ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

вiд 04.12.2009 р.	N 27085/7/16-1517

 

Державним податковим адмiнiстрацiям в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мм. Києвi та Севастополi

Про надання роз'яснення

     Державна податкова адмiнiстрацiя України у зв'язку з надходженням численних запитiв вiд органiв державної податкової служби та платникiв податкiв щодо особливостей оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з надання послуг нерезидентам чи отриманнi їх вiд нерезидента та з врахуванням змiн, внесених до Закону України "Про податок на додану вартiсть" (далi - Закон) Законом України вiд 4 червня 2009 року N 1451-VI "Про внесення змiн до деяких законодавчих актiв України з питань оподаткування послуг з мiжнародних перевезень пасажирiв, багажу та вантажiв, мiжнародних вiдправлень, мiжнародного лiзингу та мiжнародного ремонту товарiв", повiдомляє.

     Згiдно з пунктом 3.1 статтi 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть є операцiї з поставки товарiв та послуг, мiсце поставки яких знаходиться на митнiй територiї України, з ввезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi iмпорту або реiмпорту (далi - iмпорту) та з вивезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi експорту або реекспорту (далi - експорту).

     Визначення мiсця поставки здiйснюється за правилами, встановленими пунктом 6.5 статтi 6 Закону.

     Вiдповiдно до загального правила визначення мiсця поставки послуг (пiдпункт "а" пункту 6.5 статтi 6 Закону) мiсцем поставки послуг вважається мiсце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. У разi якщо така послуга надається нерезидентом - мiсце розташування його представництва. За вiдсутностi такого - мiсце розташування резидента, який виконує агентськi (представницькi) дiї вiд iменi такого нерезидента. За вiдсутностi такого - мiсце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.

     Це ж визначено i пiдпунктом "г" пункту 10.1 статтi 10 Закону, в якому визначено, що при наданнi послуг нерезидентом, особою, вiдповiдальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є постiйне представництво такого нерезидента, а при вiдсутностi такого - особа, яка отримує такi послуги, якщо мiсце надання таких послуг знаходиться на митнiй територiї України.

     Пунктом 4.3 статтi 4 Закону (третiй абзац) визначено, що базою оподаткування для послуг, якi поставляються нерезидентами з мiсцем їх надання на митнiй територiї України, є договiрна (контрактна) вартiсть таких робiт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком податку на додану вартiсть, що включаються у цiну поставки робiт (послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування.

     Таким чином умовою для визначення об'єкта оподаткування та бази оподаткування податком на додану вартiсть щодо операцiй з надання послуг нерезидентам чи отриманнi їх вiд нерезидента є визначення мiсця їх фактичної поставки.

     У разi, якщо послуги надаються (резидентом нерезиденту чи навпаки нерезидентом резиденту) за межами митної територiї України, i факт такого надання пiдтверджено первинними документами, то операцiї з їх надання, за виключенням окремих положень, не визначаються як об'єкт оподаткування податком на додану вартiсть.

     Так, наприклад, не визначаються як об'єкт оподаткування податком на додану вартiсть послуги по проживанню в готелi на територiї iноземної держави; послуги по користуванню офiсним примiщенням, яке знаходиться на територiї iншої країни; послуги по ремонту обладнання за мiсцем знаходження виробничих потужностей замовника (на територiї iноземної держави) та iншi аналогiчнi послуги.

     Виключення iз загального правила визначення мiсця поставки послуг становлять операцiї з поставки послуг, перерахованих у пунктах "в", "г" - "е" пункту 6.5 статтi 6 Закону.

     Так, пiдпунктом "в" пункту 6.5 статтi 6 Закону передбачено, що при наданнi послуг агентами, посередниками чи iншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомостi) (далi - рiелтерами), iншими особами, вiдповiдальними за пiдготовку, координацiю, нагляд та здiйснення робiт iз будiвництва та оздоблення (оснащення) нерухомостi (включаючи послуги архiтекторiв та дизайнерiв), iнших подiбних послуг, пов'язаних з продажем або будiвництвом нерухомостi, мiсцем поставки послуг є мiсце, де така нерухомiсть розташована або буде розташована.

     Враховуючи зазначене, операцiї з надання послуг, визначених у зазначеному пiдпунктi, на об'єктах нерухомостi, розташованих за межами митної територiї України, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     Зазначене правило застосовується незалежно вiд того, надаються такi послуги резидентом чи нерезидентом.

