ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

IНДИВIДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦIЯ

10.02.2021	N 470/IПК/99-00-21-03-02-06

     Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхiдностi застосування пунктiв 198.5 статтi 198 та 199.1 статтi 199 роздiлу V Податкового кодексу України (далi - ПКУ) у разi отримання послуг вiд нерезидентiв, мiсце постачання яких розташовано на митнiй територiї України, для їх використання при постачаннi послуг, мiсце постачання яких розташоване за межами митної територiї України, та, керуючись статтею 52 роздiлу II ПКУ, повiдомляє.

     Як зазначено у зверненнi, товариство - платник ПДВ надає консультативнi, юридичнi, бухгалтерськi та аудиторськi послуги клiєнтам - нерезидентам, мiсце постачання яких згiдно iз пунктом 186.3 статтi 186 роздiлу V ПКУ визначено за межами митної територiї України. У вартiсть таких послуг включатиметься вартiсть отриманих товариством послуг вiд iнших нерезидентiв (iноземних офiсiв товариства, якi є iноземними юридичними особами), мiсце постачання яких визначено на митнiй територiї України.

     Вiдповiдно до пункту 1.1 статтi 1 роздiлу I ПКУ вiдносини, що виникають у сферi справляння податкiв i зборiв, регулюються нормами ПКУ.

     Згiдно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язанi самостiйно декларувати свої податковi зобов'язання та визначати сутнiсть i вiдповiднiсть здiйснюваних ними операцiй тим, якi перерахованi ПКУ.

     При цьому пунктом 44.1 статтi 44 роздiлу II ПКУ визначено, що для цiлей оподаткування платники податкiв зобов'язанi вести облiк доходiв, витрат та iнших показникiв, пов'язаних з визначенням об'єктiв оподаткування та/або податкових зобов'язань, на пiдставi первинних документiв, регiстрiв бухгалтерського облiку, фiнансової звiтностi, iнших документiв, пов'язаних з обчисленням i сплатою податкiв i зборiв, ведення яких передбачено законодавством.

     Правовi основи оподаткування ПДВ встановлено роздiлом V та пiдроздiлом 2 роздiлу XX ПКУ.

     Згiдно з пiдпунктом "б" пункту 185.1 статтi 185 роздiлу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операцiї платникiв податку з постачання послуг, мiсце постачання яких вiдповiдно до статтi 186 роздiлу V ПКУ розташоване на митнiй територiї України.

     Пiд постачанням послуг розумiється будь-яка операцiя, що не є постачанням товарiв, чи iнша операцiя з передачi права на об'єкти права iнтелектуальної власностi та iншi нематерiальнi активи чи надання iнших майнових прав стосовно таких об'єктiв права iнтелектуальної власностi, а також надання послуг, що споживаються в процесi вчинення певної дiї або провадження певної дiяльностi (пiдпункт 14.1.185 пункту 14.1 статтi 14 роздiлу I ПКУ).

     Пунктами 186.2 - 186.4 статтi 186 роздiлу V ПКУ визначено категорiї послуг, мiсце постачання яких визначається залежно вiд мiсця реєстрацiї постачальника, або отримувача вiдповiдних послуг, або вiд мiсця фактичного надання вiдповiдних послуг.

     Згiдно iз пунктом 186.3 статтi 186 роздiлу V ПКУ мiсцем постачання зазначених у цьому пунктi послуг вважається мiсце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разi вiдсутностi такого мiсця - мiсце постiйного чи переважного його проживання.

     До таких послуг належать, зокрема, консультацiйнi, iнжинiринговi, iнженернi, юридичнi (у тому числi адвокатськi), бухгалтерськi, аудиторськi, актуарнi, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацiй з питань iнформатизацiї, надання iнформацiї та iнших послуг у сферi iнформатизацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем (пiдпункт "в" пункту 186.3 статтi 186 роздiлу V ПКУ).

     Отже, порядок оподаткування ПДВ операцiй платника податку з постачання послуг безпосередньо залежить вiд мiсця постачання таких послуг.

