ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

IНДИВIДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦIЯ

     Державна фiскальна служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства при здiйсненнi операцiї з iмпорту пiдакцизних товарiв (нафтопродуктiв) на умовах договорiв комiсiї та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далi - ПКУ), повiдомляє.

     Щодо визначення порядку формування податкового зобов'язання та податкового кредиту у комiтента та комiсiонера при придбаннi товарiв у нерезидента у митному режимi iмпорту

     Статтею 1011 Цивiльного кодексу України передбачено, що за договором комiсiї одна сторона (комiсiонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комiтента) за плату вчинити один або кiлька правочинiв вiд свого iменi, але за рахунок комiтента.

     Згiдно з пiдпунктом "е" пiдпункту 14.1.191 пункту 14.1 статтi 14 ПКУ постачанням товарiв є, зокрема, передача товарiв згiдно з договором, за яким сплачується комiсiя (винагорода) за продаж чи купiвлю.

     Базою оподаткування для товарiв/послуг, що передаються/отримуються у межах договорiв комiсiї (консигнацiї), поруки, довiрчого управлiння, є вартiсть постачання цих товарiв, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.

     Дата збiльшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платникiв податку, що здiйснюють постачання/отримання товарiв/послуг у межах договорiв комiсiї (консигнацiї), поруки, доручення, довiрчого управлiння, iнших цивiльно-правових договорiв та без права власностi на такi товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 та 198 ПКУ (пункт 189.4 статтi 189 ПКУ).

     Разом з цим, норма пункту 189.4 статтi 189 ПКУ не поширюється на операцiї з експортування товарiв за межi митної територiї України або ввезення на митну територiю України товарiв у межах зазначених договорiв (пункт 189.6 статтi 189 ПКУ).

     Порядок оподаткування таких операцiй визначається з урахуванням норм пункту 187.11 статтi 187 ПКУ, згiдно з яким попередня оплата вартостi товарiв, що ввозяться на митну територiю України, не змiнює значення сум податку, якi вiдносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку - iмпортера.

     Згiдно з пунктом 187.8 статтi 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разi ввезення товарiв на митну територiю України є дата подання митної декларацiї для митного оформлення.

     Вiдповiдно до пункту 198.2 статтi 198 ПКУ для операцiй iз ввезення на митну територiю України товарiв датою виникнення права на вiднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згiдно з пунктом 187.8 статтi 187 ПКУ.

     Разом з цим вiдповiдно до пункту 198.6 статтi 198 ПКУ не вiдносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарiв/послуг, не пiдтвердженi митними декларацiями.

     У разi ввезення товарiв на митну територiю України документом, що посвiдчує право на вiднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларацiя, оформлена вiдповiдно до вимог законодавства, яка пiдтверджує сплату податку (пункт 201.12 статтi 201 ПКУ).

     Порядок функцiонування системи електронного адмiнiстрування ПДВ встановлено статтею 200¹ ПКУ та затверджено постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 16 жовтня 2014 року N 569 "Деякi питання електронного адмiнiстрування податку на додану вартiсть".

     Пунктом 200¹.3 статтi 200¹ ПКУ визначено формулу, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податковi накладнi та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрi податкових накладних (далi - ЄРПН), складовою якої, зокрема, є показник S^Митн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезеннi товарiв на митну територiю України;

     Таким чином, при ввезеннi товарiв на митну територiю України право на податковий кредит за такою операцiєю виникає лише у комiтента на дату сплати податкових зобов'язань згiдно з пунктом 187.1 статтi 187 ПКУ на пiдставi митної декларацiї, оформленої вiдповiдно до вимог законодавства.

     Податковi зобов'язання щодо комiсiйної винагороди у комiсiонера вiдповiдно до пункту 187.1 статтi 187 ПКУ виникають у загальному порядку за правилом першої подiї: або за датою отримання винагороди вiд комiтента на поточний рахунок, або за датою пiдписання акта наданих послуг. При цьому база оподаткування визначається вiдповiдно до вимог пункту 188.1 статтi 188 ПКУ.

     Враховуючи викладене, якщо згiдно з договором комiсiї комiсiонер за рахунок комiтента придбаває у нерезидента пiдакцизнi товари (нафтопродукти) та при їх розмитненнi здiйснює сплату ПДВ до бюджету, то право на вiднесення суми ПДВ до податкового кредиту має лише власник таких товарiв - комiтент на пiдставi митної декларацiї, в якiй вiн має бути вказаний як одержувач (власник) товару.

     Суми ПДВ, сплату яких до бюджету здiйснив комiсiонер за рахунок комiтента, враховуються для комiтента при обрахунку показникiв формули, визначеної пунктом 200¹.3 статтi 200¹ ПКУ, вiдповiдно до якої розраховується сума ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати податковi накладнi в ЄРПН.

     Щодо визначення порядку поповнення обсягiв пального в системi електронного адмiнiстрування реалiзацiї пального (далi - СЕАРП) на умовах договорiв комiсiї

     Вiдповiдно до пiдпункту 14.1.212 пункту 14.1 статтi 14 ПКУ реалiзацiя пального для цiлей роздiлу VI ПКУ - будь-якi операцiї з передачi (вiдпуску, вiдвантаження) пального на митнiй територiї України на пiдставi договорiв купiвлi-продажу, мiни, поставки, дарування, комiсiї, доручення (в тому числi передача на комiсiйну/довiрчу реалiзацiю), поруки, iнших господарських та цивiльно-правових договорiв або за рiшенням суду, iншого компетентного державного органу чи органу мiсцевого самоврядування за плату (компенсацiю) або без такої, якi передбачають перехiд права власностi або права розпорядження, а також передачу (вiдпуск, вiдвантаження) пального на пiдставi договорiв про виробництво iз сировини замовника.

