ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

Про податок на додану вартiсть

     Державна податкова адмiнiстрацiя України направляє для вiдома та використання в практичнiй роботi Методичнi рекомендацiї до застосування законодавчих актiв стосовно порядку оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з надання послуг по переробцi давальницької сировини та готової продукцiї, виготовленої за таких умов, i зобов'язує встановити контроль за дотриманням норм податкового законодавства.

Методичнi рекомендацiї
застосування законодавчих актiв щодо справляння ПДВ до операцiй з надання послуг по переробцi давальницької сировини та готової продукцiї, виготовленої за таких умов

     База оподаткування податком на додану вартiсть в залежностi вiд форми проведення розрахункiв за операцiї з продажу товарiв (робiт. послуг) визначена статтею 4 Закону України вiд 03.04.97 за N 168/97-ВР "Про податок на додану вартiсть". При цьому до бази оподаткування включаються загальнодержавнi податки та збори (обов'язковi платежi), в тому числi i акцизний збiр, якщо продажу пiдлягають пiдакцизнi товари.

     Визначення перелiку пiдакцизних товарiв, їх ставки, порядок сплати регулюються дiючим законодавством, Декретом Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26.12.92 за N 18-92 з урахуванням редакцiї Закону України вiд 22.03.01 за N 2324-III визначено платникiв акцизного збору, до категорiї яких також вiднесено i суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi - виробникiв пiдакцизних товарiв, у тому числi з давальницької сировини по товарах (продукцiї), на якi встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах, та закрiплено вiдповiдальних за своєчасну сплату акцизного збору до бюджету.

     Виходячи iз вищезазначеного законодавства, власник сировини та готової продукцiї (нафтопродуктiв), на яку встановлено ставку акцизного збору у твердiй сумi, компенсує переробному пiдприємству (далi - переробник) не тiльки витрати з надання послуг з переробки давальницької сировини, а й перераховує йому суму акцизного збору, яку останнiй сплачує в бюджет. Так як ставки акцизного збору у твердiй сумi встановленi до товарiв (нафтопродуктiв) (а не до вартостi послуг, в тому числi послуг по переробцi давальницької сировини), перелiк яких визначено законодавством, та об'єктом для оподаткування ПДВ є операцiї з продажу товарiв (робiт, послуг) на територiї України, то сума акцизного збору у переробного пiдприємства не включається до бази оподаткування ПДВ вартостi послуги по переробцi. При цьому, сума акцизного збору в розрахункових та iнших платiжних i супроводжувальних документах повинна бути видiлена окремим рядком. Зазначенi суми акцизного збору включаються до бази оподаткування податком на додану вартiсть при реалiзацiї готової продукцiї (нафтопродуктiв), виготовленої з давальницької сировини, незалежно вiд того, хто здiйснює операцiї з продажу готової продукцiї, її власник чи переробник на комiсiйних засадах, зокрема:

     1. У тих випадках, коли власник готової продукцiї (нафтопродуктiв), що виготовлена з давальницької сировини, самостiйно здiйснює операцiї з її продажу, то сума акцизного збору, яка попередньо була перерахована переробнику давальницької сировини, рiвно як i будь-яка сума коштiв, що надходить в рахунок оплати нафтопродуктiв, таким продавцем включається до бази оподаткування ПДВ, визначеної статтею 4 Закону України "Про податок на додану вартiсть", незалежно вiд форми проведення розрахункiв за такi нафтопродукти.

     При цьому, сума ПДВ, яка окремим рядком зазначена у податковiй накладнiй, виписанiй переробним пiдприємством на операцiю по наданню послуги з переробки давальницької сировини та визначена виходячи iз договiрної вартостi такої послуги з переробки (без врахування акцизного збору, перерахованого замовникам переробнику для проведення останнiм розрахункiв з бюджетом по акцизному збору), включається до податкового кредиту при умовi виконання вимог п. 7.4 цього Закону.