     Таким чином, у разi, якщо нерезидент надає такi послуги на об'єктах нерухомостi, що знаходяться на територiї України, то такi операцiї є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     Пiдпунктом "г" пункту 6.5 статтi 6 Закону передбачено, що мiсцем поставки послуг є мiсце, де фактично надаються послуги у сферi:

     - культурної, артистичної, спортивної, наукової, освiтньої, розважальної або подiбної їм дiяльностi, включаючи дiяльнiсть органiзаторiв (продюсерiв) у таких сферах дiяльностi, та пов'язаних з ними послуг;

     - дiяльностi, допомiжнiй транспортнiй, такiй як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарiв та iншi аналогiчнi види робiт (включаючи страхування);

     - оцiнки нерухомого майна (нерухомостi);

     - проведення будь-яких робiт з рухомим майном, якi змiнюють його якiсну характеристику.

     Враховуючи зазначене, у разi надання послуг, визначених у цьому пiдпунктi, на митнiй територiї України (незалежно вiд того, хто їх надає - резидент чи нерезидент), такi операцiї є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     Вiдповiдно до пiдпункту "д" пункту 6.5 статтi 6 Закону мiсцем поставки послуг, перерахованих у цьому пiдпунктi, вважається мiсце реєстрацiї покупця або його постiйного представництва. За вiдсутностi такого мiсця реєстрацiї - мiсце постiйної адреси або постiйного проживання в разi, якщо покупцi, яким надаються нижченаведенi послуги, проживають за межами митної територiї України.

     Наведене правило поширюється на операцiї:

     передання чи надання авторських прав, патентiв, лiцензiй, а також сумiжних прав, у тому числi торгових марок;

     надання рекламних послуг та iнших послуг з просування товарiв (послуг) на ринку (промовтерства);

     надання послуг консультантами, iнженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуарiями та iнших аналогiчних послуг, а також з обробки даних та надання iнформацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем;

     надання обов'язку утримуватися вiд проведення окремих видiв дiяльностi частково або повнiстю;

     надання послуг фiзичними особами, якi перебувають у вiдносинах трудового найму з постачальником, на користь iншої особи;

     надання агентських послуг вiд iменi та за рахунок iншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пiдпунктi;

     надання в оренду рухомого майна (у тому числi банкiвських сейфiв).

     Особливостi застосування зазначеного пiдпункту викладенi у листi Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 23.12.2008 N 26903/7/16-1517.

     При цьому слiд враховувати, що при наданнi постачальником-нерезидентом послуг, зазначених у пiдпунктi "д" пункту 6.5 статтi 6 Закону, отримувачу-резиденту, мiсцем поставки таких послуг є митна територiя України, а тому особа - резидент України, отримувач таких послуг вiд нерезидента, зобов'язана визначити податковi зобов'язання.

     Стосовно операцiй з надання послуг з обробки даних, то при вiднесеннi тих чи iнших послуг до вказаної категорiї слiд враховувати, що до послуг з обробки даних та надання iнформацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем, вiдносяться послуги, визначенi у роздiлi 72.30.2 Державного класифiкатора продукцiї та послуг, який затверджено i введено в дiю наказом Держстандарту України вiд 30 грудня 1997 р. N 822.

     Вiдповiдно до Закону України вiд 5 липня 1994 N 80/94-ВР "Про захист iнформацiї в iнформацiйно-телекомунiкацiйних системах" обробка iнформацiї в системi - це виконання однiєї або кiлькох операцiй, зокрема: збирання, введення, записування, перетворення, зчитування, зберiгання, знищення, реєстрацiї, приймання, отримання, передавання, якi здiйснюються в системi за допомогою технiчних i програмних засобiв.

     Визначення термiна "обробка даних" наводиться також у словниках. Так, пiд обробкою даних розумiється послiдовнiсть операцiй, що виконуються над даними, наприклад операцiй об'єднання, перевiрки, арифметичних операцiй i т. д. (http://www.oceaninfo.ru/sprav/termin3a.htm), а також операцiї зi зберiгання, пошуку, сортування i переформатування текстових та табличних даних в обчислювальних системах (http://www.litera.com.ua/slovaro.htm).

     При цьому слiд врахувати, що вiдповiдно до пiдпункту 2.3.3 пункту 2.3 статтi 2 Закону особа, яка поставляє товари (послуги) на митнiй територiї України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж, пiдлягає обов'язковiй реєстрацiї як платник податку незалежно вiд того, досягає вона граничних обсягiв оподатковуваних операцiй, визначених пiдпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 Закону, чи нi. Особа-нерезидент може здiйснювати таку дiяльнiсть тiльки через своє постiйне представництво, зареєстроване на територiї України

     При визначеннi мiсця поставки послуг слiд враховувати, що у перелiку пiдпункту "д" пункту 6.5 статтi 6 Закону вiдсутнi послуги зi створення комп'ютерних програм. Тому визначення мiсця поставки таких послуг здiйснюється за загальними правилами.

