ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

вiд 18.05.2009 р.	N 10191/7/16-1517

 

Державним податковим адмiнiстрацiям в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мм. Києвi, Севастополi

Про особливостi окремих норм Закону України "Про податок на додану вартiсть"

     Державна податкова адмiнiстрацiя України роз'яснює особливостi окремих норм Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Порядок оподаткування податком на додану вартiсть, у тому числi визначення кола платникiв податку, умов реєстрацiї у якостi платника ПДВ, визначення бази оподаткуваннi, регламентується Законом України "Про податок на додану вартiсть".

     Зокрема, згiдно пункту 2.1 статтi 2 Закону платником податку є: будь-яка особа, яка:

     а) здiйснює або планує здiйснювати господарську дiяльнiсть та реєструється за своїм добровiльним рiшенням як платник цього податку;

     б) пiдлягає обов'язковiй реєстрацiї як платник цього податку;

     в) iмпортує товари (супутнi послуги) в обсягах, що пiдлягають оподаткуванню цим податком згiдно з нормами цiєї статтi. При цьому умови добровiльної i обов'язкової реєстрацiї визначенi вiдповiдно пунктом 2.2 i пунктом 2.3 статтi 2 вiдповiдно.

     Вiдповiдно до наказу ДПА України вiд 01.09.2008 р. N 560 "Про затвердження Змiн до Положення про реєстрацiю платникiв податку на додану вартiсть", зареєстрованого в Мiнiстерствi юстицiї України 09.10.2008 р. за N 949/15640 (набув чинностi з 20.10.2008 р.), урегульовано та конкретизовано ряд питань, пов'язаних з порядком проведення реєстрацiї та анулювання платникiв податку на додану вартiсть.

     Так, внесеними змiнами для платникiв, якi добровiльно реєструються платниками податку на додану вартiсть, а також реєструються до початку здiйснення ними оподатковуваних операцiй, запроваджено бажаний день реєстрацiї. Тобто особа, яка реєструється добровiльно, при поданнi заяви про реєстрацiю платником податку на додану вартiсть може вказати у реєстрацiйнiй заявi дату, з якої така особа бажає бути зареєстрованою платником податку на додану вартiсть. При цьому така дата може наступати не ранiше нiж через 20 календарних днiв пiсля подання такої заяви до органу державної податкової служби.

     Водночас у разi, якщо протягом строку вiд подання реєстрацiйної заяви iз зазначенням бажаного дня реєстрацiї до настання такого бажаного дня реєстрацiї виникають обставини, за яких реєстрацiя платника платником податку на додану вартiсть є обов'язковою, такий платник зобов'язаний подати до податкового органу повторно реєстрацiйну заяву у строки, визначенi п. 9.6 ст. 9 Закону. У цьому випадку реєстрацiя платником податку на додану вартiсть з бажаного дня реєстрацiї анулюється та проводиться реєстрацiя платником податку на додану вартiсть у загальному порядку.

     Особами, якi пiдлягають обов'язковiй реєстрацiї, згiдно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України вiд 03.04.97 р. N 168-97/ВР "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон), бажаний день реєстрацiї не може бути визначений. Слiд також зауважити, що для осiб, якi планують здiйснювати операцiї, визначенi у пiдпунктах 2.3.2 - 2.3.4 п. 2.3 та п. 2.4 ст. 2 Закону, бажаний день реєстрацiї може бути визначений не пiзнiше дня, який передує дню початку здiйснення таких операцiй.

     Для осiб, якi переходять iз спрощеної системи оподаткування на загальну зi сплатою податку на додану вартiсть, також запроваджено бажаний день реєстрацiї, який може бути визначений першим днем звiтного перiоду, з якого здiйснюється такий перехiд, за умови подання реєстрацiйної заяви не пiзнiше нiж за 15 календарних днiв до такого переходу.

     Слiд також зауважити, що в разi подання реєстрацiйної заяви особою, яка переходить iз спрощеної системи оподаткування на загальну зi сплатою податку на додану вартiсть, без визначення бажаного дня реєстрацiї датою реєстрацiї такої особи платником податку на додану вартiсть визначається перший день переходу такої особи на загальну систему оподаткування.

     Уточнено також окремi моменти щодо анулювання, реєстрацiї платника податку на додану вартiсть. Так, анулювання платника податку на додану вартiсть, якого визнано банкрутом, за iнiцiативою такого платника може бути проведено лише пiсля складання комiсiєю з припинення (лiквiдацiйною комiсiєю, лiквiдатором) лiквiдацiйного балансу.

     У разi анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть з причини вiдсутностi протягом 12 послiдовних податкових перiодiв обсягiв оподатковуваних поставок або неподання протягом зазначеного перiоду звiтностi з цього податку до уваги беруться лише останнi повнi 12 календарних мiсяцiв i не береться до уваги мiсяць реєстрацiї платником податку на додану вартiсть, за винятком, якщо таку реєстрацiю було проведено першим числом мiсяця.

     При цьому, якщо вiдбувається анулювання платника податку на додану вартiсть з вищезазначених причин з iнiцiативи податкового органу, до рiшення про анулювання платника податку на додану вартiсть в обов'язковому порядку додаватиметься реєстр податкових декларацiй (податкових розрахункiв) такої особи за 12 послiдовних податкових мiсяцiв. У реєстрi також зазначаються данi про реєстрацiю особи платником податку, а по кожнiй декларацiї - податковий перiод, дата надходження декларацiї, обсяги поставок, зазначенi у декларацiї.

     Затвердженими змiнами також урегульовано питання реєстрацiї, платникiв податку на додану вартiсть у разi реорганiзацiї (перетворення). Так, у разi якщо вiдбувається реорганiзацiя (перетворення) платника податку на додану вартiсть i при цьому дата державної реєстрацiї реорганiзованого (перетвореного) платника залишається незмiнною, то така особа перереєстровується як платник податку на додану вартiсть, а дата його реєстрацiї платником податку на додану вартiсть залишається незмiнною.

     У разi якщо в результатi реорганiзацiї (перетворення) платника податку на додану вартiсть датою державної реєстрацiї такої особи є нова дата, то одночасно вiдбувається анулювання реєстрацiї такого платника податку на додану вартiсть i реєстрацiя нового платника. При цьому слiд мати на увазi, що вiдповiдно до п. 9.8 ст. 9 Закону, якщо в такого платника на день анулювання знаходяться товарнi залишки або основнi фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих чи поточному звiтному перiодi, то такий платник за наслiдками останнього звiтного перiоду зобов'язати визнати умовний продаж таких товарiв за звичайними цiнами та вiдповiдно збiльшити суму своїх податкових зобов'язань.

Скасування реєстрацiї фiлiй, як платникiв податку на додану вартiсть

     Пунктом 1.2 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон) визначено, що особа, яка згiдно з статтею 2 Закону може бути зареєстрована платником податку на додану вартiсть, це - будь-яка з наведених нижче осiб, незалежно вiд того, чи є така особа резидентом чи нi:

     - суб'єкт пiдприємницької дiяльностi, в тому числi пiдприємство з iноземними iнвестицiями, незалежно вiд форми та часу внесення цих iнвестицiй;

     - iнша юридична особа, що не є суб'єктом пiдприємницької дiяльностi;

     - фiзична особа (громадянин, iноземний громадянин та особа без громадянства), яка здiйснює дiяльнiсть, вiднесену до пiдприємницької згiдно з законодавством, або iмпортує товари на митну територiю України;

     - представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

     Враховуючи те, що фiлiя вiдповiдно до пункту 3 статтi 95 Цивiльного кодексу України не є юридичною особою, а також не є суб'єктом пiдприємницької дiяльностi, пiдстави для реєстрацiї фiлiї в якостi платника податку на додану вартiсть вiдсутнi. Якщо фiлiя була зареєстрована в якостi платника податку на додану вартiсть, така реєстрацiя повинна бути скасована.

     Пропозицiї щодо добровiльного скасування такої реєстрацiї iз початку нового бюджетного року (з 01.01.2009 року) регiональнi ДПА повиннi були направити до кожної фiлiї, зареєстрованої платником податку на додану вартiсть.

     Вiдповiдно до пункту 25.1 Положення про реєстрацiю платникiв податку на додану вартiсть, затвердженого наказом ДПА України вiд 01.03.2000 N 79 та зареєстрованого в Мiнiстерствi юстицiї України вiд 03.04.2000 за N 208/4429, для анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть такий платник повинен подати до податкового органу за мiсцем перебування на облiку заяву про анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть за формою N 3-ПДВ.

     Вiдповiдно до Положення про реєстрацiю платникiв податку на додану вартiсть, затвердженого наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 01.03.2000 N 79 (зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 3 квiтня 2000 р. за N 208/4429), рiшення про анулювання реєстрацiї за заявою платника податку приймається податковим органом протягом десяти календарних днiв.

     Враховуючи зазначене, заява про анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть за формою N 3-ПДВ фiлiями повинна бути подана не пiзнiше 21.12.2008 року.

     При поданнi фiлiями заяви про анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть пiдставою для такого анулювання зазначається "Пiдпункт "в" пункту 9.8 статтi 9 Закону - "Анулювання реєстрацiї з будь-яких iнших причин". Причина - "Вiдсутнiсть пiдстав для перебування в якостi платника податку на додану вартiсть".

     Разом iз поданням заяви про анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть платник податку зобов'язаний повернути податковому органу Свiдоцтво та всi засвiдченi копiї Свiдоцтва.

     У разi не подання фiлiями заяви про анулювання реєстрацiї платника податку на додану вартiсть таке анулювання здiйснюється за iнiцiативою податкового органу.