     Наприклад. Замовником перераховано переробному пiдприємству 65,0 тис. грн. в рахунок оплати вартостi послуги по переробцi давальницької сировини, результатом якої є готова продукцiя (бензин моторний) у кiлькостi 10.0 т., ставка акцизного збору 60 евро за 1 т., курс валюти по вiдношенню до гривнi: 100 евро за 463,4 грн. Крiм того, перераховано суму акцизного збору у розмiрi 2,78 тис. грн. для сплати його до бюджету. Таким чином, загальна сума перерахованих коштiв - 67,28 тис. грн.

     У цьому випадку на дату виникнення податкових зобов'язань переробне пiдприємство виписує податкову накладну на загальну суму 65000 грн. з урахуванням ПДВ, iз якої 54167 грн. - обсяг продажу (база оподаткування податком на додану вартiсть), 10833 грн. - сума ПДВ.

     При цьому, власником бензину моторного до бази оподаткування податком на додану вартiсть включається сума акцизного збору у розмiрi 2,78 тис. грн., перерахованого переробному пiдприємству для сплати його до бюджету.

     2. У тих випадках, коли власник готової продукцiї (нафтопродуктiв), виготовленої на давальницьких умовах, при наявностi договору з третьою особою на передачу права власностi на неї, фактичне вiдвантаження нафтопродуктiв проводить з територiї переробника, а не з власної територiї (власного складу), при цьому переробник по вiдношенню до нього (замовника) не виступає нi комiсiонером, нi повiреним (а лише тимчасово забезпечує зберiгання готових нафтопродуктiв), вiдповiдальним за сплату ПДВ вiд такого продажу нафтопродуктiв є власник готової продукцiї, окрiм випадкiв, коли замовник є нерезидентом. При цьому до бази оподаткування нафтопродуктiв включаються в обов'язковому порядку сума акцизного збору, фактично перерахована переробнику, а також будь-яка сума коштiв, що надiйшла вiд покупця в рахунок оплати таких нафтопродуктiв.

     3. У разi, якщо за договором комiсiї чи доручення мiж замовником та переробним пiдприємством, останнє проводить операцiї з продажу нафтопродуктiв, виготовлених з давальницької сировини замовника, то у податковому облiку по ПДВ такi операцiї повиннi бути вiдображенi за порядком, передбаченим п. 4.7 статтi 4 Закону України "Про податок на додану вартiсть". При цьому у комiсiонера (повiреного) датою збiльшення податкових зобов'язань є подiя, яка сталася ранiше: вiдвантаження нафтопродуктiв чи отримання коштiв за них, а базою для їх визначення є продажна вартiсть нафтопродуктiв з урахуванням акцизного збору. В свою чергу у комiтента (довiрителя) датою збiльшення податкових зобов'язань є дата отримання коштiв вiд комiсiонера (повiреного), а базою для оподаткування є вартiсть нафтопродуктiв з урахуванням акцизного збору.

     Наприклад. Комiсiонер (переробник давальницької сировини) за договором комiсiї з комiтентом (власником давальницької сировини) продав 10 т бензину моторного за 200,0 тис. грн. При цьому, ставка акцизного збору 60 евро за 1 т, курс валюти по вiдношенню до гривнi: 100 евро за 463.4 грн, комiсiйна винагорода - 15% вiд загально отриманої виручки (мається на увазi виручка з урахуванням акцизного збору та ПДВ).

     Iз отриманої виручки у розмiрi 200,0 тис. грн: 33,3 тис. грн це сума ПДВ, яка обчислена виходячи iз бази оподаткування 166,7 тис. грн та є податковим зобов'язанням комiсiонера (база оподаткування складається iз 163,9 тис. грн. - вартiсть бензину та 2,8 тис. грн - акцизний збiр, який фактично повинен бути внесений в бюджет переробником-комiсiонером).

     Сума у розмiрi 30,0 тис. грн. з урахуванням ПДВ залишається комiсiонеру у виглядi комiсiйної винагороди, iз якої 25,0 тис.грн (166,7 х 15%) - на покриття власних видаткiв, пов'язаних з реалiзацiєю бензину, i ПДВ у сумi 5,0 тис. грн. (25,0 тис. грн. х 20%) - для сплати до бюджету.

