ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
МIЖРЕГIОНАЛЬНЕ ГОЛОВНЕ УПРАВЛIННЯ ДФС - ЦЕНТРАЛЬНИЙ ОФIС З ОБСЛУГОВУВАННЯ ВЕЛИКИХ ПЛАТНИКIВ

Щодо оформлення та оподаткування експортних операцiй

     Мiжрегiональне головне управлiння ДФС - Центральний офiс з обслуговування великих платникiв розглянуло лист, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повiдомляє наступне.

     1. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України вiд 02.12.2010 N 2755-VI, зi змiнами i доповненнями (далi - ПКУ)).

     Згiдно iз п. 187.1 ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операцiями з експорту товарiв є дата оформлення митної декларацiї, що засвiдчує факт перетинання митного кордону України, оформлена вiдповiдно до вимог митного законодавства.

     Вiдповiдно до пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ товари вважаються вивезеними за межi митної територiї України, якщо таке вивезення пiдтверджене в порядку, визначеному Кабiнетом Мiнiстрiв України, митною декларацiєю, оформленою вiдповiдно до вимог Митного кодексу України.

     Частиною 1 ст. 248 Митного кодексу України вiд 13 березня 2012 року N 4495-VI, зi змiнами та доповненнями (далi - МКУ), визначено, що з моменту подання органу доходiв i зборiв декларантом або уповноваженою ним особою митної декларацiї або документа, який вiдповiдно до законодавства її замiнює, та документiв, необхiдних для митного оформлення, а в разi електронного декларування - з моменту отримання органом доходiв i зборiв вiд декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларацiї або електронного документа, який вiдповiдно до законодавства замiнює митну декларацiю, розпочинається митне оформлення.

     Згiдно з част. 5 ст. 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним пiсля виконання всiх митних формальностей, визначених МКУ вiдповiдно до заявленого митного режиму, що засвiдчується органом доходiв i зборiв шляхом проставлення вiдповiдних митних забезпечень (у тому числi за допомогою iнформацiйних технологiй), iнших вiдмiток на митнiй декларацiї або документi, який вiдповiдно до законодавства її замiнює, а також на товаросупровiдних та товарно-транспортних документах у разi їх подання на паперовому носiї.

     Вiдповiдно до п. 16 Положення про митнi декларацiї, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 21 травня 2012 р. N 450, митна декларацiя на паперовому носiї вважається оформленою за наявностi на всiх її аркушах вiдбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

     Таким чином, з метою визначення згiдно iз п. 187.1 ст. 187 ПКУ дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ у разi експорту товарiв, датою оформлення митної декларацiї вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операцiї, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всiх аркушах такої декларацiї вiдбитку особистої номерної печатки, а в разi електронного декларування - за фактом засвiдчення електронним цифровим пiдписом посадової особи митного органу електронної митної декларацiї пiсля перетворення її у вiзуальну форму.

     Згiдно з п. 188.1 ст. 188 ПКУ база оподаткування операцiй з постачання товарiв/послуг визначається виходячи з їх договiрної вартостi з урахуванням загальнодержавних податкiв та зборiв (крiм збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування, що справляється з вартостi послуг стiльникового рухомого зв'язку, податку на додану вартiсть та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лiкарських засобiв, у тому числi компонентiв кровi i вироблених з них препаратiв (крiм лiкарських засобiв у виглядi бальзамiв та елiксирiв).

     При цьому база оподаткування операцiй з постачання товарiв/послуг не може бути нижче цiни придбання таких товарiв/послуг, база оподаткування операцiй з постачання самостiйно виготовлених товарiв/послуг не може бути нижче їх собiвартостi, а база оподаткування операцiй з постачання необоротних активiв не може бути нижче балансової (залишкової) вартостi за даними бухгалтерського облiку, що склалася станом на початок звiтного (податкового) перiоду, протягом якого здiйснюються такi операцiї (у разi вiдсутностi облiку необоротних активiв - виходячи iз звичайної цiни), за винятком:

     товарiв (послуг), цiни на якi пiдлягають державному регулюванню;

     газу, який постачається для потреб населення.

     До складу договiрної (контрактної) вартостi включаються будь-якi суми коштiв, вартiсть матерiальних i нематерiальних активiв, що передаються платнику податкiв безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацiєю вартостi товарiв/послуг. До складу договiрної (контрактної) вартостi не включаються суми неустойки (штрафiв та/або пенi), три проценти рiчних та iнфляцiйнi, що отриманi платником податку внаслiдок невиконання або неналежного виконання договiрних зобов'язань.

     До бази оподаткування включаються вартiсть товарiв/послуг, якi постачаються (за виключенням суми компенсацiї на покриття рiзницi мiж фактичними витратами та регульованими цiнами (тарифами) у виглядi виробничої дотацiї з бюджету та/або суми вiдшкодування орендодавцю - бюджетнiй установi витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальнi послуги та на енергоносiї), та вартiсть матерiальних i нематерiальних активiв, що передаються платнику податкiв безпосередньо отримувачем товарiв/послуг, поставлених таким платником податку.

     Вiдповiдно до п. 6 р. III Порядку заповнення i подання податкової звiтностi з податку на додану вартiсть, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 23.09.2014 р. N 966, зареєстрованим в Мiнiстерствi юстицiї України 14.10.2014 р. за N 1267/26044, зi змiнами та доповненнями (далi - Порядок N 966), платник податку самостiйно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковiй звiтностi. Данi, наведенi в податковiй звiтностi, мають вiдповiдати даним бухгалтерського та податкового облiку платника.

     Пунктом 2 ст. 3 Закону України вiд 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi" (далi - Закон N 996) передбачено, що податкова, статистична та iншi види звiтностi, що використовують грошовий вимiрник, ґрунтуються на даних бухгалтерського облiку.