     В цьому випадку Свiдоцтво про реєстрацiю платником податку на додану вартiсть та всi засвiдченi його копiї мають бути повернутi органу податкової служби протягом двадцяти календарних днiв вiд дня прийняття рiшення про анулювання. Затримка у поверненнi такого Свiдоцтва прирiвнюється до затримки у наданнi податкової звiтностi з цього податку з вiдповiдними наслiдками щодо застосування визначених законодавством штрафних санкцiй.

     Дев'ятим абзацом пункту 9.8 статтi 9 Закону визначено, що у разi анулювання реєстрацiї платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного вiдшкодування, але у строки, визначенi Законом, є зобов'язаним погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявностi, незалежно вiд того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи нi.

     Приймаючи до уваги незмiннiсть прав власностi головного пiдприємства (органiзацiї) на майно, закрiплене за фiлiєю, вiдсутнiсть цивiльно-правових угод, що пiдлягають оподаткуванню податком на додану вартiсть, мiж фiлiєю та головним пiдприємством (органiзацiєю) - юридичною особою, та враховуючи норми пунктiв 1.4 статтi 1, статей 2, 7 та 9 Закону України "Про податок на додану вартiсть", слiд мати на увазi, що норми останнього абзацу пункту 9.8 статтi 9 Закону при скасуваннi реєстрацiї фiлiй, як платникiв податку на додану вартiсть, не застосовуються. Тому фiлiям, при скасуваннi їх реєстрацiї в якостi платникiв податку на додану вартiсть, не потрiбно здiйснювати умовний продаж за товарними залишками або основними фондами, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових перiодах.

Переведення основних фондiв до складу невиробничих фондiв

     Пунктом 4.9 статтi 4 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон) встановлено, що у разi, якщо основнi виробничi фонди або невиробничi фонди лiквiдуються за самостiйним рiшенням платника податку чи безоплатно передаються особi, не зареєстрованiй платником податку, а також у разi переведення основних фондiв до складу невиробничих фондiв така лiквiдацiя, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цiлей оподаткування як продаж таких основних виробничих фондiв або невиробничих фондiв за звичайними цiнами, що дiють на момент такого продажу, а для основних фондiв групи 1 - за звичайними цiнами, але не менше їх балансової вартостi.

     Аналогiчнi вимоги визначенi i п'ятим абзацом пiдпункту 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону, яким визначено: якщо у подальшому товари (послуги) починають використовуватися в операцiях, якi не є об'єктом оподаткування згiдно зi статтею 3 цього Закону або звiльняються вiд оподаткування згiдно зi статтею 5 цього Закону, чи основнi фонди переводяться до складу невиробничих фондiв, то з метою оподаткування такi товари (послуги), основнi фонди вважаються проданими за їх звичайною цiною у податковому перiодi, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче цiни їх придбання (виготовлення, будiвництва, спорудження).

     Таким чином, якщо платником податку при придбаннi основних фондiв було отримано податковий кредит, то при переведеннi основних фондiв до складу невиробничих нараховуються податковi зобов'язання. Коригування податкового кредиту при цьому не здiйснюється.

Оподаткування податком на додану вартiсть та податком з прибутку сум, сплачених за перевищення норм споживання електроенергiї

     Статтею 26 Закону України вiд 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" (з урахуванням змiн i доповнень) встановлено, що споживачi (крiм населення) у випадку споживання електричної енергiї понад договiрну величину за розрахунковий перiод сплачують електропостачальникам п'ятикратну вартiсть рiзницi фактично спожитої i договiрної величини. У випадках перевищення договiрної величини потужностi - п'ятикратну вартiсть рiзницi мiж найбiльшою величиною потужностi, що зафiксована протягом розрахункового перiоду, та договiрною величиною потужностi, вказано, що кошти, якi отримує електропостачальна органiзацiя як плату за перевищення договiрної величини споживання електричної енергiї або потужностi за розрахунковий перiод, включаються до бази оподаткування ПДВ за ставкою у розмiрi 20 %.

     П'ятикратна вартiсть рiзницi фактично спожитої i договiрної величин сплачувалася споживачами до внесення змiн до зазначеної статтi. З урахуванням змiн, внесених до статтi 26 Закону України вiд 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" Законом України вiд 23.06.2005 р. N 2706-IV, починаючи з 22.07.2005 р. (опублiкування в газетi "Голос України") - споживачами сплачується двократна рiзниця фактично спожитої i договiрної величин.

     Згiдно з пунктом 4.1 статтi 4 Закону визначено, що база оподаткування операцiй з поставки товарiв (послуг) визначається виходячи з їх договiрної (контрактної) вартостi, визначеної за вiльними цiнами, але не нижче за звичайнi цiни, з урахуванням акцизного збору, ввiзного мита, iнших загальнодержавних податкiв та зборiв (обов'язкових платежiв), що включаються до цiни товарiв (послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартiсть, а також збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування на послуги стiльникового рухомого зв'язку). До складу договiрної (контрактної) вартостi включаються будь-якi суми коштiв, вартiсть матерiальних i нематерiальних активiв, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацiєю вартостi товарiв (послуг).

     Оскiльки п'ятикратна вартiсть рiзницi фактично спожитої електроенергiї i її договiрної величини (а з урахуванням змiн, внесених до статтi 26 Закону України вiд 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" Законом України вiд 23.06.2005 р. N 2706-IV, починаючи з 23.07.2005 р. (опублiкування в газетi "Урядовий кур'єр") - двократна рiзниця) фактично являє собою пiдвищену плату за використану з порушенням режимiв споживання електроенергiю, така оплата є додатковою компенсацiєю вартостi товарiв i пiдлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку.

     Положення податкового роз'яснення щодо застосування пiдпункту 5.3.5 пункту 5.3 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" платниками податку на прибуток - споживачами електричної енергiї, затверджене наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 12.07.2002 р. N 330, регулюють виключно порядок оподаткування прибутку i не регулюють порядок оподаткування податком на додану вартiсть. 

Оподаткування сум ринкового збору в складi вартостi наданих ринком послуг податком на додану вартiсть

     Пунктом 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" передбачено, що об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку, зокрема, з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, в тому числi операцiї з передачi права власностi на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованостi заставодавця, а також з передачi об'єкта фiнансового лiзингу у користування лiзингоотримувачу (орендарю).

     Пунктом 1.4 статтi 1 Закону встановлено, що поставка послуг - будь-якi операцiї цивiльно-правового характеру з виконання робiт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числi нематерiальними активами, а також з поставки будь-яких iнших, нiж товари, об'єктiв власностi за компенсацiю, а також операцiї з безоплатного виконання робiт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорiв оренди (лiзингу), поставки, лiцензування або iншi способи передачi права на патент, авторське право, торговий знак, iншi об'єкти права iнтелектуальної, в тому числi промислової, власностi.

     Статтею 4 Закону визначено, що база оподаткування операцiї з поставки товарiв (послуг) визначається виходячи з їх договiрної (контрактної) вартостi, визначеної за вiльними цiнами, але не нижче за звичайнi цiни, з урахуванням акцизного збору, ввiзного мита, iнших загальнодержавних податкiв та зборiв (обов'язкових платежiв), згiдно iз законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартiсть, а також збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування на послуги стiльникового рухомого зв'язку, що включається до цiни товарiв (послуг)). До складу договiрної (контрактної) вартостi включаються будь-якi суми коштiв, вартiсть матерiальних i нематерiальних активiв, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацiєю вартостi товарiв (послуг).

     Згiдно статтi 14 Закону України "Про систему оподаткування" (далi - Закон) до загальнодержавних податкiв i зборiв входить податок на додану вартiсть.

     Статтею 15 Закону встановлено, що до мiсцевих податкiв i зборiв входить ринковий збiр.

     Згiдно Указу Президента України вiд 25.05.99 року N 565/99 "Про мiсцевi податки i збори" ринковий збiр - це плата за право займання мiсця для торгiвлi на ринках усiх форм власностi, в тому числi у павiльйонах, на критих та вiдкритих столах, майданчиках (включаючи орендованi), з автомашин, вiзкiв, мотоциклiв, ручних вiзкiв тощо. Платниками ринкового збору є юридичнi особи усiх форм власностi, їх фiлiали, вiддiлення, представництва та iншi вiдокремленi пiдроздiли i фiзичнi особи, якi реалiзують сiльськогосподарську i промислову продукцiю та iншi товари на ринках.

     Декретом Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 20.05.93 року 356-93 "Про мiсцевi податки i збори" встановлено, що ринковий збiр справляється працiвниками ринку до початку реалiзацiї продукцiї.

     Статтею 6 Указу Президента України вiд 28.06.99 року N 761/99 "Про впорядкування механiзму сплати ринкового збору" кошти, отриманi ринком вiд сплати ринкового збору, щомiсяця до 20 числа перераховуються до вiдповiдного мiсцевого бюджету. Вiдповiдальнiсть за нарахування ринкового збору та своєчаснiсть сплати його до мiсцевого бюджету покладається на адмiнiстрацiю ринку.

     Статтею 23 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про мiсцевi податки i збори" визначено, що податки i збори, зокрема, ринковий збiр, внесенi за рахунок коштiв юридичних осiб, вiдносяться на собiвартiсть продукцiї (робiт, послуг).

     Враховуючи вищевикладене, суми ринкового збору не включаються до бази оподаткування та не є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

Визначення бази оподаткування податком на додану вартiсть при експортi товарiв за посередницькими договорами

     У разi, якщо платник податку експортує товари (супутнi послуги) за межi митної територiї України, отриманi вiд iншого платника податку на умовах комiсiї, консигнацiї, доручення або iнших видiв договорiв, якi не передбачають переходу права власностi на такi товари (супутнi послуги) вiд такого iншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного вiдшкодування має такий iнший платник податку.

     При цьому комiсiйна винагорода, отримана платником податку - експортером вiд такого iншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною абзацом першим пункту 6.1 статтi 6 цього Закону, та не включається до митної вартостi товарiв (супутнiх послуг), якi експортуються (пiдпункт 7.7.9 пункту 7.9 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть").

