ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

Про порядок обкладення ПДВ операцiй з продажу товарiв (робiт, послуг), розрахунки за якi забезпечуються векселями

Додатково див. листи Державної податкової адмiнiстрацiї України
вiд 2 квiтня 1999 року N 4945/7/16-1201,
вiд 15 липня 1999 року N 10417/7/16-1201,

     У зв'язку iз численними запитами щодо обкладення податком на додану вартiсть операцiй з продажу товарiв (робiт, послуг), розрахунки за якi забезпечуються векселями, Державна податкова адмiнiстрацiя України повiдомляє таке.

     Вiдповiдно до статтi 21 Закону України вiд 18.06.91 р. N 1201-XII "Про цiннi папери i фондову бiржу" вексель характеризується як цiнний папiр, який засвiдчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити пiсля настання строку визначену суму грошових коштiв власнику векселя (векселедержателю). Поряд iз цим у роздiлi "Визначення термiнiв" Закону України вiд 22.05.97 р. N 283/97-ВР "Про внесення змiн до Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" визначено, що товари - це матерiальнi та нематерiальнi активи, а також цiннi папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операцiях, крiм операцiй з їх випуску (емiсiї) та погашення.

     Крiм цього, даним Законом України визначено, що господарськi операцiї, якi передбачають проведення розрахункiв за товари (роботи, послуги) у будь-якiй формi, iншiй нiж грошова, включаючи будь-якi види залiку та погашення взаємної заборгованостi, у результатi яких не передбачається зарахування коштiв на рахунки продавця для компенсацiї вартостi таких товарiв (робiт, послуг), вважаються бартерними операцiями. Постановою Нацiонального банку вiд 02.06.96 р. N 204 "Про безготiвковi розрахунки в господарському оборотi України" передбачено, що векселi є однiєю з форм безготiвкових розрахункiв. Операцiї з продажу товарiв (робiт, послуг) шляхом проведення товарообмiнних операцiй обкладаються податком на додану вартiсть у порядку, передбаченому пiдпунктом 7.3.4 Закону України "Про податок на додану вартiсть", згiдно з яким, датою виникнення податкових зобов'язань вважається будь-яка з подiй, що сталася ранiше, - або дата вiдвантаження товару, або дата його оприбуткування, а для робiт - дата оформлення документа, що засвiдчує факт виконання робiт, послуг платником податку, або дата оформлення документа, що засвiдчує факт отримання платником податку результатiв робiт, послуг.

     Вiдповiдно до Правил виготовлення i використання вексельних бланкiв, затверджених постановою Кабiнету Мiнiстрiв України i Нацiонального банку України вiд 10.09.92 р. N 528 (зi змiнами i доповненнями, внесеними постановою КМУ вiд 15.03.95 р. N 177), векселi можуть видаватися лише для оплати за поставлену продукцiю, виконанi роботи та наданi послуги, за винятком векселiв Мiнфiну, Нацiонального банку та комерцiйних банкiв України. У господарському обiгу можуть використовуватися простий i переказний векселi. У зв'язку iз цим операцiї, у яких вексель видано до отримання товарiв (робiт, послуг), є недiйсними.

     Керуючись вищезазначеними законодавчими та нормативними актами та тим, що визначення термiнiв для обчислення податку на додану вартiсть розумiються у значеннi, установленому Законом України "Про оподаткування прибутку пiдприємств", а також нормами Закону України "Про податок на додану вартiсть", розглянемо деякi особливостi податкового облiку операцiй з продажу товарiв (робiт, послуг), якi здiйснювалися до 1 жовтня 1998 року згiдно з договорами купiвлi-продажу, якi не були забезпеченi грошовою формою оплати, а в розрахунках використовувалися векселi.

     1. У розрахунках, що оформленi простим векселем, беруть участь лише дебiтор (покупець, вiн же векселедавець) i кредитор (продавець, вiн же векселедержатель). Простий вексель видається покупцем продавцевi при оформленнi розрахункiв по передачi права власностi на товари (роботи, послуги) або пiсля її здiйснення.