     Згiдно з пiдпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статтi 212 ПКУ особа, яка реалiзує пальне, є платником акцизного податку. Такi особи пiдлягають обов'язковiй реєстрацiї як платники податку контролюючими органами за мiсцезнаходженням юридичних осiб, мiсцем проживання фiзичних осiб - пiдприємцiв до початку здiйснення реалiзацiї пального (пiдпункт 212.3.4 пункту 212.3 статтi 212 ПКУ).

     Згiдно з пунктом 232.1 статтi 232 ПКУ СЕАРП забезпечує автоматичний облiк у розрiзi платникiв податку за кожним кодом товарної пiдкатегорiї згiдно з УКТ ЗЕД обсягiв пального, зокрема ввезеного на митну територiю України, з яких сплачено акцизний податок, та сум сплаченого акцизного податку.

     Порядок електронного адмiнiстрування реалiзацiї пального, затверджений постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 24 лютого 2016 року N 113 (далi - Порядок N 113), передбачає, що платник податку має право зареєструвати акцизнi накладнi та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрi акцизних накладних (далi - ЄРАН), в якiй загальний обсяг реалiзованого пального не перевищує обсяг, обчислений вiдповiдно до пункту 232.3 статтi 232 ПКУ.

     Слiд зазначити, що датою виникнення податкових зобов'язань у разi ввезення пiдакцизних товарiв (продукцiї) на митну територiю України є дата подання контролюючому органу митної декларацiї для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов'язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках (пункт 216.4 статтi 216 ПКУ).

     Таким чином, платники акцизного податку, якi реалiзують пальне (i комiтент, i комiсiонер), мають бути зареєстрованi в контролюючих органах, як платники акцизного податку. У разi якщо у платника акцизного податку (i комiтента i комiсiонера) виникає потреба поповнити обсяги залишкiв пального в СЕАРП, вiн може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявностi на облiковiй картцi сум коштiв сплаченого акцизного податку, не менше нiж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такiй заявцi на поповнення (пiдпункт 232.4.2 пункту 232.4 статтi 232 ПКУ).

     ДФС для забезпечення функцiонування СЕАРП впроваджено зазначення в митнiй декларацiї ознаки щодо особи, для якої вiдповiднi обсяги пального мають бути зарахованi в СЕАРП.

     Вiдомостi про особу, для якої вiдповiднi обсяги пального мають бути зарахованi в СЕАРП, вносяться до митних декларацiй типiв "IМXXYY" (де "XX" - код вiдповiдного митного режиму "40" або "41", а "YY" - один з кодiв "АА", "ЕА", "ДР", "ДЕ", "ТК", "ТФ", "ТН", "ДТ") шляхом зазначення у графi В МД додатково до вiдомостей, передбачених Порядком заповнення митних декларацiй на бланку єдиного адмiнiстративного документа, затвердженим наказом Мiнфiну вiд 30.05.2012 N 651, зареєстрованим у Мiн'юстi 14.08.2012 за N 1372/21684, у рядку, в якому зазначено вiдомостi про сплату акцизного податку з пального, додатково у квадратних дужках податкового номера.

     Щодо можливостi виникнення у пiдприємства комiсiонера обов'язку скласти i зареєструвати в ЄРАН акцизну накладну з реалiзацiї пального комiтенту за операцiями придбання товарiв (нафтопродуктiв) у нерезидента, ввезення їх на митну територiю України, розмитнення та подальшу передачу їх комiтенту

     Статтею 231 ПКУ встановлено порядок складання акцизних накладних при реалiзацiї пального та їх реєстрацiї у ЄРАН.

     Вiдповiдно до пiдпункту 231.1.1 пункту 231.1 статтi 231 ПКУ платник податку при реалiзацiї пального зобов'язаний скласти в електроннiй формi акцизну накладну за кожним кодом товарної пiдкатегорiї згiдно з УКТ ЗЕД реалiзованого пального та зареєструвати її в ЄРАН з дотриманням умови щодо реєстрацiї у порядку, визначеному законодавством, електронного пiдпису уповноваженої платником особи.

     Тобто, платник податку складає акцизнi накладнi на операцiї з реалiзацiї (передачi, вiдпуску, вiдвантаження) пального, якi перелiченi в абзацi другому пiдпункту 14.1.212 пункту 14.1 статтi 14 ПКУ, зокрема при вiдвантаженi пального комiтенту на пiдставi договору комiсiї.

     Акцизна накладна складається платником податку в день реалiзацiї пального при кожнiй повнiй або частковiй операцiї з реалiзацiї пального (пункт 231.3 статтi 231 ПКУ).

     При передачi пального за договором комiсiї платниками акцизного податку є як комiтент, так i комiсiонер.

     Так, при передачi (вiдпуску, вiдвантаження) пального вiд свого iменi iншiй особi на комiсiонера покладається обов'язок щодо складання i реєстрацiї в ЄРАН акцизної накладної з реалiзацiї пального. При цьому в акцизних накладних зазначаються основнi реквiзити комiсiонера як особи що реалiзує пальне, та iншої особи як отримувача пального (якщо вiн є платником акцизного податку) або у вiдповiдних рядках зазначається "Неплатник" та вноситься умовний код "1000000000".