Щодо визнання супутнiми послуг, якi надаються експортерам, та застосування до цих послуг нульової ставки податку на додану вартiсть

     Застосування нульової ставки податку на додану вартiсть при експортi товарiв та супутнiх такому експорту послуг передбачено пунктом 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (в редакцiї з урахуванням змiн, внесених до цього Закону Законом України вiд 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв України").

     Згiдно з пунктом 1.14 статтi 1 Закону супутнi послуги - це послуги, вартiсть яких включається вiдповiдно до норм митного законодавства до митної вартостi товарiв, що експортуються або iмпортуються. Митна вартiсть товарiв, що вивозяться (експортуються) з України, визначається згiдно iз статтею 274 Митного кодексу України, i включає в себе ряд фактичних витрат, якi понiс платник податку - експортер у зв'язку iз здiйсненням експорту таких товарiв.

     При здiйсненнi експорту товару, експортером здiйснюється придбання супутнiх експорту послуг з податком на додану вартiсть, вiднесення суми сплаченого податку на додану вартiсть до складу податкового кредиту, включення вартостi послуг без урахування податку на додану вартiсть до складу вартостi товару, подальше вивезення товару, збiльшеного на вартiсть таких послуг, з нарахуванням нульової ставки податку в цiлому на загальну вартiсть товару, яка включає i вартiсть супутнiх послуг (тобто, на митну вартiсть товару).

     Враховуючи те, що надаючи послуги з навантаження, розвантаження, транспортування, експедування, страхування вантажiв, порти та iншi пiдприємства, здiйснюють обслуговування товарiв, що експортуються, а не здiйснюють безпосередньо експорт таких товарiв, право на застосування нульової ставки до операцiй з надання перерахованих та подiбних їм послуг, вiдсутнє. Зазначенi послуги пiдлягають оподаткуванню за правилами, встановленими Законом України "Про податок на додану вартiсть", згiдно з якими об'єкт оподаткування при наданнi послуг визначається виходячи з їх мiсця поставки.

     Згiдно з пунктом 3.1 статтi 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, з ввезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi iмпорту або реiмпорту (далi - iмпорту) та з вивезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi експорту або реекспорту (далi - експорту).

     Визначення мiсця поставки послуг наведено у пунктi 6.5 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть". Зокрема, вiдповiдно до загального правила для визначення мiсця поставки послуг, встановленого пунктом 6.5 статтi 6 Закону, мiсцем поставки вважається мiсце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а для послуг у сферi дiяльностi, допомiжнiй транспортнiй, такiй як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарiв та iншi аналогiчнi види робiт (включаючи страхування), мiсцем поставки є мiсце, де фактично надаються послуги (частина третя пiдпункту "г" пункту 6.5 статтi 6 Закону).

     При наданнi послуг, мiсце поставки яких згiдно iз вищевказаними правилами визначено на митнiй територiї України, вартiсть таких послуг включається в базу оподаткування та оподатковується у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Застосування нульової ставки податку на додану вартiсть на пiдставi пiдпункту 6.2.3 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" пiдприємством, яке здiйснює торгiвлю через магазини безмитної торгiвлi, що розташованi в зонах митного контролю, але мiсцезнаходження якого, згiдно реєстрацiйних документiв, не в зонi митного контролю

     Вiдповiдно до статтi 93 Цивiльного кодексу України мiсцезнаходженням юридичної особи є адреса органу або особи, якi вiдповiдно до установчих документiв юридичної особи чи закону виступають вiд її iменi.

     Вiдповiдно до постанови Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 15 червня 2006 р. N 833 "Про затвердження Порядку провадження торговельної дiяльностi та правил торговельного обслуговування населення" суб'єкт господарювання провадить торговельну дiяльнiсть пiсля його державної реєстрацiї, а у випадках, передбачених законодавчими актами, за наявностi вiдповiдних дозвiльних документiв (лiцензiї, торговельного патенту тощо).

     Суб'єкт господарювання для провадження торговельної дiяльностi може мати роздрiбну, дрiбнороздрiбну торговельну мережу та мережу закладiв ресторанного господарства (ресторани, кафе, кафетерiї тощо).

     Вiдповiдно до наказу Державного комiтету статистики України вiд 24 жовтня 2005 року N 327 "Про затвердження Iнструкцiї щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережi та мережi ресторанного господарства" магазин - це об'єкт стацiонарної роздрiбної торгiвлi, розмiщений у вiдокремленiй будiвлi або примiщеннi, що має торговий зал для покупцiв з достатньою торговою площею для їх обслуговування та систему спецiальних примiщень (для зберiгання товарiв, пiдготовки їх для продажу, пiдсобних, адмiнiстративних, технiчних тощо), оснащених торгово-технологiчним устатковуванням, застосовує рiзнi форми продажу товарiв у широкому асортиментi, надає населенню додатковi послуги, забезпечує високу культуру торгiвлi. Магазин, який займає декiлька окремих примiщень в однiй будiвлi i пiдпорядкований одному суб'єкту господарювання, облiковується як один магазин (об'єкт роздрiбної торгiвлi); якщо торгiвля здiйснюється у декiлькох окремих примiщеннях у рiзних будiвлях, то кожне примiщення облiковується як самостiйний магазин (об'єкт роздрiбної торгiвлi), навiть у тому разi, коли вiн пiдпорядкований одному суб'єкту господарювання.

     У зв'язку з тим, що магазини можуть бути як власними (придбаними, побудованими) так i орендованими, мiсцезнаходження суб'єкта пiдприємницької дiяльностi згiдно реєстрацiйних документiв не обов'язково буде спiвпадати з адресою магазину.

     Вiдповiдно до Порядку вiдкриття i лiквiдацiї магазинiв безмитної торгiвлi, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 17 липня 2003 року N 1089, магазин безмитної торгiвлi вiдкривається на пiдставi дозволу, який видається вiдповiдно до пунктiв 3 - 8 цього Порядку суб'єктовi пiдприємницької дiяльностi - власниковi чи орендаревi призначеного для магазину примiщення або суб'єктовi, що має намiр спорудити вiдповiдне примiщення у пунктi пропуску на митному кордонi України, в iнших зонах митного контролю, визначених митними органами (далi - суб'єкт пiдприємницької дiяльностi).

     Таким чином, пiдприємство роздрiбної торгiвлi, яке має дозвiл на вiдкриття магазину безмитної торгiвлi, вiдповiдно до постанови Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 17 липня 2003 року N 1089, має право на застосування нульової ставки податку на додану вартiсть на пiдставi пiдпункту 6.2.3 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" при поставцi товарiв (робiт, послуг) у зонах митного контролю (безмитних магазинах).

Порядок оподаткування податком на додану вартiсть дiяльностi у туристичнiй сферi

     Загальнi правовi, органiзацiйнi та соцiально-економiчнi засади в галузi туризму визначенi у Законi України вiд 15.09.95 р. N 324/95-ВР "Про туризм" (далi - Закон "Про туризм").

     Вiдповiдно до Закону "Про туризм" туристичнi оператори (далi - туроператори) - це юридичнi особи, створенi згiдно iз законодавством України, для яких виключною дiяльнiстю є органiзацiя та забезпечення створення туристичного продукту, реалiзацiя та надання туристичних послуг, а також посередницька дiяльнiсть iз надання характерних та супутнiх послуг, i якi в установленому порядку отримали лiцензiю на туроператорську дiяльнiсть.

     Туристичнi агенти (далi - турагенти) - це юридичнi особи, створенi згiдно iз законодавством України, а також фiзичнi особи - суб'єкти пiдприємницької дiяльностi, якi здiйснюють посередницьку дiяльнiсть з реалiзацiї туристичного продукту туроператорiв та туристичних послуг iнших суб'єктiв туристичної дiяльностi, а також посередницьку дiяльнiсть щодо реалiзацiї характерних та супутнiх послуг, i якi в установленому порядку отримали лiцензiю на турагентську дiяльнiсть.

     Туроператор може здiйснювати також i турагентську дiяльнiсть без отримання лiцензiї на турагентську дiяльнiсть (ст. 17 Закону України "Про туризм").

     Порядок оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з поставок туристичних послуг визначено ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон).

     Поставка туристичного продукту, туристичних послуг з мiсцем їх надання як на митнiй територiї, так i за межами митної територiї України може здiйснюватися виключно резидентом, який має вiдповiдну лiцензiю та вiдповiдає вимогам, визначеним п. 2.3 ст. 2 Закону.

     Для визначення граничної суми згiдно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 цього Закону для розрахунку береться вартiсть поставок туристичного продукту, туристичних послуг, наданих як туристичним оператором, так i туристичним агентом.

     Зазначеною статтею визначено окремо порядок оподаткування операцiй з поставок туристичних послуг у туроператора i у турагента.

     Порядок оподаткування податком на додану вартiсть дiяльностi туристичних операторiв залежить вiд мiсця надання туристичних послуг.

     Оподаткування операцiй з поставки туристичного продукту, туристичних послуг з мiсцем їх надання на митнiй територiї України здiйснюється на загальних пiдставах згiдно з Законом.

     При поставцi туристичного продукту, туристичних послуг з мiсцем їх безпосереднього надання за межами митної територiї України базою оподаткування для такого туристичного оператора є винагорода, а саме рiзниця мiж вартiстю поставлених ним туристичного продукту, туристичних послуг та вартiстю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслiдок придбання (створення) такого туристичного продукту, таких туристичних послуг.

     При цьому вартiсть витрат, понесених туроператором, визначається як сукупнiсть витрат, понесених ним у зв'язку iз замовленням фiзичними або юридичними особами, що передбаченi вiдповiдними угодами, укладеними згiдно з чинним законодавством.

