ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

вiд 27.06.2003 р.

N 10205/7/15-1317

 

Державним податковим адмiнiстрацiям в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мм. Києвi та Севастополi

Щодо проблемних питань

    На виконання п. 2.5 наказу ДПА України вiд 23.01.2003 N 20 Державною податковою адмiнiстрацiєю України опрацьованi проблемнi питання по оподаткуванню доходiв, отриманих на територiї України нерезидентами та їх постiйними представництвами, та надаються роз'яснення по найбiльш актуальних з них.

    1. Щодо оподаткування доходiв нерезидентiв за наданi резиденту України транспортнi послуги

    Законом України вiд 24.12.2002 N 349-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" внесено ряд змiн по визначенню термiнiв, що застосовуються до господарських операцiй в цiлях оподаткування податком на прибуток.

    Так, п. 1.35 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" (далi - Закон) введено термiн "фрахт" - це винагорода (компенсацiя), що сплачується за:

    а) перевезення вантажiв та пасажирiв морськими та повiтряними суднами;

    б) перевезення вантажiв залiзничним або автомобiльним транспортом;

    в) найм або пiднайм судна або транспортного засобу (їх частин) для цiлей, визначених у вищевказаних абзацах "а" - "б".

    Доходи нерезидентiв, отриманi як фрахт, оподатковуються за правилами, визначеними п. 13.5 ст. 13 Закону.

    Для цiлей цього Закону пiд термiном "базова ставка фрахту" розумiється сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарiв, збiльшена на суму витрат за рейс судна або iншого транспортного засобу, сплачуваних (вiдшкодовуваних) фрахтувальником згiдно з укладеним договором фрахтування.

    Оподаткування отриманих нерезидентом будь-яких доходiв iз джерелом їх походження з України (визначення яких наведене у п. 1.21 ст. 1 Закону) вiд провадження господарської дiяльностi (визначення якої наведене у п. 1.32 ст. 1 Закону), у тому числi на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях, оподатковуються у порядку i за ставками, визначеними ст. 13 Закону.

    Згiдно з п. 13.5 ст. 13 Закону сума доходiв нерезидентiв, яка виплачується резидентами як оплата вартостi фрахту, оподатковується за ставкою 6 вiдсоткiв у джерела виплати таких доходiв за їх рахунок. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; а особою, уповноваженою стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такi доходи, незалежно вiд того, чи є вiн платником цього податку чи нi, а також чи є вiн суб'єктом спрощеного оподаткування чи нi.

    Статтею 18 Закону передбачено, що якщо мiжнародною угодою, ратифiкованою Верховною Радою України, встановлено iншi правила оподаткування, нiж тi, що передбаченi Законом, застосовуються норми мiжнародного договору.

    Так, наприклад, вiдповiдно до п. 1 ст. 8 Конвенцiї мiж Урядом України i Урядом Республiки Польща про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження податкових ухилень прибутки, одержанi резидентом Договiрної Держави вiд експлуатацiї морських, рiчкових i повiтряних суден, дорожнiх транспортних засобiв у мiжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись лише в цiй Державi. Згiдно з п. 1 "h" ст. 3 у розумiннi цiєї Конвенцiї термiн "мiжнародне перевезення" означає будь-яке перевезення морським, рiчковим або повiтряним судном, дорожнiм транспортним засобом, що експлуатується пiдприємством Договiрної Держави, крiм випадкiв, коли морське, рiчкове або повiтряне судно, дорожнiй транспортний засiб експлуатується виключно мiж пунктами в другiй Договiрнiй Державi.

    Механiзм застосування мiжнародних договорiв про уникнення подвiйного оподаткування визначено Порядком звiльнення (зменшення) вiд оподаткування доходiв iз джерелом їх походження з України згiдно з мiжнародними договорами України про уникнення подвiйного оподаткування, затвердженим постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 06.05.2001 N 470.

