ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ГОЛОВНЕ УПРАВЛIННЯ ДФС У ПОЛТАВСЬКIЙ ОБЛАСТI

IНДИВIДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦIЯ

Щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ при здiйсненнi експортних операцiй за цiною, нижчою цiни їх придбання

     Головне управлiння ДФС у Полтавськiй областi розглянуло звернення щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ при здiйсненнi платником ПДВ операцiї з вивезення товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України вiд 2 грудня 2010 року N 2755-VI iз змiнами та доповненнями (далi - ПКУ), повiдомляє.

     Вiдповiдно до пункту 188.1 статтi 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцiй з постачання товарiв/послуг визначається виходячи з їх договiрної вартостi з урахуванням загальнодержавних податкiв та зборiв (крiм акцизного податку на реалiзацiю суб'єктами господарювання роздрiбної торгiвлi пiдакцизних товарiв, збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування, що справляється з вартостi послуг стiльникового рухомого зв'язку, податку на додану вартiсть та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лiкарських засобiв, у тому числi компонентiв кровi i вироблених з них препаратiв (крiм лiкарських засобiв у виглядi бальзамiв та елiксирiв).

     При цьому база оподаткування операцiй з постачання товарiв/послуг не може бути нижче цiни придбання таких товарiв/послуг, база оподаткування операцiй з постачання самостiйно виготовлених товарiв/послуг не може бути нижче звичайних цiн, а база оподаткування операцiй з постачання необоротних активiв не може бути нижче балансової (залишкової) вартостi за даними бухгалтерського облiку, що склалася станом на початок звiтного (податкового) перiоду, протягом якого здiйснюються такi операцiї (у разi вiдсутностi облiку необоротних активiв - виходячи iз звичайної цiни), за винятком:

     товарiв (послуг), цiни на якi пiдлягають державному регулюванню;

     газу, який постачається для потреб населення.

     До складу договiрної (контрактної) вартостi включаються будь-якi суми коштiв, вартiсть матерiальних i нематерiальних активiв, що передаються платнику податкiв безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацiєю вартостi товарiв/послуг. До складу договiрної (контрактної) вартостi не включаються суми неустойки (штрафiв та/або пенi), три проценти рiчних та iнфляцiйнi, що отриманi платником податку внаслiдок невиконання або неналежного виконання договiрних зобов'язань.

     Операцiї, що пiдлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, визначенi статтею 195 ПКУ, до яких, зокрема, належать операцiї з вивезення товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту.

     Датою виникнення податкових зобов'язань в разi експорту товарiв є дата оформлення митної декларацiї, що засвiдчує факт перетинання митного кордону України, оформлена вiдповiдно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статтi 187 ПКУ).

     При цьому висновки судових органiв касацiйної iнстанцiї щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ операцiй з вивезення товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту, викладенi у вiдповiдних судових рiшеннях, якi набрали законної сили, свiдчать, що до таких операцiй застосовується нульова ставка незалежно вiд спiввiдношення цiни придбання товарiв та фактичної цiни їх вивезення за межi митної територiї України у митному режимi експорту.

     З огляду на викладене та враховуючи висновки судових органiв касацiйної iнстанцiї, до загального обсягу операцiї з вивезення товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту, яка оподатковується ПДВ за нульовою ставкою, включається сума рiзницi мiж цiною придбання таких товарiв та фактичною цiною їх вивезення за межi митної територiї України у митному режимi експорту.

     Таким чином, операцiї з постачання товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту, за якими цiна придбання / звичайна цiна / балансова (залишкова) вартiсть перевищує фактичну цiну (договiрну вартiсть), оподатковуються за нульовою ставкою.

     Згiдно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 31.12.2015 N 1307, зареєстрованим в Мiнiстерствi юстицiї України 26.01.2016 за N 137/28267, iз змiнами i доповненнями (далi - Порядок N 1307), при складаннi податкових накладних, особливостi заповнення яких викладенi в п. п. 10 - 15 Порядку N 1307, у верхнiй лiвiй частинi таких накладних у графi "Не пiдлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" робиться помiтка "X" та зазначається тип причини 07 - Складена на операцiї з вивезення товарiв за межi митної територiї України.