     Базою оподаткування для операцiй, якi здiйснюються туристичними агентами, є комiсiйна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, iншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числi за рахунок коштiв, отриманих останнiм вiд споживача туристичного продукту, туристичних послуг.

     У разi якщо платник податку, який має лiцензiю туроператора, частково здiйснює дiяльнiсть як туристичний агент, то оподаткування податком на додану вартiсть операцiй в межах турагентської дiяльностi вiдбувається за правилами, встановленими для оподаткування операцiй, якi здiйснюються туристичними агентами.

     При цьому платник податку - туроператор повинен вести окремий облiк операцiй залежно вiд порядку оподаткування:

     операцiй з поставки туристичного продукту, туристичних послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України;

     операцiй з поставки туристичного продукту, туристичних послуг, мiсце надання яких знаходиться поза межами митної територiї України;

     операцiй, якi здiйснюються туроператором як туристичним агентом.

Порядок оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з реалiзацiї за дорученням перевiзника через автостанцiю квиткiв пасажирам на перевезення

     Вiдповiдно до пiдпункту 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з поставки товарiв (послуг) на митнiй територiї України

     Пунктом 5.1.13 статтi 5 вказаного Закону визначено, що звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з надання послуг з перевезення осiб пасажирським транспортом (крiм таксомоторiв) у межах населеного пункту, тарифи на якi регулюються органом мiсцевого самоврядування вiдповiдно до його компетенцiї, визначеної законом.

     Усi iншi операцiї з надання послуг по перевезенню пасажирiв на митнiй територiї України, крiм вище перелiчених звiльнених вiд оподаткування операцiй, пiдлягають оподаткуванню податком на додану вартiсть у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

     Оподаткування податком на додану вартiсть при здiйсненi операцiй у межах договорiв поруки, доручення, комiсiї здiйснюється у порядку, передбаченому п. 4.7 ст. 4 Закону.

     Базою оподаткування податком на додану вартiсть у автостанцiй за операцiями з продажу квиткiв є вартiсть пасажирського квитка. Вiдповiдно до пункту 1.3 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" автобусна станцiя, утримуючи з пасажира податок на додану вартiсть у складi вартостi квитка, зобов'язана внести його до бюджету. При цьому, розрахунок суми, що пiдлягає сплатi до бюджету автостанцiєю, здiйснюється виходячи з рiзницi мiж загальною сумою податку на додану вартiсть, отриманою вiд пасажирiв у складi вартостi квиткiв та сумою податку, перерахованого перевiзнику, за дорученням якого продаються квитки (за умови, що таким перевiзником є особа, зареєстрована платником податку на додану вартiсть) i сумою податку з товарiв (послуг), придбаних автостанцiєю з метою використання їх для надання послуг з продажу квиткiв.

     Якщо перевiзниками виступають особи, не зареєстрованi платниками податку на додану вартiсть, то до бюджету автобусною станцiєю вноситься сума податку, що дорiвнює рiзницi мiж загальною сумою податку на додану вартiсть, отриманою вiд пасажирiв у складi вартостi квиткiв та сумою податку з товарiв (послуг), придбаних автостанцiєю з метою використання їх для надання послуг з продажу квиткiв.

     У разi, якщо автобуснi станцiї отримують окремо винагороду за наданi послуги, то зазначена сума оподатковується податком на додану вартiсть в загальному порядку.

     Одночасно з цим слiд зазначити, що i норми Закону України "Про податок на додану вартiсть" i вищезазначений порядок оподаткування операцiй з продажу квиткiв застосовуються автобусними станцiями, якi зареєстрованi платниками податку на додану вартiсть, i не поширюються на суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, якi застосовують спрощену систему оподаткування (юридичнi особи, якi сплачують єдиний податок за ставкою 10 % та фiзичнi особи, якi сплачують єдиний податок) i не є платниками податку на додану вартiсть (абзац другий пункту 11.42 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть").

Порядок оподаткування податком на додану вартiсть транспортно-експедиторської дiяльностi у зовнiшньоекономiчних операцiях

     Згiдно з пунктом 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон) об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, та операцiї з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирiв, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

     При цьому, при оподаткуваннi операцiй з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирiв, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України вiдповiдно до пiдпункту 6.2.4 пункту 6.2 статтi 6 Закону, застосовується нульова ставка податку на додану вартiсть.

     У разi коли поставка зазначених транспортних послуг здiйснюється у виглядi брокерських, агентських або комiсiйних операцiй з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорiв або рахункiв на транспортування пасажирiв або вантажiв довiреною особою перевiзника, операцiї з таких послуг оподатковуються за ставкою 20 вiдсоткiв.

     Транспортно-експедиторська дiяльнiсть в Українi здiйснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України вiд 01.07.2004 р. N 1955-IV "Про транспортно-експедиторську дiяльнiсть" (далi - Закон N 1955).

     Вiдповiдно до Закону N 1955 транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов'язана з органiзацiєю та забезпеченням перевезень експортного, iмпортного, транзитного або iншого вантажу за договором транспортного експедирування.

     Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клiєнта та за його рахунок виконує або органiзовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

     За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату i за рахунок другої сторони (клiєнта) виконати або органiзувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

     У разi залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування iншої особи у вiдносинах з нею експедитор може виступати вiд свого iменi або вiд iменi клiєнта.

     Експедитори для виконання доручень клiєнтiв можуть укладати договори з перевiзниками, портами, авiапiдприємствами, судноплавними компанiями тощо, якi є резидентами або нерезидентами України.

     Платою експедитору вважаються кошти, сплаченi клiєнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

     У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робiт) iнших осiб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборiв (обов'язкових платежiв), що сплачуються при виконаннi договору транспортного експедирування.

     Пiдтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладнi тощо), виданi суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

     Таким чином, враховуючи особливостi оподаткування таких послуг у зовнiшньоекономiчних операцiях, об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.

     Ставка податку складає 20 % бази оподаткування та додається до вартостi послуг (пiдпункт 6.1.1 пункту 6.1 статтi 6 Закону).

     Зазначений порядок поширюється у сферi зовнiшньоекономiчної дiяльностi у транспортно-експедиторських операцiях незалежно вiд напрямку руху вантажу (iмпортування чи експортування товару), вiд категорiї споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевiзник).

     Одночасно з цим слiд зазначити, що при здiйсненнi транспортно-експедиторської дiяльностi на внутрiшньому ринку застосовується загальний порядок оподаткування податком на додану вартiсть. При цьому база оподаткування визначається вiдповiдно до положень пункту 4.7 статтi 4 Закону. Ставка податку складає 20 % бази оподаткування та додається до цiни послуг.

Застосування окремих норм пiдпункту "д" пункту 6.5 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" в частинi оподаткування податком на додану вартiсть окремих видiв послуг

     Згiдно з пiдпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон) об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України.

     Пунктом 6.5 статтi 6 Закону встановленi правила визначення мiсця поставки послуг.

     Вiдповiдно до загального правила для визначення мiсця поставки послуг, встановленого пiдпунктом "а" пункту 6.5 статтi 6 Закону, мiсцем поставки вважається мiсце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разi якщо така послуга надається нерезидентом - мiсце розташування його представництва, а за вiдсутностi такого - мiсце розташування резидента, який виконує агентськi (представницькi) дiї вiд iменi такого нерезидента, а за вiдсутностi такого - мiсце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.

     Виключення з цього правила складають операцiї з надання послуг особливого виду, для визначення мiсця поставки яких встановлено окремi правила.

     Так, окремим пiдпунктом (лiтера "д") цього пункту передбачено, що мiсцем поставки послуг вважається: мiсце реєстрацiї покупця або його постiйного представництва, а за вiдсутностi такого мiсця реєстрацiї - мiсце постiйної адреси або постiйного проживання, в разi якщо покупцi, яким надаються нижченаведенi послуги, проживають за межами митної територiї України, надають послуги з:

     передання чи надання авторських прав, патентiв, лiцензiй, а також сумiжних прав, у тому числi торгових марок;

     надання рекламних послуг та iнших послуг з просування товарiв (послуг) на ринку (промовтерства);

     надання послуг консультантами, iнженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуарiями та iнших аналогiчних послуг, а також з обробки даних та надання iнформацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем;

     надання обов'язку утримуватися вiд проведення окремих видiв дiяльностi частково або повнiстю;

     надання послуг фiзичними особами, якi перебувають у вiдносинах трудового найму з постачальником, на користь iншої особи;

     надання агентських послуг вiд iменi та за рахунок iншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пiдпунктi;

     надання в оренду рухомого майна (у тому числi банкiвських сейфiв).

     Враховуючи зазначене, при наданнi постачальником (резидентом платником податку на додану вартiсть) отримувачу (нерезиденту - фiзичнiй чи юридичнiй особi) послуг, зазначених у пiдпунктi 6.5 "д" пункту 6.5 статтi 6 Закону, мiсцем поставки таких послуг визначається мiсце поза межами митної територiї України за виключенням випадкiв надання зазначених послуг нерезидентам, якi мають постiйне представництво, зареєстроване в Українi.

     При наданнi таких послуг нерезидентам, якi мають на митнiй територiї України постiйне представництво, мiсцем поставки визначається митна територiя України.

     При застосуваннi зазначеного пункту слiд враховувати наступне:

     - до рекламних послуг та iнших послуг з просування товарiв (послуг) на ринку (промовтерства) вiдносяться послуги, визначенi у роздiлi 74.40.13 Державного класифiкатора продукцiї та послуг, який затверджено i введено в дiю наказом Держстандарту України вiд 30 грудня 1997 р. N 822;

     - до послуг з обробки даних та надання iнформацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем, вiдносяться послуги, визначенi у роздiлi 72.30.2 Державного класифiкатора продукцiї та послуг, який затверджено i введено в дiю наказом Держстандарту України вiд 30 грудня 1997 р. N 822.

     Аналогiчний порядок визначення мiсця поставки зазначених послуг при їх наданнi постачальником-нерезидентом.

