МIНIСТЕРСТВО ДОХОДIВ I ЗБОРIВ УКРАЇНИ

НАКАЗ

07.10.2013	N 536

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультацiї щодо особливостей оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї

     З метою забезпечення однакового пiдходу до практичного застосування норм податкового законодавства, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, наказую:

     1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацiю щодо особливостей оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї (додається).

     2. Iнформацiйно-комунiкацiйному департаменту (Семченко О.В.) забезпечити оприлюднення наказу на офiцiйному веб-порталi Мiнiстерства доходiв i зборiв України та у засобах масової iнформацiї.

     3. Начальникам головних управлiнь Мiндоходiв в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мiстах Києвi та Севастополi, Мiжрегiонального головного управлiння Мiндоходiв - Центрального офiсу з обслуговування великих платникiв довести цей наказ до вiдома пiдпорядкованих державних податкових iнспекцiй.

     4. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Мiнiстра Iгнатова А.П.

Мiнiстр

О.В. Клименко

 

ЗАТВЕРДЖЕНО Наказ Мiндоходiв України 07.10.2013 N 536

Узагальнююча податкова консультацiя
щодо особливостей оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї

Визначення термiнiв

     У зазначенiй консультацiї вживаються такi скорочення;

     Податковий кодекс України - ПКУ;

     Митний кодекс України - МКУ;

     Цивiльний кодекс України - ЦКУ;

     Закон України вiд 23 березня 2000 року N 1587-III "Про розповсюдження примiрникiв аудiовiзуальних творiв, фонограм, вiдеограм, комп'ютерних програм, баз даних" - Закон N 1587;

     Закон України вiд 23 грудня 1993 року N 3792-XII "Про авторське право i сумiжнi права" - Закон N 3792;

     Указ Президента України вiд 22 травня 1998 року N 505/98 "Про Положення про порядок здiйснення криптографiчного захисту iнформацiї в Українi" - Указ N 505/98;

     Закон України вiд 01 червня 2000 року N 1775-III "Про лiцензування певних видiв господарської дiяльностi" - Закон N 1775;

     Закон України вiд 5 квiтня 2001 року N 2371-III "Про Митний тариф України" - Закон N 2371;

     Лiцензiйнi умови провадження господарської дiяльностi з розроблення, виробництва, використання, експлуатацiї, сертифiкацiйних випробувань, тематичних дослiджень, експертизи, ввезення, вивезення криптосистем i засобiв криптографiчного захисту iнформацiї, надання послуг у галузi криптографiчного захисту iнформацiї (крiм послуг електронного цифрового пiдпису), торгiвлi криптосистемами i засобами криптографiчного захисту iнформацiї, затвердженi наказом Державного комiтету України з питань регуляторної полiтики та пiдприємництва, Адмiнiстрацiї Державної служби спецiального зв'язку та захисту iнформацiї України вiд 26.01.2008 N 8/216 (зареєстрований в Мiнiстерствi юстицiї України 09.02.2008 за N 113/14804) - Лiцензiйнi умови N 8/216;

Загальнi положення

     Вiдповiдно до Законiв N 1587 та 3792 комп'ютерна програма - це набiр iнструкцiй у виглядi слiв, цифр, кодiв, схем, символiв чи у будь-якому iншому виглядi, виражених у формi, придатнiй для зчитування комп'ютером, якi приводять його у дiю для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операцiйну систему, так i прикладну програму, вираженi у вихiдному або об'єктному кодах).

     Примiрником комп'ютерної програми є копiя комп'ютерної програми, яка виконана безпосередньо чи опосередковано iз цiєї комп'ютерної програми i мiстить усi зафiксованi в комп'ютернiй програмi рухомi зображення чи їх частину (як iз звуковим супроводом, так i без нього) (стаття 2 Закону N 1587).

     Компонентами комп'ютерної програми є частини програмного забезпечення, якi можуть бути частинами (модулями), на основi або за допомогою яких створюється певна програма, та/або дiяти як самостiйнi комп'ютернi програми.

     Виробники комп'ютерних програм при їх постачаннi також можуть здiйснювати для покупця налаштування такої продукцiї, тестування, виявлення та усунення недолiкiв в програмi, що виникають в процесi її експлуатацiї, оновлення та/або сервiсне обслуговування такої продукцiї на постiйнiй або перiодичнiй основi або протягом певного перiоду, а також розробляти змiни (доповнення) до програмної продукцiї та/або створювати новi версiї програмного продукту з метою забезпечення безперебiйної роботи iснуючих програм або створення нових програмних продуктiв.

