ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

IНДИВIДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦIЯ

     Державна фiскальна служба України розглянула лист щодо порядку оподаткування доходiв, отриманих нерезидентом вiд надання послуг з мiжнародних перевезень, з урахуванням положень мiжнародного договору про уникнення подвiйного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далi - Кодекс), повiдомляє.

     Вiдповiдно до ст. 316 Господарського кодексу України та ст. 929 Цивiльного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату i за рахунок другої сторони (клiєнта) виконати або органiзувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

     Договором транспортного експедирування може бути встановлений обов'язок експедитора органiзувати перевезення вантажу транспортом i за маршрутом, вибраним експедитором або клiєнтом, укладати вiд свого iменi або вiд iменi клiєнта договiр перевезення вантажу, забезпечувати вiдправку i одержання вантажу, а також виконання iнших зобов'язань, пов'язаних iз перевезенням.

     Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхiдних для доставки вантажу (перевiрка кiлькостi та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборiв i витрат, покладених на клiєнта, зберiгання вантажу до його одержання у пунктi призначення, одержання необхiдних для експорту та iмпорту документiв, виконання митних формальностей тощо).

     Статтею 4 Закону України "Про транспортно-експедиторську дiяльнiсть" (далi - Закон) встановлено, що експедитори для виконання доручень клiєнтiв можуть укладати договори з перевiзниками, портами, авiапiдприємствами, судноплавними компанiями тощо, якi є резидентами або нерезидентами України.

     Вiдповiдно до ст. 9 Закону до виконання зобов'язань за договором транспортного експедирування експедитором можуть залучатись iншi особи, у вiдносинах з якими експедитор може виступати вiд свого iменi або вiд iменi клiєнта.

     Платою експедитору, розмiр якої є однiєю з iстотних умов договору транспортного експедирування, вважаються кошти, сплаченi клiєнтом за належне виконання такого договору. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робiт) iнших осiб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборiв (обов'язкових платежiв), що сплачуються при виконаннi договору транспортного експедирування.

     Пiдтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладнi тощо), виданi суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Перевезення вантажiв супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою мiжнародного спiлкування залежно вiд обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажi перевозяться в Українi.

     Згiдно з пп. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фрахт - це винагорода (компенсацiя), що сплачується за договорами перевезення, найму або пiднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажiв та пасажирiв морськими або повiтряними суднами; перевезення вантажiв залiзничним або автомобiльним транспортом.

     Вiдповiдно до пп. 141.4.1 п. 141.4 "Особливостi оподаткування нерезидентiв" ст. 141 роздiлу III "Податок на прибуток пiдприємств" Кодексу доходи, отриманi нерезидентом iз джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку i за ставками, визначеними цiєю статтею. Для цiлей цього пункту до доходiв, отриманих нерезидентом iз джерелом їх походження з України, вiднесено, зокрема, фрахт (абзац "г" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

     Пiдпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що резидент або постiйне представництво нерезидента, що здiйснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крiм постiйного представництва нерезидента на територiї України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом вiд провадження господарської дiяльностi (у тому числi на рахунки нерезидента, що ведуться в нацiональнiй валютi), утримують податок з таких доходiв, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмiрi 15 вiдсоткiв (крiм доходiв, зазначених у пiдпунктах 141.4.3 -141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету пiд час такої виплати, якщо iнше не передбачено положеннями мiжнародних договорiв України з країнами резиденцiї осiб, на користь яких здiйснюються виплати, що набрали чинностi.

     Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 вiдсоткiв у джерела виплати таких доходiв за рахунок цих доходiв. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такi доходи, незалежно вiд того, чи є вiн платником податку, а також суб'єктом спрощеного оподаткування (пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

     Положеннями пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарiв, збiльшена на суму витрат за рейс судна або iншого транспортного засобу, сплачуваних (вiдшкодовуваних) фрахтувальником згiдно з укладеним договором фрахтування.

     Згiдно з п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо мiжнародним договором, згода на обов'язковiсть якого надана Верховною Радою України, встановлено iншi правила, нiж тi, що передбаченi цим Кодексом, застосовуються правила мiжнародного договору.

     Статтею 8 "Мiжнародний транспорт" Конвенцiї мiж Урядом України i Урядом Республiки Болгарiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження податкових ухилень, яка є чинною для України з 03.10.97 (далi - Конвенцiя), визначено, що прибутки, одержанi пiдприємством Договiрної Держави вiд експлуатацiї морських, рiчкових i повiтряних суден, дорожнiх транспортних засобiв у мiжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цiй Державi.

     Згiдно з порядком застосування мiжнародних договорiв України про уникнення подвiйного оподаткування стосовно повного або часткового звiльнення вiд оподаткування доходiв нерезидентiв iз джерелом їх походження з України, визначеним ст. 103 Кодексу, особа (податковий агент) має право самостiйно застосувати звiльнення вiд оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену вiдповiдним мiжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефiцiарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу i є резидентом країни, з якою укладено мiжнародний договiр України.

     Застосування мiжнародного договору України в частинi звiльнення вiд оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тiльки за умови надання нерезидентом особi (податковому агенту) документа, який пiдтверджує статус податкового резидента згiдно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

     Пунктом 103.3 ст. 103 Кодексу встановлено, що бенефiцiарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цiлей застосування пониженої ставки податку згiдно з правилами мiжнародного договору України до дивiдендiв, процентiв, роялтi, винагород тощо нерезидента, отриманих iз джерел в Українi, вважається особа, що має право на отримання таких доходiв.

     При цьому бенефiцiарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фiзична, особа, навiть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номiнальним утримувачем (номiнальним власником), або є тiльки посередником щодо такого доходу.

     Рiшення Вищого адмiнiстративного суду України вiд 24.03.2014 N К/800/52155/13 мiстить тлумачення термiна "бенефiцiарний (фактичний) отримувач (власник) доходу". Так, "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися у вузькому, технiчному сенсi, його значення слiд визначати виходячи з мети, завдань мiжнародних договорiв про уникнення подвiйного оподаткування, таких як "уникнення вiд сплати податкiв", i з урахуванням таких основних принципiв, як "запобiгання зловживання положеннями договору". Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володiти не тiльки правом на отримання доходу, але i, згiдно з мiжнародною практикою застосування угод про уникнення подвiйного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економiчну долю доходу.

     Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути документ, який пiдтверджує право особи на такий дохiд, зокрема, але не виключно документ, виданий компетентним органом країни, з якою укладено мiжнародний договiр України.

     Враховуючи зазначене, якщо в межах договору про надання транспортно-експедицiйних послуг мiж резидентом України (клiєнт) та резидентом Республiки Болгарiї - експедитора перевезення вантажiв автомобiльним транспортом здiйснюється безпосередньо експедитором, то доходи у виглядi фрахту, що сплачуються резидентом України на користь експедитора - резидента Республiки Болгарiї, згiдно з Конвенцiєю звiльняються вiд оподаткування в Українi за умови надання резидентом Республiки Болгарiї довiдки про резиденцiю, яка вiдповiдає вимогам, визначеним ст. 103 Кодексу.

     Якщо експедитор - резидент Республiки Болгарiї з метою виконання договору транспортного експедирування залучає третiх осiб, компенсацiя вартостi послуг, наданих такими особами, клiєнтом - резидентом України експедитору - нерезиденту, не пiдпадає пiд дiю положень Конвенцiї для застосування звiльнення вiд оподаткування.

     Слiд зазначити, що вiдповiдно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу iндивiдуальна податкова консультацiя має iндивiдуальний характер i може використовуватися виключно платником податкiв, якому надано таку консультацiю.