     Тобто, при наданнi постачальником-нерезидентом послуг, зазначених у пiдпунктi "д" пункту 6.5 статтi 6 Закону, отримувачу (резиденту - юридичнiй чи фiзичнiй особi) мiсцем поставки таких послуг є митна територiя України.

     При цьому при наданнi послуг нерезидентом, особою, вiдповiдальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є його постiйне представництво, а при вiдсутностi такого - особа, яка отримує такi послуги.

     Слiд також враховувати те, що пiдпунктом 2.3.3 пункту 2.3 статтi 2 Закону визначено, що особа-нерезидент може здiйснювати дiяльнiсть з поставки товарiв (послуг) на митнiй територiї України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж тiльки через своє постiйне представництво на територiї України. При цьому є обов'язковою реєстрацiя такої особи в якостi платника податку на додану вартiсть не пiзнiше нiж за 20 календарних днiв до початку здiйснення таких операцiй (пiдпункт "б" пункту 9.6 статтi 9 Закону).

Оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з ввезення на митну територiю України обладнання, яке було вивезено за межi митної територiї України на пiдставi договору оренди i повертається в Україну у зв'язку iз закiнченням такого договору

     Вiдповiдно до пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з ввезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi iмпорту або реiмпорту та операцiї з вивезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi експорту або реекспорту (далi - експорту).

     При цьому, з метою оподаткування до iмпорту також прирiвнюється, зокрема, ввезення з-за меж митного кордону України на митну територiю України товарiв (супутнiх послуг) за договорами лiзингу (оренди) (у тому числi у разi повернення об'єкта лiзингу лiзингодавцю-резиденту або iншiй особi за дорученням такого лiзингодавця), застави, та iншими договорами, якi не передбачають передання права власностi на такi товари (майно) або передбачають їх обмiн на корпоративнi права чи цiннi папери, у тому числi якщо таке ввезення пов'язане iз поверненням товарiв у зв'язку з припиненням дiї зазначених договорiв.

     Вiдповiдно пiдпункту 7.3.6 пункту 7.3 статтi 7 зазначеного Закону датою виникнення податкових зобов'язань по податку на додану вартiсть при iмпортi є дата подання митної декларацiї iз зазначенням у нiй суми податку, що пiдлягає сплатi. При цьому, дата сплати зазначених сум до бюджету буде датою виникнення права платника податку на податковий кредит (пiдпункт 7.3.6 пункту 7.3 статтi 7 Закону).

     Умови отримання права на податковий кредит визначенi пунктом 7.4 статтi 7 Закону. Зокрема, податковий кредит звiтного перiоду складається iз сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статтi 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарiв (у тому числi при їх iмпортi) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку; придбанням (будiвництвом, спорудженням) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй в необоротнi капiтальнi активи), у тому числi при їх iмпортi, з метою подальшого використання у виробництвi та/або поставцi товарiв (послуг) для оподатковуваних операцiй у межах господарської дiяльностi платника податку.

     Враховуючи зазначене, а також приймаючи до уваги те, що повернення власного основного засобу не є придбанням чи виготовленням, то право на податковий кредит у платника податку - iмпортера вiдсутнє.

     Згiдно з пунктом 5.17 статтi 5 Закону України "Про податок на додану вартiсть" звiльняються вiд оподаткування операцiї з тимчасового ввезення на митну територiю України та подальшого вивезення з митної територiї України (а також з ввезення на митну територiю України ранiше вивезеного з митної територiї України) товарiв за перелiком, визначеним статтею 206 Митного кодексу України, та повiтряних суден, якi ввозяться на митну територiю України за договорами оперативного лiзингу.

     Перелiк товарiв, щодо яких може надаватися дозвiл на тимчасове ввезення (вивезення) з умовним повним звiльненням вiд оподаткування визначено статтею 206 Митного кодексу України. Зокрема, до цього перелiку включено будь-якi товари, що ввозяться (вивозяться) у зв'язку з якою-небудь комерцiйною операцiєю, але ввезення яких саме по собi не є комерцiйною операцiєю.

     Таким чином, при визначеннi порядку оподаткування операцiї з ввезення на митну територiю України обладнання, яке було вивезено за межi митної територiї України на пiдставi договору оренди i повертається в Україну у зв'язку iз закiнченням такого договору, необхiдно керуватися зазначеними нормами дiючого законодавства.

Порядок податкового облiку податку на додану вартiсть по операцiях по примусовому продажу через аукцiон майна боржника

     Реалiзацiя арештованого майна здiйснюється державним виконавцем шляхом його продажу на аукцiонi. Орган виконавчої служби укладає з органiзатором аукцiону договiр, яким доручає реалiзацiю майна органiзатору аукцiону за визначену винагороду за наданi послуги з реалiзацiї арештованого майна.

     Враховуючи те, що об'єктом для оподаткування податком на додану вартiсть вiдповiдно до пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, а також те, що поставка товарiв передбачає передачу права власностi на них, то звернення стягнення на майно боржника, накладання арешту на таке майно, вилучення, передавання його на зберiгання не можна вважати операцiями з поставки.

     Операцiї з реалiзацiї арештованого майна за договором в межах договору доручення, необхiдно розглядати як оподатковуванi операцiї, правила оподаткування податком на додану вартiсть на якi встановлено пунктом 4.7 статтi 4 Закону.

     При цьому, база оподаткування податком на додану вартiсть встановлена статтею 4 Закону та, зокрема, визначається виходячи з договiрної вартостi, визначеної за вiльними цiнами, але не нижче за звичайнi цiни.

     В розумiннi пп. 1.20.4 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" при продажу товарiв з використанням конкурсу, аукцiону, бiржової пропозицiї на органiзованому ринку цiнних паперiв, або коли продаж (вiдчуження) товарiв здiйснюється у примусовому порядку згiдно iз законодавством, звичайною цiною є цiна, отримана при такому продажi.

     Механiзм оподаткування податком на додану вартiсть поставки товарiв, отриманих в межах договорiв, якi не передбачають передачу права власностi на такi товари, з метою наступного їхнього продажу, викладено у пунктi 4.7 статтi 4 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     У разi якщо спецiалiзоване пiдприємство (наприклад аукцiон) на комiсiйних засадах здiйснює операцiї з продажу арештованого майна особи, яка є платником податку на додану вартiсть, то на дату, що сталася ранiше, чи вiдвантаження арештованого майна боржника, чи зарахування коштiв у рахунок його оплати, у такого спецiалiзованого пiдприємство виникають податковi зобов'язання. При цьому базою оподаткування є загальна (остаточна) цiна реалiзацiї. На вимогу покупця на цю дату виписується податкова накладна на остаточну вартiсть, в якiй окремим рядком видiляється сума податку на додану вартiсть.

     При цьому аукцiон всю суму податку на додану вартiсть вiдображає в податковому облiку та включає до декларацiї з податку на додану вартiсть i визначену позитивну рiзницю мiж загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарiв протягом звiтного перiоду, та сумою податкового кредиту, перераховує до бюджету.

     На дату отримання аукцiоном коштiв за реалiзоване майно ним надсилається копiя платiжного доручення боржнику, дата отримання якого боржником i буде датою, на яку такий боржник проводить операцiю з бухгалтерського та податкового облiку з вiдчуження майна та погашення кредиту (чи боргу). На зазначену дату у боржника (заставодавця) збiльшуються податковi зобов'язання та виписується аукцiону податкова накладна на остаточну вартiсть реалiзованого майна за мiнусом суми, фактично залишеної аукцiону на покриття власних видаткiв з урахуванням податку на додану вартiсть. Така податкова накладна для аукцiону є пiдставою для збiльшення податкового кредиту, датою збiльшення якого вiдповiдно до п. 4.7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" є дата перерахування коштiв на користь комiтента (в даному випадку - дата перерахування коштiв на рахунок судовиконавця).

     Роз'яснення щодо законодавчих норм при оподаткуваннi податком на додану вартiсть операцiй з реалiзацiї органами державної виконавчої служби через спецiалiзованi органiзацiї арештованого державними виконавцями майна боржникiв були викладенi у листi ДПА України вiд 14.04.2000 року N 1961/6/16-1220-26.

     Положення листа ДПА України вiд 14.04.2000 року N 1961/6/16-1220-26 є дiючими на сьогоднiшнiй день за виключенням пункту 3, який не дiє у зв'язку iз змiнами, внесеними Законом України вiд 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв", що набрав чинностi 31 березня 2005 року до Закону України "Про податок на додану вартiсть", зокрема, у пункт 4.7 статтi 4.

Особливостi визначення сум податкових зобов'язань при виконаннi платниками податку робiт та послуг за рахунок коштiв, що отримуються з мiських бюджетiв на виконання програм благоустрою мiст

     Мiськi ради на виконання своїх завдань, визначених дiючим законодавством, щорiчно затверджують бюджетнi програми благоустрою мiст (перелiк заходiв, якi необхiдно виконати, зокрема, послуги з прибирання мiста, утримання мереж зовнiшнього освiтлення, тощо) i передбачають в бюджетi кошти на виконання цих програм (з вiдповiдними статтями видаткiв). При цьому, як мiськi ради, так i комунальнi пiдприємства та iншi виконавцi таких заходiв кошти, перерахованi з мiського бюджету на виконання програми благоустрою мiста, класифiкують як виплату субсидiй.

     В Роз'ясненнi щодо застосування економiчної класифiкацiї видаткiв бюджету, затвердженому наказом Державного казначейства України вiд 04.11.2004 р. N 194 (з урахуванням змiн i доповнень), зокрема, зазначено, що пiд субсидiями розумiють всi невiдплатнi поточнi виплати пiдприємствам, якi не передбачають компенсацiї у виглядi спецiально обумовлених витрат або товарiв i послуг i обмiн на проведенi платежi, а також видатки, пов'язанi з вiдшкодуванням збиткiв державних пiдприємств.