    2. Щодо оподаткування винагороди, отриманої нерезидентом за послуги по пошуку за межами України покупцiв продукцiї резидента

    Вiдповiдно до пп. "з" п. 13.1 ст. 13 Закону доходами, отриманими нерезидентом iз джерелом їх походження з України є, зокрема, брокерська, комiсiйна або агентська винагорода, отримана вiд резидентiв або постiйних представництв iнших нерезидентiв стосовно брокерських, комiсiйних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постiйним представництвом на територiї України на користь резидентiв.

    Вiдсотки за послуги нерезидента по пошуку за межами України покупцiв продукцiї резидента прирiвнюються до вищевказаної винагороди, отриманої вiд резидента стосовно послуг, наданих нерезидентом на користь резидента, яка обчислюється у вiдсотках вiд обсягу реалiзованої продукцiї.

    Пунктом 13.2 ст. 13 Закону передбачено, що резидент або постiйне представництво нерезидента, що здiйснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом вiд провадження господарської дiяльностi (у тому числi на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крiм доходiв, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язанi утримувати податок з таких доходiв, зазначених у п. 13.1 цiєї статтi, за ставкою у розмiрi 15 вiдсоткiв вiд їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету пiд час такої виплати, якщо iнше не передбачене нормами мiжнародних угод, якi набрали чинностi.

    Оскiльки серед положень пунктiв 13.3 - 13.6 Закону сум доходiв, одержаних нерезидентом у виглядi вказаної вище винагороди немає, то у разi якщо нерезиденту по договору з пiдприємством перераховуються проценти вiд обсягу реалiзованої продукцiї за послуги по пошуку за межами України покупцiв цiєї продукцiї, платник податку зобов'язаний утримувати пiд час виплати такого доходу (процентiв) та сплачувати податок на репатрiацiю у розмiрi 15 вiдсоткiв вiд суми такого доходу (процентiв) за рахунок такої виплати.

    3. Щодо оподаткування коштiв, отриманих постiйним нерезидентом вiд нерезидента, iнтереси якого воно представляє

    Згiдно з п. 4.1 ст. 4 Закону валовий доход - це загальна сума доходу платника податку вiд усiх видiв дiяльностi, отриманого (нарахованого) протягом звiтного перiоду в грошовiй, матерiальнiй або нематерiальнiй формах як на територiї України, її континентальному шельфi, виключнiй (морськiй) економiчнiй зонi, так i за їх межами.

    Вiдповiдно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону валовий доход, зокрема, включає доходи з iнших джерел, у тому числi у виглядi: сум безповоротної фiнансової допомоги, отриманої платником податку у звiтному перiодi, вартостi товарiв (робiт, послуг), безоплатно наданих платнику податку в звiтному перiодi, крiм їх надання неприбутковим органiзацiям згiдно з п. 7.11 ст. 7 Закону та у межах таких операцiї мiж платником податку та його вiдокремленими пiдроздiлами, якi не мають статусу юридичної особи.

    Що стосується нерезидентiв та постiйних представництв нерезидентiв в Українi, то пiд термiном "нерезиденти" згiдно з п. 1.16 ст. 1 Закону в цiлях оподаткування розумiються юридичнi особи та суб'єкти господарської дiяльностi, що не мають статусу юридичної особи (фiлiї, представництва тощо) з мiсцезнаходженням за межами України, якi створенi та здiйснюють свою дiяльнiсть вiдповiдно до законодавства iншої держави.