     Вiдповiдно до пункту 3 частини 1 статтi 8 Закону N 3792, частини 1 статтi 420 та пункту 2 частини 1 статтi 433 ЦКУ, комп'ютерна програма є твором, отже, об'єктом авторського права (права iнтелектуальної власностi). Комп'ютернi програми вiдповiдно до статтi 18 Закону N 3792 охороняються як лiтературнi твори. Така охорона поширюється на комп'ютернi програми незалежно вiд способу чи форми їх вираження.

     Пунктом 1 статтi 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами iнтелектуальної власностi може здiйснюватись на пiдставi таких договорiв:

     1) лiцензiя на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi;

     2) лiцензiйний договiр;

     3) договiр про створення за замовленням i використання об'єкта права iнтелектуальної власностi;

     4) договiр про передання виключних майнових прав iнтелектуальної власностi;

     5) iнший договiр щодо розпоряджання майновими правами iнтелектуальної власностi.

Використання комп'ютерної програми як об'єкта авторського права шляхом укладення лiцензiйних (сублiцензiйних) договорiв та надання лiцензiй

     Надання права на використання комп'ютерної програми в певнiй обмеженiй сферi здiйснюється шляхом надання лiцензiї (стаття 1108 ЦКУ).

     Лiцензiя на використання об'єкта права Iнтелектуальної власностi надається особою, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права iнтелектуальної власностi (лiцензiар), iншiй особi (лiцензiату). Така лiцензiя може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною лiцензiйного договору.

     За лiцензiйним договором одна сторона (лiцензiар) надає другiй сторонi (лiцензiату) дозвiл на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi (лiцензiю) на умовах, визначених за взаємною згодою сторiн з урахуванням вимог ЦКУ (стаття 1109 ЦКУ).

     У випадках, передбачених лiцензiйним договором, може бути укладений сублiцензiйний договiр, за яким лiцензiат надає iншiй особi (сублiцензiату) сублiцензiю на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi.

Постачання засобiв криптографiчного захисту iнформацiї

     Пунктом 8 Положення про порядок здiйснення криптографiчного захисту iнформацiї в Українi, затвердженого Указом N 505/98 та п. 4.1 наказу Адмiнiстрацiї Державної служби спецiального зв'язку та захисту iнформацiї вiд 20.07.2007 N 141 "Про затвердження Положення про порядок розроблення, виробництва та експлуатацiї засобiв криптографiчного захисту iнформацiї" визначено, що для криптографiчного захисту iнформацiї використовуються засоби, якi мають сертифiкат вiдповiдностi або позитивний експертний висновок за результатами державної експертизи у сферi криптографiчного захисту iнформацiї. Сертифiкацiя засобiв криптографiчного захисту iнформацiї та державна експертиза у сферi криптографiчного захисту iнформацiї проводяться в порядку, визначеному iншими нормативно-правовими актами.

     Вiдповiдно до пункту 10 частини третьої статтi 9 Закону N 1775 надання послуг у галузi криптографiчного захисту iнформацiї (крiм послуг електронного цифрового пiдпису) та торгiвля криптосистемами i засобами криптографiчного захисту iнформацiї (згiдно з перелiками, затвердженими постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 25 травня 2011 року N 543) пiдлягають лiцензуванню.

     Згiдно з визначенням, наданим Лiцензiйними умовами N 8/216, засiб криптографiчного захисту iнформацiї - це програмний, апаратно-програмний, апаратний або iнший засiб, призначений для криптографiчного захисту iнформацiї.

     До засобiв криптографiчного захисту iнформацiї належать:

     - апаратнi, програмнi та апаратно-програмнi засоби, що реалiзовують криптографiчнi алгоритми перетворення iнформацiї;

     - апаратнi, програмнi та апаратно-програмнi засоби, системи i комплекси захисту вiд нав'язування неправдивої iнформацiї, у тому числi засоби iмiтозахисту та електронного цифрового пiдпису, що реалiзовують криптографiчнi алгоритми перетворення iнформацiї;

     - апаратнi, програмнi та апаратно-програмнi засоби, системи i комплекси, призначенi для виготовлення та розподiлу ключових документiв, якi використовуються в засобах криптографiчного захисту iнформацiї" незалежно вiд виду носiя ключової iнформацiї;

     - системи та комплекси (у тому числi тi, якi входять до систем та комплексiв захисту Iнформацiї вiд несанкцiонованого доступу), до складу яких входять апаратнi, програмнi та апаратно-програмнi засоби, що реалiзовують криптографiчнi алгоритми перетворення iнформацiї.

Оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї

     Пунктом 26¹ пiдроздiлу 2 роздiлу XX ПКУ для операцiй з постачання програмної продукцiї, тимчасово, з 1 сiчня 2013 року до 1 сiчня 2023 року, запроваджено пiльговий режим оподаткування податком на додану вартiсть, згiдно з яким звiльняються вiд оподаткування цим податком операцiї з постачання програмної продукцiї.

     Для цiлей цього пункту до програмної продукцiї вiдносяться:

     результат комп'ютерного програмування у виглядi операцiйної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентiв), а також у виглядi iнтернет-сайтiв та/або онлайн-сервiсiв;

     криптографiчнi засоби захисту iнформацiї.

     Згiдно з пiдпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статтi 14 ПКУ - будь-який платiж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та сумiжним правом на лiтературнi твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютернi програми, iншi записи на носiях iнформацiї, вiдео- або аудiокасети, кiнематографiчнi фiльми або плiвки для радiо- чи телевiзiйного мовлення, передачi (програми) органiзацiй мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари i послуги чи торгiвельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на iнформацiю щодо промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау) для цiлей оподаткування визначається як роялтi.

     Не вважаються роялтi платежi за отримання об'єктiв власностi, визначених в абзацi першому цього пункту, у володiння або розпорядження чи власнiсть особи або якщо умови користування такими об'єктами власностi надають право користувачу продати або здiйснити вiдчуження в iнший спосiб такого об'єкта власностi або оприлюднити (розголосити) секретнi креслення, моделi, формули, процеси, права на iнформацiю щодо промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау), за винятком випадкiв, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згiдно iз законодавством України.

     Вiдповiдно до пiдпункту 196.1.6 пункту 196.1 статтi 196 ПКУ виплата роялтi у грошовiй формi не є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     Створення програмної продукцiї за межами митної територiї України та постачання результатiв таких робiт на митну територiю України.

     При виконаннi робiт зi створення програмної продукцiї за межами митної територiї України та постачаннi результатiв таких робiт на митну територiю України (незалежно вiд того, ким здiйснюється таке створення та/або постачання: резидентом чи нерезидентом) слiд враховувати таке.

     Вiдповiдно до статей 40, 41, 42 МКУ митному контролю пiдлягають усi товари та транспортнi засоби, що перемiщуються через митний кордон України, шляхом перевiрки документiв та вiдомостей, необхiдних для такого

     контролю.

     Пiдпункт 14.1.244 пункту 14.1 статтi 14 ПКУ визначає поняття "товари" як матерiальнi та нематерiальнi активи.

     В цiлях оподаткування операцiй з перемiщення майна та енергiї через митний кордон України термiн "товари" вживається у значеннi, визначеному МКУ, а саме: будь-яке рухоме майно (у тому числi валютнi цiнностi, культурнi цiнностi), електрична, теплова та iншi види енергiї, а також транспортнi засоби, за винятком транспортних засобiв, що використовуються виключно для перевезень пасажирiв i товарiв через митний кордон України (пункт 39 статтi 1 МКУ). При декларуваннi ввезених на митну територiю України товарiв кожен з них класифiкується за окремою, тiльки йому властивою товарною позицiєю, за правилами, встановленими Законом N 2371.

     Програмний продукт (програмний засiб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання послуг, який має бути зафiксований на вiдповiдному матерiальному носiї (паперовому, диску для лазерних систем зчитування, флеш-картi, зйомному жорсткому диску тощо) виконавця або замовника, або може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережi Iнтернет електронною поштою або Iншими засобами передачi iнформацiї.

     Обов'язковiсть пiльгового режиму оподаткування.

     Вiдповiдно до пункту 30.1 статтi 30 ПКУ податкова пiльга - передбачене податковим та митним законодавством звiльнення платника податкiв вiд обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору в меншому розмiрi за наявностi пiдстав.

     Згiдно iз пунктом 30.4 статтi 30 роздiлу I ПКУ платник податкiв вправi вiдмовитися вiд використання податкової пiльги чи зупинити її використання на один або декiлька податкових перiодiв, якщо iнше не передбачено ПКУ.

     Вiдмовитися вiд використання податкової пiльги чи зупинити її використання на один або декiлька податкових перiодiв платник податкiв вправi лише тодi, коли звiльнення надається безпосередньо платнику податкiв, а не окремим операцiям з постачання тих чи iнших товарiв чи надання тих чи iнших послуг.