     Для цiлей оподаткування, програма благоустрою мiста є замовленням на виконання певного обсягу робiт та послуг, якi кожна мiська рада у вiдповiдностi до визначених нею потреб планує отримати вiд їх виконавця, з вiдповiдним розрахунком вартостi таких робiт (статтi видаткiв), а фiнансування цiєї програми вважається оплатою за рахунок коштiв мiсцевого бюджету виконаних пiдприємствами обсягiв робiт чи послуг, обумовлених програмою.

     Враховуючи те, що згiдно з пiдпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, виконанi пiдприємствами заходи по благоустрою мiста в межах затвердженої програми є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     При цьому базою оподаткування, вiдповiдно до статтi 4 Закону, є їх вартiсть, визначена в такiй програмi. Датою визначення податкових зобов'язань для товарiв (робiт, послуг), якi оплачуються за рахунок бюджетних коштiв вiдповiдно до пiдпункту 7.3.5 пункту 7.3 статтi 7 Закону, є дата надходження таких коштiв на рахунок платника податку або дата отримання вiдповiдної компенсацiї у будь-якому iншому видi. 

Формування податкового кредиту з податку на додану вартiсть фiзичними особами - суб'єктами господарювання, якi зареєстрованi платниками податку на додану вартiсть, при придбаннi ними основних фондiв для здiйснення господарської дiяльностi

     Загальний порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартiсть як для юридичних осiб так i для фiзичних осiб, зареєстрованих платниками податку на додану вартiсть, регламентується пунктом 7.4 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон).

     Згiдно з пiдпунктом 7.4.1 зазначеного пункту Закону податковий кредит звiтного перiоду визначається виходячи iз договiрної (контрактної) вартостi товарiв (послуг), але не вище рiвня звичайних цiн, у разi якщо договiрна цiна на такi товари (послуги) вiдрiзняється бiльше нiж на 20 вiдсоткiв вiд звичайної цiни на такi товари (послуги), та складається iз сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статтi 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку з:

     придбанням або виготовленням товарiв (у тому числi при їх iмпортi) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку;

     придбанням (будiвництвом, спорудженням) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй в необоротнi капiтальнi активи), у тому числi при їх iмпортi, з метою подальшого використання у виробництвi та/або поставцi товарiв (послуг) для оподатковуваних операцiй у межах господарської дiяльностi платника податку.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.4.5 пункту 7.4 статтi 7 Закону не пiдлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарiв (послуг), не пiдтвердженi податковими накладними чи митними декларацiями (iншими подiбними документами згiдно з пiдпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статтi 7 Закону).

     Виключення iз загальних правил щодо формування податкового кредиту при придбаннi основних фондiв передбачено для операцiй з придбання легкових автомобiлiв (крiм таксомоторiв), що включаються до складу основних фондiв, i сума податку на додану вартiсть по яких згiдно з другим абзацом пiдпункту 7.4.2 пункту 7.4 статтi 7 Закону, не включається до складу податкового кредиту.

     Таким чином, особливих умов для формування податкового кредиту та визначення дати виникнення права на податковий кредит для фiзичних осiб - суб'єктiв господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартiсть, Законом не передбачено.

     Визначальним фактором для формування податкового кредиту фiзичними особами - суб'єктами господарювання, зареєстрованими платниками податку на додану вартiсть, при придбаннi основних фондiв та iнших товарiв є, як i для платникiв податку на додану вартiсть - юридичних осiб, подальше використання таких товарiв (основних фондiв) в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi такої особи - платника податку.

     Вiдповiдно до Порядку заповнення i подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, затвердженого наказом ДПА України N 166 вiд 30.05.97 р. та зареєстрованого в Мiнiстерствi юстицiї України 09.07.97 р. за N 250/2054 (з урахуванням змiн i доповнень), платник податку самостiйно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларацiї. Данi, наведенi в декларацiї, мають вiдповiдати даним бухгалтерського та податкового облiку платника (пункт 3.4 Порядку), оскiльки, як визначено пунктом 2 статтi 3 Закону України вiд 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi", фiнансова, податкова, статистична та iншi види звiтностi, що використовують грошовий вимiрник, ґрунтуються на даних бухгалтерського облiку.

     При цьому слiд враховувати, що статтею 51 Цивiльного кодексу України визначено, що до пiдприємницької дiяльностi фiзичних осiб застосовуються нормативно-правовi акти, що регулюють пiдприємницьку дiяльнiсть юридичних осiб, якщо iнше не встановлено законом або не випливає iз сутi вiдносин.

     Таким чином, до податкового кредиту фiзичних осiб - суб'єктiв господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартiсть, можливе включення сум податку на додану вартiсть, нарахованих (сплачених) у зв'язку з придбанням транспортних засобiв (тягачiв та напiвтягачiв), за умови використання таких засобiв в оподатковуваних операцiях у межах їх господарської дiяльностi та наявностi належним чином документального оформлення та пiдтвердження вiдповiдних витрат та вiдображення їх у бухгалтерському та податковому облiку.

     Додатково слiд вiдзначити, що пунктом 11.42, яким доповнено статтю 11 Закону згiдно iз Законом України вiд 07.07.2005 р. N 2771-IV, визначено, що у разi, коли фiзична особа - суб'єкт пiдприємницької дiяльностi одночасно зареєстрована платником податку на додану вартiсть i є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, облiку та звiтностi, на неї поширюється порядок нарахування та сплати податку на додану вартiсть вiдповiдно до цього Закону.

     При цьому потрiбно враховувати те, що до складу податкового кредиту включається лише та частка сплаченого (нарахованого) податку, яка вiдповiдає частцi використання товарiв (робiт, послуг) в оподатковуваних операцiях (пiдпункт 7.4.3 пункту 4.4 статтi 7 Закону), а також те, що у разi анулювання реєстрацiї платник податку, в облiку якого на день анулювання реєстрацiї знаходяться товарнi залишки або основнi фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових перiодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарiв за звичайними цiнами та вiдповiдно збiльшити суму своїх податкових зобов'язань за наслiдками податкового перiоду, протягом якого вiдбувається таке анулювання (пункт 9.8 статтi 9 Закону).

Особливостi визначення податкового кредиту з податку на додану вартiсть при iмпортi товарiв та податкових зобов'язань при їх подальшiй поставцi

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон про ПДВ) податковий кредит звiтного перiоду визначається виходячи iз договiрної (контрактної) вартостi товарiв (послуг), але не вище рiвня звичайних цiн, у разi якщо договiрна цiна на такi товари (послуги) вiдрiзняється бiльше нiж на 20 вiдсоткiв вiд звичайної цiни на такi товари (послуги) та складається iз сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статтi 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарiв (у тому числi при їх iмпортi) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.5.2 пункту 7.5 статтi 7 Закону про ПДВ для операцiй iз iмпорту товарiв (супутнiх послуг) датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згiдно з пiдпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статтi 7.

     Згiдно з пунктом 4.1 статтi 4 Закону про ПДВ база оподаткування операцiї з поставки товарiв (послуг) визначається виходячи з їх договiрної (контрактної) вартостi, визначеної за вiльними цiнами, але не нижче за звичайнi цiни, з урахуванням акцизного збору, ввiзного мита, iнших загальнодержавних податкiв та зборiв (обов'язкових платежiв), що включаються до цiни товарiв (послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартiсть, а також збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування на послуги стiльникового рухомого зв'язку). До складу договiрної (контрактної) вартостi включаються будь-якi суми коштiв, вартiсть матерiальних i нематерiальних активiв, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацiєю вартостi товарiв (послуг).

     Аналогiчно цьому вiдповiдно до пункту 4.3 статтi 4 Закону про ПДВ для товарiв, якi iмпортуються на митну територiю України платниками податку, базою оподаткування є договiрна (контрактна) вартiсть таких товарiв, але не менша митної вартостi, зазначеної у ввiзнiй митнiй декларацiї з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комiсiйних та iнших видiв винагород, пов'язаних з iмпортом таких товарiв, плати за використання об'єктiв iнтелектуальної власностi, що належать до таких товарiв, акцизних зборiв, ввiзного мита, а також iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком податку на додану вартiсть, що включаються у цiну товарiв (робiт, послуг) згiдно з законами України з питань оподаткування.

     Вiдповiдно до пiдпункту 1.20.5 пункту 1.20 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" у разi коли цiни на товари (роботи, послуги) пiдлягають державному регулюванню згiдно iз законодавством, звичайною вважається цiна, встановлена згiдно з принципами такого регулювання.

     Таким чином, оскiльки цiна iмпортованого товару з метою обчислення ПДВ регулюється нормами Закону про ПДВ та митного законодавства, та встановлюється у розмiрi договiрної (контрактної) вартостi такого товару, але не менше митної вартостi, з урахуванням зазначених вище витрат та податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), в тому числi акцизних зборiв, ввiзного мита, що включаються у цiну товарiв згiдно з законами України з питань оподаткування, то сплачений при iмпортi товарiв ПДВ, обчислений у вiдповiдностi до вимог податкового i митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови використання iмпортованих товарiв в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку.

     При подальшiй реалiзацiї iмпортного товару податковi зобов'язання визначатимуться за правилами, встановленими пунктом 4.1 статтi 4 Закону, а саме, у разi, якщо його договiрна (контрактна) вартiсть буде нижче за звичайну цiну (митну вартiсть), база оподаткування такої операцiї розраховуватиметься виходячи з рiвня звичайної цiни, тобто не нижче договiрної (контрактної) вартостi такого товару, але не менше митної вартостi, з урахуванням зазначених вище витрат та податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), в тому числi акцизних зборiв, ввiзного мита, що включаються у цiну товарiв згiдно з законами України з питань оподаткування.