     Згiдно з п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 22.09.2014 р. N 957, зареєстрованого в Мiнiстерствi юстицiї України 13.10.2014 р. за N 1235/26012, iз змiнами i доповненнями (далi - Порядок N 957), у разi якщо база оподаткування визначається виходячи iз собiвартостi самостiйно виготовлених товарiв/послуг, i перевищує суму постачання таких товарiв/послуг, визначену виходячи з їх договiрної вартостi, тобто собiвартiсть перевищує фактичну цiну (договiрну вартiсть) постачання, постачальник (продавець) складає двi податковi накладнi:

     одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної цiни постачання,

     iншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собiвартостi над фактичною цiною.

     Вiдповiдно до п. 9 Порядку N 957 у верхнiй лiвiй частинi податкової накладної, складеної на суму, розраховану виходячи з фактичної цiни постачання експортованого товару, робиться вiдповiдна помiтка "X" та зазначається тип причини 07 - Експортнi постачання.

     Вiдповiдно до пп. "а" пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ операцiї з вивезення товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту оподатковуються за нульовою ставкою.

     У верхнiй лiвiй частинi податкової накладної, яка складена на суму перевищення собiвартостi над фактичною цiною, робиться вiдповiдна помiтка "X" та зазначається тип причини 17 - складена на суму перевищення собiвартостi самостiйно виготовлених товарiв/послуг над фактичною цiною їх постачання. При цьому у рядках такої податкової накладної, вiдведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власнi данi.

     Згiдно з п. 9 Порядку N 957 податковi накладнi, особливостi заповнення яких викладенi в пунктах 12, 13, 20 Порядку N 957, реєструються в ЄРПН та не видаються отримувачу (покупцю) товарiв.

     Враховуючи те, що обсяг операцiй, розрахований виходячи з перевищення собiвартостi самостiйно виготовлених товарiв над фактичною цiною їх постачання, не формує вартостi експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковiй накладнiй з типом причини "17" визначається сума ПДВ за основною ставкою.

     2. Вiдповiдно до п. 1 ст. 55 Господарського кодексу України вiд 16 сiчня 2003 року N 436-IV, iз змiнами та доповненнями (далi - ГКУ), суб'єктами господарювання визнаються учасники господарських вiдносин, якi здiйснюють господарську дiяльнiсть, реалiзуючи господарську компетенцiю (сукупнiсть господарських прав та обов'язкiв), мають вiдокремлене майно i несуть вiдповiдальнiсть за своїми зобов'язаннями в межах цього майна, крiм випадкiв, передбачених законодавством.

     Суб'єктами господарювання, зокрема, є господарськi органiзацiї - юридичнi особи, створенi вiдповiдно до Цивiльного кодексу України, державнi, комунальнi та iншi пiдприємства, створенi вiдповiдно до ГКУ, а також iншi юридичнi особи, якi здiйснюють господарську дiяльнiсть та зареєстрованi в установленому законом порядку (п. 2 ст. 55 ГКУ).

     При цьому зазначенi суб'єкти господарювання мають право вiдкривати свої фiлiї, представництва, iншi вiдокремленi пiдроздiли без створення юридичної особи.

     Згiдно iз статтею 64 ГКУ пiдприємство може складатися з виробничих структурних пiдроздiлiв (виробництв, цехiв, вiддiлень, дiльниць, бригад, бюро, лабораторiй тощо), а також функцiональних структурних пiдроздiлiв апарату управлiння (управлiнь, вiддiлiв, бюро, служб тощо).

     Функцiї, права та обов'язки структурних пiдроздiлiв пiдприємства визначаються положеннями про них, якi затверджуються в порядку, визначеному статутом пiдприємства або iншими установчими документами.

     Пiдприємство має право створювати фiлiї, представництва, вiддiлення та iншi вiдокремленi пiдроздiли, погоджуючи питання про розмiщення таких пiдроздiлiв пiдприємства з вiдповiдними органами мiсцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такi вiдокремленi пiдроздiли не мають статусу юридичної особи i дiють на основi положення про них, затвердженого пiдприємством. Пiдприємства можуть вiдкривати рахунки в установах банкiв через свої вiдокремленi пiдроздiли вiдповiдно до закону.

     Вiдповiдно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 ПКУ амортизацiя - це систематичний розподiл вартостi основних засобiв, iнших необоротних та нематерiальних активiв, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатацiї).

     Пiдпунктом 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ визначено, що розрахунок амортизацiї основних засобiв здiйснюється вiдповiдно до нацiональних положень (стандартiв) бухгалтерського облiку або мiжнародних стандартiв фiнансової звiтностi з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розд. I ПКУ, пп. 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизацiї, передбаченi нацiональними положеннями (стандартами) бухгалтерського облiку, крiм "виробничого" методу.

     Пiдпунктом 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ визначенi групи основних засобiв та iнших необоротних активiв, мiнiмально допустимi строки їх амортизацiї, а також обумовленi особливостi щодо врахування при розрахунку амортизацiї строкiв корисного використання (експлуатацiї) об'єкта основних засобiв в бухгалтерському облiку.

     Слiд зазначити, що вiдповiдно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ не пiдлягають амортизацiї та проводяться за рахунок вiдповiдних джерел фiнансування: вартiсть гудвiлу; витрати на придбання / самостiйне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцiю, модернiзацiю або iншi полiпшення невиробничих основних засобiв.

     Термiн "невиробничi основнi засоби" означає основнi засоби, якi не використовуються в господарськiй дiяльностi платника податку.

     Отже, у податковому облiку амортизацiя основних засобiв, якi не використовуються в господарськiй дiяльностi платника податку, не нараховується.