     Якщо операцiї з продажу товарiв (робiт, послуг) забезпеченi простим i нiчим не обумовленим векселем, то зобов'язання по сплатi податку на додану вартiсть виникли у продавця на дату зарахування коштiв вiд покупця на банкiвський рахунок продавця, що вiдповiдало вимогам пiдпункту 11.11 Закону України "Про податок на додану вартiсть", яким було передбачено, що податковi зобов'язання у продавця виникають на дату зарахування коштiв вiд замовника на банкiвський рахунок платника податку в оплату товарiв (робiт, послуг).

     Продавець (векселедержатель) на дату виникнення податкових зобов'язань виписує податкову накладну покупцю (векселедавцю), у якого на дату списання коштiв з його банкiвського рахунка виникало право на податковий кредит.

     Якщо по операцiях з продажу товарiв (робiт, послуг), забезпечених простим векселем, грошова форма оплати вiдсутня, а замiсть неї здiйсненi зустрiчнi поставки товарiв (робiт, послуг), то на такi операцiї поширюється порядок оподаткування, установлений для бартерних операцiй. При цьому дата виникнення податкових зобов'язань для обох учасникiв операцiї є дата внесення змiни до договору купiвлi-продажу чи дата вiдвантаження зустрiчних поставок товарiв (робiт, послуг) залежно вiд подiї, яка ранiше вiдбулася, з правом на податковий кредит по здiйсненiй заключнiй (балансуючiй) операцiї.

     2. За договорами про переведення боргу з використанням векселя дебiтором третiй особi, яка приймає на себе обов'язки боржника i сама стає боржником за договором мiж першим дебiтором i кредитором, у договорi повинна бути помiтка про наявнiсть згоди кредитора на переведення такого боргу третiй особi (стаття 201 Цивiльного кодексу України).

     У вексельному переведеннi боргу, коли пiдприємство - продавець (перша особа) за операцiї з продажу товарiв (робiт, послуг) отримало вiд покупця (другої особи) вексель i у свою чергу за отриманi вiд третьої особи товари (роботи, послуги) розраховується цим векселем шляхом iндосаменту, а третя особа у свою чергу пред'явила цей вексель до оплати векселедавцю (другiй особi), то в такому випадку для продавця (першої особи) дата передачi векселя шляхом iндосаменту третiй особi є датою, на яку виникають податковi зобов'язання по ранiше вiдвантажених товарах покупцю (другiй особi) та податковi зобов'язання по торгiвлi борговими зобов'язаннями за ранiше отриманi товари. На дату виникнення таких податкових зобов'язань виписуються податковi накладнi на ранiше вiдвантаженi товари та на операцiї з продажу боргових зобов'язань.

     У разi коли третя особа пред'явила вексель до оплати векселедавцю (другiй особi), то на дату надходження коштiв на банкiвський рахунок у третьої особи виникають податковi зобов'язання по товарах (роботах, послугах), вiдвантажених першiй особi. При цьому виписується податкова накладна, на пiдставi якої, а також за наявностi копiї погашеного векселя, перша особа вiдображає суму податкового кредиту по товарах (роботах, послугах), придбаних у третьої особи. У другої особи право на податковий кредит по товарах, отриманих вiд першої особи, виникає на дату списання коштiв з банкiвського рахунка в оплату погашення векселя.

     3. Поступка вимоги з оформленням векселя. Згiдно з пп. 1.10 Закону України "Про податок на додану вартiсть" операцiї з перепоступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою чи наступною компенсацiєю вартостi такого боргу першому кредитору визначаються факторинговими операцiями. Пiдпунктом 3.2.5 установлено, що факторинг не належить до операцiй, якi не є об'єктом оподаткування, а оподатковуються у загальному порядку.