     Крiм того, слiд враховувати, що платник може отримувати окремi додатковi послуги, спрямованi на забезпечення продажу товару: передпродажна пiдготовка товару, його зберiгання, в тому числi i в орендованих примiщеннях, охорона, навантаження, розвантаження, транспортування, адмiнiстративнi витрати тощо.

     Якщо витрати, понесенi в зв'язку з отриманням таких послуг, при подальшому продажу товару до складу його вартостi не включаються, то, вiдповiдно, i не можна вважати цi послуги такими, що приймають участь в оподатковуваних операцiях, а тому суми ПДВ, нарахованi (сплаченi) в складi вартостi таких послуг, до складу податкового кредиту включатися не повиннi.

Порядок визначення суми податку, що пiдлягає вiдшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному вiдшкодуванню)

     Порядок розрахунку суми бюджетного вiдшкодування встановлено пiдпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон).

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.7.2 пункту 7.7 статтi 7 Закону бюджетному вiдшкодуванню пiдлягає частина вiд'ємного значення, розрахованого згiдно з пiдпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статтi 7 Закону, яка дорiвнює сумi податку, фактично сплаченiй отримувачем товарiв (послуг) у попереднiх податкових перiодах постачальникам таких товарiв (послуг).

     Платник податку, який має право на одержання бюджетного вiдшкодування та прийняв рiшення про повернення повної суми бюджетного вiдшкодування, подає вiдповiдному податковому органу податкову декларацiю та заяву про повернення такої повної суми бюджетного вiдшкодування, яка вiдображається у податковiй декларацiї (рядок 25.1) (пiдпункт 7.7.4 пункту 7.7 статтi 7 Закону).

     У разi, якщо платник податку визначив суму бюджетного вiдшкодування, вiн може прийняти самостiйне рiшення про зарахування належної йому повної суми бюджетного вiдшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових перiодiв.

     Зазначене рiшення вiдображається платником податку у податковiй декларацiї (рядок 25.2), яку вiн подає за наслiдками звiтного перiоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного вiдшкодування згiдно з нормами цiєї статтi. При прийняттi такого рiшення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного вiдшкодування наступних податкових перiодiв (пiдпункт 7.7.3 пункту 7.3 статтi 7 Закону).

     Таким чином, Законом передбачено два шляхи отримання бюджетного вiдшкодування:

     - зарахування належної платнику повної суми бюджетного вiдшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних звiтних перiодах;

     - повернення повної суми бюджетного вiдшкодування на рахунок платника.

     При цьому платником в кожному звiтному перiодi може застосовуватися тiльки один з цих шляхiв, а змiна задекларованого напрямку вiдшкодування сум податку на додану вартiсть Законом не передбачена.

     Наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 17.03.2008 N 159 "Про внесення змiн до податкової звiтностi з податку на додану вартiсть" було змiнено форму податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, затверджену наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30.05.97 N 166 (зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 09.07.99 за N 250/2054) (далi - наказ N 166), та затверджено Додаток 2 до податкової декларацiї з податку на додану вартiсть "Довiдка щодо залишку суми вiд'ємного значення попереднiх податкових перiодiв, що залишається непогашеним пiсля бюджетного вiдшкодування, отриманого у звiтному податковому перiодi, та пiдлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового перiоду" (далi - Довiдка)

     Роз'яснення щодо особливостей складання Довiдки та Методика розрахунку показникiв Довiдки направленi для використання в роботi листом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 06.08.2008 N 15844/7/16-1117.

     Отримана податкова звiтнiсть платника пiдлягає перевiрцi в термiни, визначенi Законом (пiдпункт 7.7.5 пункту 7.7 статтi 7 Закону).

     Вiдповiдно до абзацу "а" пiдпункту 7.7.7 пункту 7.7 статтi 7 Закону, у разi якщо за наслiдками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевiрки податковий орган виявляє заниження заявленої платником податку суми бюджетного вiдшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслiдок таких перевiрок, то платнику надсилається податкове повiдомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та пiдстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровiльно вiдмовляється вiд отримання такої суми заниження як бюджетного вiдшкодування та враховує її згiдно з пiдпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових перiодiв.

     Податкове повiдомлення надсилається платнику податку на додану вартiсть згiдно з Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повiдомлень платникам податкiв та рiшень про застосування штрафних (фiнансових) санкцiй (затверджено наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 21.06.2001 N 253 (далi - Порядок N 253) за формою, визначеною додатком 6 до цього Порядку (форма "В2")).

     Вiдповiдно до пункту 5.5 Порядку N 253 сума заниження бюджетного вiдшкодування визначена у податковому повiдомленнi за формою "В2" в автоматичному режимi переноситься з реєстру податкових повiдомлень та нараховується датою останнього дня граничного строку сплати до картки особового рахунку платника податку, яка ведеться в органах державної податкової служби згiдно з Iнструкцiєю про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного облiку податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), що надходять до бюджетiв та до державних цiльових фондiв, затвердженою наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 03.09.2001 N 342 (зареєстрована в Мiнiстерствi юстицiї України 18.10.2001 за N 887/6078).

     Сума заниження бюджетного вiдшкодування, визначена у податковому повiдомленнi за формою "В2", не може в подальшому бути заявленою платником до вiдшкодування на розрахунковий рахунок чи в рахунок майбутнiх платежiв (тобто не може бути вiдображена нi в рядку 25.1, нi в рядку 25.2 декларацiї).

     На суму заниженого бюджетного вiдшкодування, самостiйно обчислену податковим органом та визначену у податковому повiдомленнi за формою "В2", вiдповiдно зменшується платником значення рядка 26 податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, шляхом вiдображення зi знаком "-" в рядку 23.5 (з моменту внесення змiн до форми декларацiї наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 21.01.2009 N 8 "Про затвердження змiн до податкової звiтностi з податку на додану вартiсть" - рядок 23.5 вважається рядком 23.4) податкової декларацiї податкового (звiтного) перiоду наступного за тим податковим (звiтним) перiодом, у якому вiдбулося виявлення суми заниженого бюджетного вiдшкодування) (пункт 5.12.6 Порядку заповнення i подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, затвердженого наказом N 166).

     Якщо при проведеннi перевiрки не встановлено iнших порушень податкового облiку, крiм визначення заниженої суми бюджетного вiдшкодування, то зазначенi змiни у податковiй звiтностi не можуть призводити до додаткового нарахування податкових зобов'язань у платника за наслiдками такої перевiрки та, вiдповiдно, i застосування штрафних санкцiй.

     При цьому необхiдно враховувати, що з моменту декларування платником неправильно обчисленої суми бюджетного вiдшкодування (її заниження або ж декларування замiсть бюджетного вiдшкодування тiльки вiд'ємного значення мiж сумою податкових зобов'язань i податкового кредиту) i до моменту виявлення цього факту перевiркою, занижена сума бюджетного вiдшкодування могла бути зарахована в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань, або ж використана при розрахунку бюджетного вiдшкодування.

     З огляду на вищевикладене слiд взяти до уваги, що за результатами перевiрки можуть бути виявленi наступнi ситуацiї:

     - до початку перевiрки вiд'ємне значення мiж сумою податкових зобов'язань i податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону ранiше не декларувалось платником як бюджетне вiдшкодування, повнiстю самостiйно враховано ним в податковiй декларацiї при визначеннi платежiв до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань з податку на додану вартiсть в будь-якому з наступних податкових перiодiв (з моменту його виникнення i до моменту виявлення перевiркою):

     в такому випадку за результатами перевiрки сума заниженого бюджетного вiдшкодування не визначається;

     - до початку перевiрки вiд'ємне значення мiж сумою податкових зобов'язань i податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону ранiше не декларувалось платником як бюджетне вiдшкодування, частково самостiйно враховано ним в податковiй декларацiї при визначеннi платежiв до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань з податку на додану вартiсть в будь-якому з наступних податкових перiодiв (з моменту його виникнення i до моменту виявлення перевiркою):

     в такому випадку за результатами перевiрки до суми заниженого бюджетного вiдшкодування, на яку складається податкове повiдомлення, не включається частина суми вiд'ємного значення, яка врахована платником при визначеннi платежiв до бюджету;

     - пiд час перевiрки виявлено, що вiд'ємне значення мiж сумою податкових зобов'язань i податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону ранiше не декларувалось платником як бюджетне вiдшкодування у перiодi його виникнення, в подальшому враховано платником при визначеннi суми бюджетного вiдшкодування на рахунок платника податку в будь-якому з наступних податкових перiодiв (з моменту його виникнення i до моменту виявлення перевiркою):

     в такому випадку така сума вiд'ємного значення визнається сумою заниженого бюджетного вiдшкодування за результатами перiоду його виникнення з вiдповiдними наслiдками, передбаченими законодавством.

     Податковим органом має бути проведено перерахунок сум бюджетного вiдшкодування за податковий перiод, в якому в порушення норм Закону вперше не задекларовано суму бюджетного вiдшкодування (повнiстю чи частково), i за всi наступнi податковi перiоди.

     При проведеннi такого перерахунку розрахунок бюджетного вiдшкодування кожного наступного звiтного перiоду має бути перерахований органом податкової служби таким чином, щоб значення рядка 1 Розрахунку бюджетного вiдшкодування кожного наступного звiтного перiоду зменшувалося на виявлену суму заниженого бюджетного вiдшкодування вiдповiдного попереднього звiтного перiоду.

Право на отримання бюджетного вiдшкодування

     Згiдно з пiдпунктом 7.7.11 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (у редакцiї, яка дiяла до 1 сiчня 2008 року) платник податку протягом перших 12 календарних мiсяцiв пiсля своєї реєстрацiї в якостi платника на додану вартiсть (незалежно вiд обсягiв оподатковуваних операцiй) не має права на отримання бюджетного вiдшкодування, незалежно вiд причин, якi призвели до виникнення такого вiд'ємного значення (наприклад, в зв'язку з будiвництвом або спорудженням основних фондiв).