     Особливостi оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, визначено у статтях 180, 208 роздiлу V ПКУ.

     Згiдно з пунктом 180.2 статтi 180 роздiлу V ПКУ особою, вiдповiдальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разi постачання послуг нерезидентами, у тому числi їх постiйними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо мiсце постачання послуг розташоване на митнiй територiї України, є отримувач послуг.

     Вiдповiдно до пункту 208.2 статтi 208 роздiлу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 вiдсоткiв для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим пiдпункту "в" пункту 193.1 статтi 193 роздiлу V ПКУ, виходячи з бази оподаткування, визначеної згiдно з пунктом 190.2 статтi 190 роздiлу V ПКУ.

     При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 роздiлу V ПКУ, складає податкову накладну iз зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є пiдставою для вiднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

     Така податкова накладна пiдлягає обов'язковiй реєстрацiї в Єдиному реєстрi податкових накладних (далi - ЄРПН).

     Згiдно з пунктом 187.8 статтi 187 роздiлу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операцiями з постачання послуг нерезидентами, мiсцем надання яких є митна територiя України, є дата списання коштiв з банкiвського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвiдчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно вiд того, яка з подiй вiдбулася ранiше.

     Датою вiднесення сум податку до податкового кредиту для операцiй з постачання послуг нерезидентом на митнiй територiї України є дата складення платником податкової накладної за такими операцiями, за умови реєстрацiї такої податкової накладної в ЄРПН (пункт 198.2 статтi 198 роздiлу V ПКУ).

     Вiдповiдно до пункту 198.3 статтi 198 роздiлу V ПКУ податковий кредит звiтного перiоду визначається виходячи з договiрної (контрактної) вартостi товарiв/послуг та складається iз сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статтi 193 роздiлу V ПКУ, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку з:

     придбанням або виготовленням товарiв та наданням послуг;

     придбанням (будiвництвом, спорудженням) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй у необоротнi капiтальнi активи);

     ввезенням товарiв та/або необоротних активiв на митну територiю України.

     Нарахування податкового кредиту здiйснюється незалежно вiд того, чи такi товари/послуги та основнi фонди почали використовуватися в оподатковуваних операцiях у межах провадження господарської дiяльностi платника податку протягом звiтного податкового перiоду, а також вiд того, чи здiйснював платник податку оподатковуванi операцiї протягом такого звiтного податкового перiоду.

     Пiдпунктом "а" пункту 198.5 статтi 198 роздiлу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податковi зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної вiдповiдно до пункту 189.1 статтi 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пiзнiше останнього дня звiтного (податкового) перiоду i зареєструвати в ЄРПН в термiни, встановленi ПКУ для такої реєстрацiї, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартiсть (для товарiв/послуг, необоротних активiв, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разi якщо пiд час такого придбання або виготовлення суми податку були включенi до складу податкового кредиту), у разi якщо такi товари/послуги, необоротнi активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операцiях, що не є об'єктом оподаткування вiдповiдно до статтi 196 роздiлу V ПКУ (крiм випадкiв проведення операцiй, передбачених пiдпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статтi 196 роздiлу V ПКУ) або мiсце постачання яких розташоване за межами митної територiї України.

     З метою застосування цього пункту податковi зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

     придбаних для використання в неоподатковуваних операцiях - на дату їх придбання;

     придбаних для використання в оподатковуваних операцiях, якi починають використовуватися в неоподатковуваних операцiях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених вiдповiдно до Закону України вiд 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi".

     Вiдповiдно до пункту 199.1 статтi 199 роздiлу V ПКУ у разi якщо придбанi та/або виготовленi товари/послуги, необоротнi активи частково використовуються в оподатковуваних операцiях, а частково - нi, платник податку зобов'язаний нарахувати податковi зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної вiдповiдно до пункту 189.1 статтi 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пiзнiше останнього дня звiтного (податкового) перiоду i зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку пiд час їх придбання або виготовлення, яка вiдповiдає частцi використання таких товарiв/послуг, необоротних активiв в неоподатковуваних операцiях.