     При проведеннi факторингу, тобто операцiй з перепоступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацiєю вартостi такого боргу першому кредитору, об'єкт оподаткування виникає при оплатi (коштами чи шляхом проведення бартерних операцiй) першим кредитором вартостi факторингових послуг другому кредитору. База оподаткування визначається згiдно з пунктом 4.1 статтi 4 Закону України "Про податок на додану вартiсть", а саме виходячи з договiрної вартостi наданих послуг (сума винагороди, отримана другим кредитором вiд першого за проведення факторингових операцiй). Податкова накладна виписується другим кредитором першому на вартiсть цих послуг у загальновстановленому порядку у момент виникнення у нього по зазначенiй факторинговiй операцiї податкових зобов'язань.

     Якщо за ранiше вiдвантаженi товари (роботи, послуги) отримано вексель, з яким у подальшому здiйснюється операцiя продажу векселя з дисконтом за грошовi кошти, то в такому випадку податковi зобов'язання з ранiше вiдвантажених товарiв визначаються на рiвнi номiнальної вартостi такого векселя (без урахування дисконтiв або iнших знижок з його номiналу), але не нижче договiрної цiни на такi товари (роботи, послуги).

     4. Якщо за ранiше вiдвантаженi товари (роботи, послуги) отримано вексель, який у подальшому передано шляхом iндосамента (наявнiсть передавального напису на векселi) iншiй особi в рахунок оплати отриманих товарiв (робiт, послуг), то вiдповiдно до роз'яснень, наданих листом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 12.08.92 р. N 18-4116 "Про бухгалтерський облiк вексельного обiгу", у даному звiтному перiодi заборгованiсть покупця за отриманi товари (роботи, послуги) фактично погашається. Таким чином у особи, яка ранiше вiдвантажила товари (роботи, послуги), податковi зобов'язання виникають на дату iндосаменту (передачi) векселя.

     При цьому зобов'язання обчислюються виходячи з рiвня номiнальної вартостi такого векселя (без урахування дисконтiв або iнших знижок з його номiналу), але не нижче договiрної цiни на такi товари (роботи, послуги).

     У такому порядку визначаються податковi зобов'язання i в iнших осiб, якi у подальшому шляхом послiдовних iндосаментiв (наявнiсть передавального напису на векселi) передали цей вексель у рахунок оплати ранiше отриманих товарiв (робiт, послуг).

     Якщо третя (четверта, п'ята...) особа, яка отримала вексель, пред'являє такий вексель-до оплати, то на дату надходження коштiв у такої особи виникають податковi зобов'язання та виписується споживачу товарiв (робiт, послуг) податкова накладна, якщо вона не була написана в момент вiдвантаження товарiв (робiт, послуг).

     Вiдповiдно до пункту 47 Положення про переказний i простий вексель, затвердженого постановою ЦВК i РНК СРСР вiд 07.08.37 р. N 104/1341, усi тi, хто видали, акцептували, iндосували переказний вексель або поставили на ньому аваль, є солiдарно зобов'язаними перед векселедержателем.

     Векселедержатель має право на пред'явлення позову до всiх цих осiб, до кожної окремо i до всiх разом, не обов'язково додержуючись при цьому тiєї послiдовностi, у якiй вони зобов'язалися.

     Таке саме право належить кожному, хто пiдписав переказний вексель, пiсля того, як вiн його оплатив.

     Позов, пред'явлений до одного iз зобов'язаних, не перешкоджає пред'явленню позову iншим, навiть якщо вони зобов'язалися пiсля першого вiдповiдача.

     Оскiльки всi особи, якi пiдписали вексель, несуть солiдарну вiдповiдальнiсть перед законним векселедержателем, то право податкового кредиту у всiх iндосантiв виникає по датi оплати (грошовими коштами чи товарами, роботами, послугами) векселя векселедавцем останньому векселедержателю, тобто пiсля повного погашення векселя. Пiдставою для вiднесення до податкового кредиту має бути податкова накладна та копiї погашеного векселя.