     Право на декларування бюджетного вiдшкодування (подання Розрахунку бюджетного вiдшкодування) такий платник отримає лише за результатами звiтного перiоду, який настане пiсля закiнчення дванадцяти повних календарних мiсяцiв, наступних за мiсяцем, у якому здiйснено його реєстрацiю у якостi платника податку на додану вартiсть (за умови виконання усiх iнших умов пункту 7.7 статтi 7 Закону).

Визначення звiтного (податкового) перiоду для подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть суб'єктами пiдприємницької дiяльностi, якi є платниками податку на додану вартiсть

     Законом України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон) для подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть встановлено, що податковим перiодом є один календарний мiсяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом - календарний квартал (пiдпункт 7.8.1 пункту 7.8 статтi 7 Закону).

     При цьому для осiб, якi реєструються в якостi платника податку на додану вартiсть, та для осiб, реєстрацiя яких анулюється, пiдпунктом 7.8.1 пункту 7.8 статтi 7 Закону, а також пунктом 2.2 Порядку заповнення та подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, затвердженого наказом ДПА України вiд 30.05.97 р. N 166, з урахуванням внесених до нього змiн i доповнень (далi - Порядок) окремо встановленi правила визначення першого та останнього податкових перiодiв.

     Так, якщо особа реєструється платником податку з дня iншого, нiж перший день календарного мiсяця, першим податковим перiодом є перiод, який розпочинається вiд дня такої реєстрацiї та закiнчується останнiм днем першого повного календарного мiсяця.

     Якщо податкова реєстрацiя особи анулюється у день iнший, нiж останнiй день календарного мiсяця, то останнiм податковим перiодом є перiод, який розпочинається з першого дня такого мiсяця та закiнчується днем такого анулювання.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.8.2 пункту 7.8 статтi 7 Закону платник податку, обсяг оподатковуваних операцiй якого за минулi дванадцять мiсячних податкових перiодiв не перевищував суми, зазначеної у пiдпунктi 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 цього Закону - 300 тис. грн. (без податку на додану вартiсть), може вибрати квартальний податковий перiод.

     Заява про вибiр квартального податкового перiоду подається податковому органу разом з декларацiєю за наслiдками останнього податкового перiоду календарного року. Форма заяви наведена в додатку 1 до Порядку.

     При цьому квартальний податковий перiод починає застосовуватися з першого податкового перiоду наступного календарного року (пiдпункт 7.8.2 пункту 7.8 статтi 7 Закону).

     Якщо платник податку разом з декларацiєю за наслiдками останнього звiтного (податкового) перiоду календарного року не подав до податкової iнспекцiї (адмiнiстрацiї) указану вище заяву, такий платник податку зобов'язаний з першого звiтного (податкового) перiоду наступного календарного року застосовувати мiсячний звiтний (податковий) перiод (останнiй абзац пункту 2.4 Порядку) i визнається таким, що втратив на поточний податковий рiк право на застосування квартального податкового перiоду.

     Подання заяви про вибiр квартального податкового перiоду зберiгає за платником право застосовувати такий перiод до моменту досягнення ним обсягу оподатковуваних операцiй, зазначеного у пiдпунктi 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 Закону - 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартiсть), або до кiнця поточного податкового року, якщо такого обсягу оподатковуваних операцiй не досягнуто. Для застосування квартального податкового перiоду в наступному календарному роцi платником разом з декларацiєю за наслiдками останнього звiтного (податкового) перiоду календарного року має бути подана до податкової iнспекцiї (адмiнiстрацiї) указана вище заява.

     У разi якщо протягом будь-якого перiоду з початку застосування квартального податкового перiоду обсяг оподатковуваних операцiй платника податку перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартiсть), такий платник податку зобов'язаний самостiйно перейти на мiсячний податковий перiод починаючи з мiсяця, на який припадає таке перевищення, що зазначається у вiдповiднiй податковiй декларацiї за наслiдками такого мiсяця (пiдпункт 7.8.2 пункту 7.8 статтi 7 Закону та пункт 2.5 Порядку).

     При цьому, початком застосування квартального податкового перiоду є перший квартал кожного календарного року, в якому платник отримує право на подання податкової звiтностi не щомiсячно, а щоквартально.

     Платник податку на додану вартiсть, який перебуває на загальнiй системi оподаткування, з моменту своєї реєстрацiї може застосовувати тiльки мiсячний податковий перiод, а перше рiшення про застосування квартального податкового перiоду вiн має право прийняти по закiнченнi першого повного календарного року своєї реєстрацiї в якостi платника податку на додану вартiсть.

     Наприклад, для платника податку, реєстрацiя якого в якостi платника податку на додану вартiсть вiдбулася 15.08.2007 р., першим звiтним перiодом буде перiод з 15.08.2007 р. по 30.09.2007 р. включно. Незважаючи на те, що 12 мiсяцiв в якостi зареєстрованого платника ПДВ такий платник вiдпрацює в вереснi 2008 року, заява про застосування квартального податкового перiоду може бути подана ним тiльки разом з податковою декларацiєю за грудень 2008 року (не пiзнiше 20 сiчня 2009 року) - за останнiй звiтний перiод 2008 року.

     Слiд вiдзначити, що з набуттям чинностi змiн, внесених до Закону України "Про податок на додану вартiсть" Законом України вiд 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв України", iз Закону України "Про податок на додану вартiсть" виключено пункт 7.9 статтi 7, згiдно з яким платникам податку надавалося право протягом календарного року здiйснювати замiну квартального податкового перiоду на мiсячний з початку будь-якого кварталу поточного року.

     З урахуванням зазначених змiн та вiдповiдно до дiючих на сьогоднi норм законодавства, платник податку, який прийняв рiшення про застосування податкового перiоду, що дорiвнює календарному кварталу, протягом податкового року не має права на перехiд на мiсячний податковий перiод, якщо його обсяг оподатковуваних операцiй протягом будь-якого перiоду з початку застосування квартального податкового перiоду не перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартiсть).

Визначення податкового перiоду для платникiв податку на додану вартiсть, якi одночасно є платниками єдиного податку

     Указом Президента України вiд 28.06.99 р. N 746/99 "Про внесення змiн до Указу Президента України вiд 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва" усiм платникам єдиного податку, у тому числi й тим, якi одночасно є платниками податку на додану вартiсть, встановлено квартальний податковий перiод подання звiтностi, у тому числi i з податку на додану вартiсть. При цьому Указом не передбачено такого податкового перiоду як мiсяць.

     Враховуючи норми Указу та зазначенi вище змiни, внесенi до Закону України "Про податок на додану вартiсть", платник податку на додану вартiсть, який є суб'єктом спрощеної системи оподаткування та платником єдиного податку, повинен подавати податковi декларацiї з податку на додану вартiсть не щомiсячно, а щоквартально, у тому числi i у випадку, коли обсяг оподатковуваних операцiй з поставки ним товарiв (послуг) протягом будь-якого перiоду з початку застосування квартального податкового перiоду перевищував 300 тис. грн. (без податку на додану вартiсть), i у випадку, коли вiн є зареєстрованим платником податку на додану вартiсть менше дванадцяти календарних мiсяцiв.

     Заяву про застосування податкового перiоду, що дорiвнює календарному кварталу, платник єдиного податку надавати не повинен.

     При цьому, до моменту переходу на загальну систему оподаткування такий платник податку повинен застосовувати тiльки квартальний податковий перiод, але з моменту такого переходу, за умови, що його обсяг оподатковуваних операцiй з поставки товарiв (послуг) протягом будь-якого перiоду з початку застосування квартального податкового перiоду перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартiсть), вiн зобов'язаний застосовувати мiсячний податковий перiод, що має бути зазначено у вiдповiднiй податковiй декларацiї за наслiдками такого мiсяця.

     Якщо на момент переходу iз спрощеної на загальну систему оподаткування у такого платника обсяг оподатковуваних операцiй з поставки товарiв (послуг) протягом будь-якого перiоду не перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартiсть), вiн має право на продовження застосування квартального податкового перiоду до кiнця поточного податкового року або до моменту досягнення ним обсягу оподатковуваних операцiй, зазначеного у пiдпунктi 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 Закону - 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартiсть).

Виправлення помилок, самостiйно виявлених платником. Право декларування платником бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть у разi, якщо таке бюджетне вiдшкодування не було задекларовано у перiодi його виникнення

     Вiдповiдно до пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" (далi - Закон N 2181), якщо у майбутнiх податкових перiодах (з урахуванням строкiв давностi, визначених статтею 15 цього Закону) платник податкiв самостiйно виявляє помилки у показниках ранiше поданої податкової декларацiї, такий платник податкiв має право надати уточнюючий розрахунок.

     Загальний порядок вiдображення платниками у звiтностi самостiйно виявлених помилок (у тому числi подання уточнюючих розрахункiв) з податку на додану вартiсть встановлено пунктом 4.4 Порядку заповнення i подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть (затвердженого наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30.05.97 р. N 166).

     Зокрема, у разi виправлення помилок у рядках поданої ранiше декларацiї, до яких повиннi додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку чи декларацiї, до якої включенi уточненi показники, повиннi бути поданi вiдповiднi додатки, що мiстять iнформацiю щодо уточнених показникiв.

     Враховуючи зазначене, у разi, якщо платником до початку його перевiрки самостiйно виявлено заниження бюджетного вiдшкодування внаслiдок недекларування ним оплаченої частини вiд'ємного значення (тобто даний факт не було виявлено органом податкової служби), такий платник може подати уточнюючий розрахунок i Довiдку за той перiод (перiоди), в якому (яких) у нього виникло право на бюджетне вiдшкодування (коли фактично була оплата), задекларувавши в них виправленi показники.

Заступник Голови

С. В. Чекашкiн