    Пiд термiном "постiйне представництво" згiдно з п. 1.17 ст. 1 Закону розумiється постiйне мiсце дiяльностi, через яке повнiстю або частково здiйснюється господарська дiяльнiсть нерезидента на територiї України. До постiйних представництв, зокрема, вiдносяться: мiсце управлiння, фiлiал, офiс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар'єр або iнше мiсце розвiдки чи видобутку корисних копалин. З метою оподаткування до постiйних представництв прирiвнюються резиденти, якi мають повноваження дiяти вiд iменi нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивiльних прав та обов'язкiв (укладати договори (контракти) вiд iменi нерезидента; утримувати (зберiгати) запаси товарiв, що належать нерезиденту, iз складу яких здiйснюється поставка товару вiд iменi нерезидента, крiм резидентiв, що мають статус складу митницi). Резиденти, що з метою оподаткування прирiвнюються до постiйних представництв, не пiдлягають додатковiй реєстрацiї в податкових органах як платники податку.

    Суми прибуткiв нерезидентiв, якi здiйснюють свою дiяльнiсть на територiї України через постiйне представництво, як передбачено п. 13.8 ст. 13 Закону, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постiйне представництво прирiвнюється з метою оподаткування до платника податку, який здiйснює свою дiяльнiсть незалежно вiд такого нерезидента.

    Виходячи з наведеного, платник податку - постiйне представництво нерезидента в Українi з метою оподаткування не може розглядатися як вiдокремлений пiдроздiл нерезидента, на якого поширюється виняток, передбачений пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону. Тобто суми безповоротної фiнансової допомоги, отриманої постiйним представництвом, вартостi товарiв (робiт, послуг), безоплатно наданих постiйному представництву, включаються до його валового доходу.

    Порядок складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить дiяльнiсть на територiї України через постiйне представництво, затверджено наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 31.07.97 N 274 та зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 28.08.97 за N 352/2156 (iз внесеними змiнами та доповненнями) (далi - Порядок).

    Вiдповiдно до п. 1.5 Порядку у випадку, якщо дiяльнiсть постiйного представництва складається лише з надання послуг нерезиденту, оподатковуваним прибутком є прибуток, який постiйне представництво могло б одержати, якби надавало такi послуги як самостiйне пiдприємство.

    Крiм того, оподатковуваний прибуток нерезидента вiд його господарської дiяльностi визначається як рiзниця мiж валовими доходами постiйного представництва та валовими витратами, здiйсненими безпосередньо постiйним представництвом.

    До складу валового доходу постiйного представництва включаються вiдображенi в облiку в узагальненому грошовому виразi результати дiяльностi постiйного представництва, якi є доходами вiд продажу товарiв, робiт, надання послуг, в тому числi i нерезиденту (п. 1.11 Порядку).

    З урахуванням викладеного, кошти, що надходять вiд нерезидента на утримання постiйного представництва, включаються до валового доходу як плата за послуги, що надаються нерезиденту постiйним представництвом.

    Одночасно зазначаємо, що на сьогоднi нагальною залишається проблема вiдсутностi чiткого визначення перелiку видiв дiяльностi нерезидентiв, яку слiд вiдносити до господарської в цiлях оподаткування податком на прибуток.

    Вiдповiдно до п. 1.32 ст. 1 Закону пiд господарською дiяльнiстю розумiється будь-яка дiяльнiсть особи, направлена на отримання доходу в грошовiй, матерiальнiй або нематерiальнiй формах, у разi коли безпосередня участь такої особи в органiзацiї такої дiяльностi є регулярною, постiйною та суттєвою. Пiд безпосередньою участю слiд розумiти зазначену дiяльнiсть особи через свої постiйнi представництва, фiлiали, вiддiлення, iншi вiдокремленi пiдроздiли, а також через довiрену особу, агента або будь-яку iншу особу, яка дiє вiд iменi та на користь першої особи.

    Разом з тим, нерезиденти, якi через свої представництва здiйснюють дiяльнiсть у виглядi надання рекламних послуг, дослiдження ринку, проведення маркетингових дослiджень тощо, що пiдпадає пiд визначення господарської дiяльностi, не вважають її такою та вiдповiдно ухиляються вiд оподаткування доходiв, одержаних з джерелом походження з України.

Заступник Голови ДПА України

Ю. Гриб