     Податковi пiльги з податку на додану вартiсть визначаються виключно за операцiями з постачання товарiв та/або послуг та не надаються окремим суб'єктам господарювання, а тому застосовуються платниками податку на додану вартiсть в обов'язковому порядку без права вiдмови вiд використання податкової пiльги.

     Таким чином, звiльнення вiд оподаткування податком на додану вартiсть поширюється не на окремих суб'єктiв господарювання, а на операцiї з постачання товарiв/послуг.

     Запитання 1. Чи може платник податкiв, що здiйснює операцiї з постачання програмної продукцiї, вiдмовитися вiд використання податкової пiльги чи зупинити її використання на один або декiлька податкових перiодiв?

     Вiдповiдь 1. Нi, не може. Звiльнення вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї застосовується в обов'язковому порядку без можливостi вiдмови вiд застосування цiєї пiльги.

     Запитання 2. Чи необхiдна реєстрацiя пiдприємства суб'єктом iндустрiї програмної продукцiї для застосування пiльги з податку на додану вартiсть до операцiй з постачання програмної продукцiї?

     Вiдповiдь 2. Нi, не потрiбна. Звiльнення вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiй з постачання програмної продукцiї не залежить вiд реєстрацiї платника податку на додану вартiсть як суб'єкта, який застосовує особливостi оподаткування податком на прибуток пiдприємств суб'єктiв iндустрiї програмної продукцiї, передбаченi пунктом 15 пiдроздiлу 10 роздiлу XX ПКУ, оскiльки застосовується до таких операцiй, а не суб'єктiв.

     Запитання 3. Чи звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з постачання програмної продукцiї, якщо така програмна продукцiя передається каналами мережi Iнтернет?

     Вiдповiдь 3. Так, звiльняється. Операцiї з постачання програмної продукцiї з переданням права власностi на таку продукцiю (згiдно з договором про передання виключних майнових прав iнтелектуальної власностi)

     звiльняються вiд оподаткування на додану вартiсть незалежно вiд того, чи постачається така продукцiя на матерiальних носiях, чи передається покупцевi iншим шляхом, в т.ч. i з використанням мережi Iнтернет, електронною поштою або iншими засобами передачi iнформацiї.

     Запитання 4. Чи звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з постачання програмної продукцiї (комп'ютерних програм), до складу вартостi якої входять послуги з технiчної пiдтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недолiкiв) програмної продукцiї (комп'ютерних програм)?

     Вiдповiдь 4. Якщо технiчна пiдтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недолiкiв) програмної продукцiї (комп'ютерних програм), що здiйснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукцiї, то операцiя з постачання програмної продукцiї, до складу вартостi якої входять послуги з технiчної пiдтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недолiкiв) програмної продукцiї (комп'ютерних програм) звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть.

     Якщо послуги з технiчної пiдтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недолiкiв) програмної продукцiї (комп'ютерних програм) не входять до складу вартостi програмної продукцiї та постачаються не її виробниками, то вони оподатковуються податком на додану вартiсть у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

     Запитання 5. Чи звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з постачання програмної продукцiї, яка є результатом комп'ютерного програмування третiх осiб, а не особа, що постачає цю програмну продукцiю?

     Вiдповiдь 5. Так, звiльняється. Звiльнення вiд оподаткування податком на додану вартiсть поширюється не на осiб, а на операцiї. Не має значення кiлькiсть етапiв постачання програмної продукцiї вiд особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах вiдбувається перехiд права власностi на програмну продукцiю (згiдно договору про передання виключних майнових прав iнтелектуальної власностi). На всiх етапах в ланцюгу постачань програмної продукцiї операцiї з такого постачання звiльняються вiд податку на додану вартiсть.

     Запитання 6. Чи звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з постачання програмної продукцiї, яка є невiд'ємною складовою систем та/або устаткування/обладнання, що постачаються замовнику?

     Вiдповiдь 6. Операцiї з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невiд'ємною складовою яких є програмна продукцiя, не вiднесенi до операцiй з постачання товарiв i послуг, до яких застосовуються податковi пiльги з податку на додану вартiсть. Вiдповiдно при здiйсненнi таких операцiй платники податкiв зобов'язанi здiйснювати нарахування та сплату податку на додану вартiсть за такими операцiями на загальних пiдставах, визначених для поставки товарiв та послуг в Українi.