     5. У разi коли вексель (не поширюється на векселi Мiнфiну, Нацiонального банку та комерцiйних банкiв України) було придбано за грошовi кошти або за ранiше поставлений товар (виконанi роботи, наданi послуги) з наступним вiдчуженням за грошовi кошти, то в цьому випадку така торгiвля за цiннi папери борговими зобов'язаннями не є об'єктом для обкладення податком на додану вартiсть вiдповiдно до пiдпункту 3.2.5 Закону України "Про податок на додану вартiсть". При цьому слiд розмежовувати професiйну дiяльнiсть iз цiнними паперами та дiяльнiсть, яка не вважається професiйною дiяльнiстю на ринку цiнних паперiв i не потребує отримання дозволу на її здiйснення.

     6. Якщо в операцiях з продажу, забезпечених векселями, беруть участь товари (роботи, послуги), якi звiльненi чи оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартiсть, то в особи, яка отримує таку пiльгову продукцiю, вiдсутнє право податкового кредиту. При цьому особливо необхiдно звертати увагу на збалансованiсть товарообмiнних операцiй, а також на те, що такий порядок мiг бути застосований до 01.10.98 р.

     7. Вiдповiдно до Указу Президента України вiд 7 серпня 1998 року N 857/98 "Про деякi змiни в оподаткуваннi", починаючи з 1 жовтня 1998 року, платники податку визначають дату виникнення податкових зобов'язань у порядку, встановленому пунктом 7.3 Закону, а дату виникнення податкового кредиту - у порядку, встановленому пунктом 7.4 Закону, зокрема вступає в силу так званий "метод нарахування" податку на додану вартiсть, суть якого полягає у виникненнi податкових зобов'язань залежно вiд подiї, яка сталася ранiше, - дата зарахування коштiв вiд покупця на банкiвський рахунок продавця, або дата вiдвантаження товарiв, а для робiт, послуг - дата оформлення документа, що засвiдчує факт виконання робiт, послуг платником податку.

     При цьому для операцiй з продажу вугiлля та вугiльних брикетiв, електричної, теплової енергiї, газу, послуг з водопостачання до 1 сiчня 2000 року залишається касовий метод обчислення податку на додану вартiсть, а саме: податковi зобов'язання виникають на дату надходження коштiв на банкiвський рахунок платника податку в оплату таких товарiв, а право податкового кредиту - на дату списання коштiв з банкiвського рахунка платника в оплату цих товарiв.

     Слiд звернути увагу на те, що пiд час здiйснення бартерних (товарообмiнних) операцiй на територiї України податок справляється за ставкою 20 вiдсоткiв, у тому числi пiд час обмiну товарами (роботами, послугами), операцiї з продажу яких звiльняються вiд оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою.

     По товарах (роботах, послугах), вiдвантажених та отриманих шляхом проведення бартерних (товарообмiнних) операцiй, дата визначення податкових зобов'язань i податкового кредиту не змiнюється. I до 1 жовтня 1998 року, i пiсля вказаної дати дата визначення податкових зобов'язань i податкового кредиту при проведеннi бартерних операцiй здiйснюється в порядку, установленому пунктами 7.3 та 7.4 Закону. Право на отримання податкового кредиту пiд час здiйснення таких операцiй виникає у дату здiйснення кожної iз частин заключної (балансуючої) операцiї в сумi, пропорцiйнiй таким частинам.

     8. На операцiї з продажу вугiлля та вугiльних брикетiв, електричної, теплової енергiї, газу, послуг з водопостачання, якi з 1 жовтня 1998 року забезпечуються векселями, поширюється порядок визначення податкових зобов'язань i податкового кредиту, який установлено для бартерних операцiй, що обкладаються податком на загальних пiдставах.

"Баланс", N 51, 21 грудня 1998 р.