     Крiм того операцiї з надання послуг по створенню комп'ютерних програм не можуть розглядатися як операцiї з передання чи надання авторських прав.

     Створення комп'ютерних програм i передача виключних чи не виключних прав на їх використання є рiзними по своїй сутi операцiями, якi можуть здiйснюватися як одночасно, так i нi, але мають оформлятися рiзного виду договорами. А тому операцiї з надання послуг по створенню комп'ютерних програм не розглядаються як операцiї з передання чи надання авторських прав, мiсцем поставки таких операцiй визначається митна територiя України (незалежно вiд того, резиденту чи для нерезидента вони надаються) i оподатковуються податком на додану вартiсть такi операцiї за ставкою 20 % у загальновстановленому порядку.

     Порядок вiдображення операцiй з надання послуг нерезидентам чи отримання їх вiд нерезидента у податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть наступний.

     Обсяг операцiй, наданих нерезиденту на митнiй територiї України та поза межами митної територiї України, але мiсцем поставки яких визначена митна територiя України, вiдображаються у рядку 1 "Операцiї на митнiй територiї України, що оподатковуються за ставкою 20 %, крiм iмпорту товарiв".

     Обсяги операцiй, наданих нерезиденту за межами митної територiї України, якi згiдно з Законом не є об'єктом оподаткування, вiдображаються у рядку 9¹ "Крiм того, поставка послуг за межами митної територiї України або послуг, мiсце поставки яких визначено вiдповiдно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної територiї України" (колонка "А") податкової декларацiї з податку на додану вартiсть за формою, затвердженою наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30.05.97 N 166 (зареєстрований в Мiнiстерствi юстицiї України 09.07.99 за N 250/2054), з урахуванням змiн i доповнень.

     Обсяг операцiй, отриманих вiд нерезидента на митнiй територiї України, якi згiдно з Законом є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть, вiдображаються у податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть у рядку 7 "Послуги, отриманi вiд нерезидента на митнiй територiї України" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, та у рядку 12.4 "Послуги, отриманi вiд нерезидента" податкової декларацiї з податку на додану вартiсть за наступний податковий перiод пiсля перiоду включення до рядка 7 чи сплати суми податку за окремим платiжним дорученням, за умови виконання встановлених Законом загальних вимог щодо формування податкового кредиту.

     Обсяг операцiй, отриманих вiд нерезидента за межами митної територiї України, якi згiдно з Законом не є об'єктом оподаткування, не вiдображаються у податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть.

     Одночасно слiд зазначити, що вiдповiдно до пiдпункту 7.4.2 пункту 7.4 статтi 7 Закону якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основнi фонди, якi призначаються для їх використання в операцiях, якi не є об'єктом оподаткування згiдно зi статтею 3 цього Закону або звiльняються вiд оподаткування згiдно зi статтею 5 цього Закону, то суми податку, сплаченi у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника i вiдповiдно повиннi вiдображатися у рядку 14 "Придбання (виготовлення, будiвництво, спорудження) з податком на додану вартiсть вiтчизняних товарiв (послуг) та основних фондiв, iмпорт товарiв та отримання вiд нерезидента на митнiй територiї України послуг, якi не призначаються для їх використання у господарськiй дiяльностi, або з метою їх використання для поставки послуг за межами митної територiї України, мiсце поставки яких визначається вiдповiдно до п. 6.5 ст. 6 Закону" (колонка "А") та у рядку 15 "Придбання (виготовлення, будiвництво, спорудження) без податку на додану вартiсть вiтчизняних товарiв (послуг) та основних фондiв, iмпорт товарiв та отримання вiд нерезидента на митнiй територiї України послуг, якi не призначаються для їх використання у господарськiй дiяльностi, або з метою їх використання для поставки послуг за межами митної територiї України, мiсце поставки яких визначається вiдповiдно до п. 6.5 ст. 6 Закону" (колонка "А") податкової декларацiї з податку на додану вартiсть.

     Повiдомляючи вищевикладене, Державна податкова адмiнiстрацiя України iнформує, що iншi податковi роз'яснення можуть застосовуватися в частинi, що не суперечить цьому податковому роз'ясненню.

     Державним податковим адмiнiстрацiям в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мiстах Києвi та Севастополi довести зазначене роз'яснення до вiдома платникiв податкiв i пiдпорядкованих органiв державної податкової служби та забезпечити його врахування при проведеннi контрольно-перевiрочної роботи та винесеннi рiшень в процесi апеляцiйних узгоджень.

Заступник Голови

О. М. Любченко