     Лише у випадку, якщо програмна продукцiя була поставлена пiдприємством постачальником/виконавцем робiт з побудови системи як окремий елемент поставки та на таку продукцiю передано право власностi (згiдно договору про передання виключних майнових прав iнтелектуальної власностi), то така операцiя звiльняється вiд оподаткування податком на додану вартiсть як операцiя з постачання програмної продукцiї згiдно з пунктом 26¹ пiдроздiлу 2 роздiлу XX ПКУ.

     Запитання 7. Чи оподатковуються податком на додану вартiсть операцiї iз постачання програмної продукцiї вiд нерезидента резиденту на митну територiю України та вiд резидента нерезиденту?

     Вiдповiдь 7. Нi, не оподатковуються.

     Запитання 8. Чи звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї iз постачання компонентiв програмних продуктiв?

     Вiдповiдь 8. Так, звiльняються. Операцiї з постачання окремих компонентiв програмної продукцiї, на основi або за допомогою яких створюється певна програмна продукцiя, або якi можуть дiяти як самостiйнi комп'ютернi програми, звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть.

     Запитання 9. Чи пiдлягають оподаткуванню податком на додану вартiсть операцiї з надання права на користування програмною продукцiєю?

     Вiдповiдь 9. Нi, не пiдлягають, але тiльки у разi отримання оплати у грошовiй формi. При наданнi невиключного права на користування програмною продукцiєю на пiдставi лiцензiйного (сублiцензiйного) договору має мiсце операцiя з надання права на користування об'єктом авторського права чи нематерiальним активом, який залишається у власностi iншої особи (правовласника). Плата за надання права користування комп'ютерною програмою як об'єктом авторського права, яку користувач сплачує на пiдставi лiцензiйного (сублiцензiйного) договору, є роялтi. Вiдповiдно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ виплата роялтi у грошовiй формi не є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     Запитання 10. Чи звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть операцiї з постачання послуг (виконання робiт) iз розробки програмної продукцiї чи її компонентiв, якщо виконавцi таких послуг (робiт) не набувають права власностi на таку програмну продукцiю в процесi її створення, а пiсля завершення виконання таких послуг (робiт) право власностi на готову програмну продукцiю (її компоненти) набуде замовник?

     Вiдповiдь 10. Нi, не звiльняються, оскiльки звiльненню вiд оподаткуванню пiдлягають операцiї з постачання програмної продукцiї, пiд час яких вiдбувається перехiд права власностi на програмну продукцiю вiд постачальника до покупця. У зазначенiй ситуацiї виконавець таких послуг не отримує право власностi на програмну продукцiю, а тому не вiдбувається операцiя з постачання програмної продукцiї.

     Отже, операцiї з постачання послуг (виконання робiт) iз розробки програмної продукцiї чи її компонентiв, на якi право власностi отримує замовник пiсля завершення виконання таких послуг (робiт), оподатковуються податком на додану вартiсть у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

     Запитання 11. Яких умов необхiдно дотримуватись платникам податку для застосування режиму звiльнення вiд оподаткування податком при здiйсненнi операцiй з постачання засобiв криптографiчного захисту iнформацiї?

     Вiдповiдь 11. Операцiї платникiв податку з постачання засобiв криптографiчного захисту iнформацiї звiльняються вiд оподаткування податком на додану вартiсть за умови наявностi лiцензiй на право здiйснення такої дiяльностi та сертифiкатiв вiдповiдностi на засоби криптографiчного захисту iнформацiї або позитивних експертних висновкiв за результатами державної експертизи у сферi криптографiчного захисту Iнформацiї,

     Запитання 12. Чи оподатковуються податком на додану вартiсть операцiї з постачання примiрникiв комп'ютерної програми, що здiйснюються одночасно з наданням (постачанням) лiцензiй на право використання комп'ютерної програми?

     Вiдповiдь 12. Нi, не оподатковуються, У випадку якщо постачається примiрник комп'ютерної програми з наданням (постачанням) лiцензiї, яка є перелiком умов щодо обмеженого використання такої комп'ютерної програми за її функцiональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої комп'ютерної програми, то така операцiя звiльняється вiд оподаткування податком. При цьому режим звiльнення вiд оподаткування податком застосовується на всiх етапах постачання примiрника комп'ютерної програми: вiд особи, яка її створила, до споживача.

Директор Департаменту координацiї нормотворчої та методологiчної роботи з питань оподаткування

Н.Є. Привалова