     Сума, яка пiдлягає перерахуванню комiтенту, складає 170,0 тис. грн (200,0 тис.грн - (25.0 + 5.0).

     Комiтентом виписується комiсiонеру податкова накладна на загальну суму 170,0 тис. грн, iз якої 141,7 тис. грн (обсяг продажу, який служить базою оподаткування з урахуванням акцизного збору), окремим рядком 28,3 тис. грн - сума ПДВ, яка є одночасно податковими зобов'язаннями для комiтента i податковим кредитом для комiсiонера.

     Для зручностi цифри у прикладi наводяться у тис. грн., при веденнi податкового облiку обсяги та сума ПДВ повинна вiдображатися в гривнях.

     4. Якщо бензин моторний, виготовлений на давальницьких умовах iз сировини, ввезеної iноземним замовником на митну територiю України або закупленої нерезидентом за iноземну валюту на митнiй територiї України за цiнами з урахуванням ПДВ, не вивозиться за межi митних кордонiв, а реалiзується на митнiй територiї України, то така реалiзацiя вiдбувається в порядку, передбаченому статтею 3 Закону України вiд 15.09.95 за N 327/95-ВР "Про операцiї з давальницькою сировиною у зовнiшньоекономiчних вiдносинах". Постiйне представництво чи iнша уповноважена особа, яка оформляє ввiзну вантажну митну декларацiю на бензин моторний (без фактичного його ввезення на митну територiю України), сплачує належнi податки та збори, передбаченi для аналогiчних iмпортних товарiв. При цьому база для оподаткування ПДВ визначається згiдно з п. 4.3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (базою оподаткування є договiрна вартiсть бензину моторного (з урахуванням акцизного збору), але не менше митної вартостi, зазначеної у ввiзнiй митнiй декларацiї.

     5. Вiдповiдно до змiн, внесених Законом України вiд 22.03.2001 за N 2324-III "Про внесення змiн до Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про акцизний збiр", замовник зобов'язаний сплатити виробнику суму акцизного збору, обчислену виходячи iз ставки акцизного збору у розмiрi 55% до вартостi послуги по переробцi давальницької сировини. У переробного пiдприємства така сума акцизного збору не включається до бази оподаткування ПДВ вартостi послуги по переробцi давальницької сировини, результатом переробки якої є ювелiрнi вироби, ставки акцизного збору на якi встановлено у вiдсотках до обороту, крiм випадкiв, коли переробник за дорученням власника сировини та готової продукцiї здiйснює операцiї з продажу готових ювелiрних виробiв.

     При реалiзацiї власником готових ювелiрних виробiв акцизний збiр нараховується ним на обороти з реалiзацiї ювелiрних виробiв в повному обсязi (а до бюджету безпосередньо сплачується сума акцизного збору зменшена на суму, що вже була ранiше сплачена виробнику), та така загальна сума акцизного збору включається до бази оподаткування податком на додану вартiсть.

     При розрахунках замовником готовою продукцiєю (ювелiрними виробами) з переробником за послуги по переробцi давальницької сировини загальна сума акцизного збору включається до бази оподаткування у замовника (власника готової продукцiї).

     6. Якщо при виготовленнi ювелiрних виробiв на давальницьких умовах замовником виступає фiзична особа, яка не має статусу суб'єкта пiдприємницької дiяльностi, i надає виробнику сировину у виглядi самих ювелiрних виробiв або їх брухту, то акцизний збiр не нараховується i не сплачується, про що ДПА України повiдомляла листом вiд 12.06.01 за N 7773/7/21-0117 .

     Ранiше наданi роз'яснення з питання визначення бази оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з продажу пiдакцизних товарiв, виготовлених на умовах передачi сировини iншому суб'єкту господарювання для надання послуг по її переробцi, що не вiдповiдають вищезазначеним, вважати вiдкликаними.

"Налоговый - банковский - таможенный "Консультант", N 40, 08.10.2001