     Вiдповiдно до пункту 12 Порядку N 1307 у разi здiйснення операцiй з вивезення товарiв за межi митної територiї України у графi "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якiй зареєстрований покупець (нерезидент), а у графi "Iндивiдуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний iндивiдуальний податковий номер "300000000000".

     Iншi графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

     Водночас пунктом 15 Порядку N 1307 визначено, що у разi постачання товарiв/послуг, база оподаткування яких, визначена вiдповiдно до статтей 188 i 189 ПКУ, перевищує фактичну цiну постачання таких товарiв/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи iз цiни придбання товарiв/послуг, звичайної цiни самостiйно виготовлених товарiв/послуг або балансової (залишкової) вартостi необоротних активiв i перевищує суму постачання таких товарiв/послуг, необоротних активiв, визначену виходячи з їх договiрної вартостi, тобто цiна придбання / звичайна цiна / балансова (залишкова) вартiсть перевищує фактичну цiну (договiрну вартiсть) постачання), постачальник (продавець) складає двi податковi накладнi: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної цiни постачання, iншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення цiни придбання / звичайної цiни / балансової (залишкової) вартостi над фактичною цiною, або може скласти не пiзнiше останнього дня мiсяця, в якому здiйснено таке постачання, зведену податкову накладну з зарахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною цiною, визначених окремо за кожною операцiєю з постачання товарiв/послуг.

     Разом з цим, оскiльки операцiї з постачання товарiв, за якими цiна придбання / звичайна цiна / балансова (залишкова) вартiсть перевищує фактичну цiну (договiрну вартiсть), оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, то необхiднiсть складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарiв вiдсутня.

     Порядок облiку сум податкiв та зборiв, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пiльг та форму звiту про суми податкових пiльг затверджено постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 27 грудня 2010 року N 1233.

     Суми податкiв та зборiв, не сплаченi суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пiльг, розраховуються таким суб'єктом згiдно з Порядком визначення сум податкiв та зборiв, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пiльг за операцiями, якi здiйснюються на митнiй територiї України, затвердженим наказом ДПА України вiд 29.03.2011 N 167 (далi - Порядок N 167).

     Пунктом 4 роздiлу I Порядку N 167 визначено, що суми ПДВ, не сплаченi платником до державного бюджету у зв'язку з отриманням податкових пiльг, розраховуються залежно вiд особливостей оподаткування.

     Загальне правило розрахунку невнесених до бюджету сум ПДВ приведене, зокрема, у пунктi 2 пiдроздiлу 2 роздiлу II Порядку N 167, а саме:

     невнесенi платниками до державного бюджету суми ПДВ через застосування нульової ставки розраховуються шляхом визначення суми ПДВ за встановленою основною ставкою податку вiд обсягiв операцiй з експорту товарiв (супутнiх послуг) та/або операцiй з постачання товарiв (послуг) на митнiй територiї України, оподатковуваних за нульовою ставкою, зменшених на обсяги операцiй з придбання товарiв (послуг), якi використанi в операцiях з експорту товарiв (супутнiх послуг) та/або в операцiях з постачання товарiв (послуг) на митнiй територiї України, якi оподатковуються за нульовою ставкою.

     Враховуючи те, що невнесенi платниками до державного бюджету суми ПДВ через застосування податкових пiльг розраховуються шляхом визначення обсягiв операцiй з постачання товарiв (послуг), оподаткування яких вiдбулося з урахуванням пiльгових режимiв, зменшених на обсяг операцiй з придбання товарiв (послуг), якi використанi в цих пiльгових операцiях, незалежно вiд звiтного податкового перiоду їх придбання, то в результатi правильного застосування алгоритму розрахунку суми ПДВ, не сплаченої платником до державного бюджету, вiд'ємне значення виникати не повинно.