     Правила статтi 199 роздiлу V ПКУ не застосовуються у разi:

     проведення операцiй, передбачених пiдпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статтi 196 роздiлу V ПКУ;

     постачання платником податку вiдходiв i брухту чорних i кольорових металiв, якi утворилися в такого платника внаслiдок переробки, обробки, плавлення товарiв (сировини, матерiалiв, заготовок тощо) на виробництвi, будiвництвi, розiбраннi (демонтажу) лiквiдованих основних фондiв та iнших подiбних операцiй;

     проведення операцiй, передбачених пiдпунктом 197.1.28 пункту 197.1, пунктами 197.11 та 197.24 статтi 197 роздiлу V ПКУ (пункт 199.6 статтi 199 роздiлу V ПКУ).

     Враховуючи викладене, ПКУ не передбачено будь-яких виключень щодо формування податкового кредиту та визначення податкових зобов'язань вiдповiдно до пунктiв 198.5 статтi 198 та 199 роздiлу V ПКУ для платникiв ПДВ, якi отримують послуги вiд одних нерезидентiв на митнiй територiї України для використання таких послуг в операцiях з постачання iншим нерезидентам послуг, мiсце постачання яких розташоване за межами митної територiї України.

     Таким чином, товариство у разi отримання послуг вiд нерезидентiв (iноземних офiсiв товариства, якi є iноземними юридичними особами), мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, є податковим агентом таких нерезидентiв та, зокрема, вiдповiдальною особою у частинi нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такою операцiєю. При отриманi таких послуг вiд нерезидентiв товариство повинно вiдповiдно до пункту 208.2 статтi 208 роздiлу V ПКУ нарахувати податковi зобов'язання за такими операцiями i скласти податковi накладнi, якi пiдлягають обов'язковiй реєстрацiї в ЄРПН. На пiдставi таких зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних платник податку включає суми ПДВ, зазначенi у них, до складу податкового кредиту.

     Отже, послуги, що отримуються вiд нерезидента на митнiй територiї України (мiсце постачання вiдповiдно до статтi 186 роздiлу V ПКУ визначено на митнiй територiї України) вважаються такими, що отриманi з ПДВ, оскiльки операцiї з постачання таких послуг є об'єктом оподаткування ПДВ та за такою операцiєю визначено обов'язок нарахувати податковi зобов'язання з ПДВ.

     При цьому обов'язок отримувача послуг вiд нерезидента нарахувати податковi зобов'язання з ПДВ за операцiєю з постачання/отримання таких послуг не залежить вiд права отримувача таких послуг на податковий кредит за такою операцiєю та вiд напряму їх використання.

     У розглянутiй у зверненнi ситуацiї з огляду на те, що такi послуги, отриманi вiд нерезидентiв (iноземних офiсiв товариства, якi є iноземними юридичними особами), придбанi для використання в операцiях з постачання послуг, мiсце постачання яких визначено за межами митної територiї України, то платник податку на дату їх придбання зобов'язаний визначити податковi зобов'язання на пiдставi пункту 198.5 статтi 198 роздiлу V ПКУ.

     Якщо придбанi у нерезидентiв (iноземних офiсiв товариства, якi є iноземними юридичними особами) послуги використовуються частково в оподатковуваних операцiях, а частково - в операцiях з постачання послуг, мiсце постачання яких визначено за межами митної територiї України, платник податку зобов'язаний нараховувати податковi зобов'язання вiдповiдно до статтi 199 роздiлу V ПКУ виходячи з частки використання таких послуг в оподатковуваних операцiях.

     Згiдно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язанi самостiйно декларувати свої податковi зобов'язання та визначати сутнiсть i вiдповiднiсть здiйснюваних ними операцiй тим, якi визначенi ПКУ.

     Вiдповiдно до пункту 52.2 статтi 52 роздiлу II ПКУ iндивiдуальна податкова консультацiя має iндивiдуальний характер i може використовуватися виключно платником податкiв, якому надано таку консультацiю.