органiзацiй громадських органiзацiй iнвалiдiв та вiдповiдної заяви платника податку про бажання отримати таку пiльгу вiдповiдно до Закону України "Про основи соцiальної захищеностi iнвалiдiв в Українi".

     Другим абзацом пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону про ПДВ визначено, що безпосереднiм вважається виготовлення товарiв (надання послуг), унаслiдок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, iншi види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, iнших покупних товарiв, якi використовуються у виготовленнi таких товарiв (надання послуг), становить не менше 8 вiдсоткiв продажної цiни таких виготовлених товарiв (надання послуг).

     Таким чином, пiдприємства та органiзацiї громадських органiзацiй iнвалiдiв можуть застосовувати пiльговий режим оподаткування:

     - за наявностi реєстрацiї у вiдповiдному податковому органi, яка здiйснюється на пiдставi подання позитивного рiшення мiжвiдомчої комiсiї з питань дiяльностi пiдприємств та органiзацiй громадських органiзацiй iнвалiдiв та вiдповiдної заяви платника податку про бажання отримати таку пiльгу вiдповiдно до Закону України "Про основи соцiальної захищеностi iнвалiдiв в Українi";

     - за умови, що кiлькiсть iнвалiдiв, якi мають там основне мiсце роботи, у загальнiй чисельностi працюючих становить протягом попереднього звiтного перiоду не менше 50 % i фонд оплати працi таких iнвалiдiв - не менше 25 % суми загальних витрат на оплату працi, що вiдносяться до складу валових витрат виробництва;

     - за умови дотримання 8-вiдсоткового критерiю по безпосередньому виготовленню товарiв та надання послуг.

     Поряд з тим, пунктом 1.17 статтi 1 Закону визначено, що термiни, якi вживаються у Законi про ПДВ, в тому числi i "валовi витрати виробництва (обiгу)", розумiються у значеннi, визначеному Законом України "Про оподаткування прибутку пiдприємств".

     Вiдповiдно до пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" "валовi витрати виробництва та обiгу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовiй, матерiальнiй або нематерiальнiй формах, здiйснюваних як компенсацiя платником податку для їх подальшого використання у власнiй господарськiй дiяльностi". Перелiк витрат, що включаються до складу валових витрат виробництва (обiгу), визначено пiдпунктом 5.2 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств".

     Крiм того вiдповiдно пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону про ПДВ встановлено однi i тi ж умови щодо отримання права на застосування пiльгового режиму при здiйсненнi операцiй з поставки послуг (зокрема, умови щодо безпосереднього виготовлення). При оподаткуваннi послуг, що безпосередньо надаються пiдприємствами та органiзацiями громадських органiзацiй iнвалiдiв, застосовуються правила, аналогiчнi правилам, встановленим для оподаткування товарiв, у тому числi i абзац другий пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону про ПДВ.

     Тобто, з урахуванням вимог Закону послуга вважатиметься наданою платником безпосередньо тодi, коли сума витрат, понесених на переробку, обробку, iншi види перетворення сировини, складових частин, iнших покупних товарiв, якi використовуються в процесi надання послуги, становить не менше 8 вiдсоткiв цiни реалiзацiї такої послуги.

     Виходячи з аналiзу сутi операцiй з надання майна в оренду, така операцiя не передбачає для пiдприємства здiйснення витрат пов'язаних з переробкою (обробкою чи iншими видами перетворення) майна. А тому послуга з оренди не вiдповiдає критерiям наданої платником безпосередньо, i пiдлягає оподаткуванню податком на додану вартiсть за ставкою 20 вiдсоткiв, а орендна плата враховується при визначеннi бази оподаткування.