ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ

Письмо

О применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте грузов за пределы таможенных границ Украины и осуществлении международных перевозок

     ГНАУ в связи с запросами плательщиков и местных налоговых органов в дополнение к письму - разъяснению ГНАУ от 12.02.99 г. N 2190/7/16-1321 относительно применения нулевой ставки НДС при экспорте продукции за пределы таможенных границ Украины и предоставлении услуг по международной перевозке грузов и пассажиров сообщает следующее.

     1. Подпунктом 6.2.1 ст.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что налог по нулевой ставке исчисляется по операциям по продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиками за пределы таможенной территории Украины только в случае, если их вывоз (экспортирование) заверено надлежаще оформленной ГТД.

     Экспорт продукции с привлечением комиссионера не влияет на порядок определения налоговых обязательств. Право на применение нулевой ставки НДС в данном случае имеет только продавец экспортной продукции - ее собственник (комитент). На услуги комиссионера, который привлекается для продажи товаров на экспорт, нулевая ставка НДС не распространяется, и полученное комиссионное вознаграждение за предоставленные комитенту услуги подлежит налогообложению по ставке 20 процентов.

     При осуществлении экспортных поставок продукции, расчеты за которую с нерезидентами проводятся денежными средствами, датой возникновения налоговых обязательств по нулевой ставке будет считаться дата фактического вывоза этой продукции за пределы таможенных границ Украины с соответствующим подтверждением этого надлежаще оформленной ГТД. При осуществлении бартерных (товарообменных) операций с нерезидентами датой возникновения налоговых обязательств считается дата события, которое произошло первым, или дата оформления вывозной (экспортной) таможенной декларации, удостоверяющая вывоз товаров налогоплательщиком, или дата оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, удостоверяющая получение товаров налогоплательщиком.

     В случае, если по экспортному контракту с нерезидентом продукция в отчетном периоде не вывозится за пределы таможенных границ Украины, а отгружается под таможенным контролем до места формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу (например в порт), налоговые обязательства у плательщиков-экспортеров в этом отчетном периоде не возникают. Только после фактического пересечения таможенной границы Украины (завершение оформления вывозной ГТД) данными плательщиками-экспортерами определяются налоговые обязательства, к которым применяется нулевая ставка НДС. При допущении фактов невывоза товаров за пределы таможенных границ Украины (изменение направления продажи - реализация на территории Украины, недостача товара, кража и т.д.) указанные операции следует рассматривать как проведение операций по продаже товаров на таможенной территории Украины, подлежащие обложению НДС по ставке 20 процентов. Также по ставке 20 процентов, независимо от формы проведения расчетов, подлежат налогообложению операции по продаже нерезидентам товаров, предназначенных для потребления на таможенной территории Украины (то есть экспорт товаров без фактического их вывоза за пределы таможенных границ Украины).

     Обращаем внимание ГНА в АР Крым, областях, г.Киеве и Севастополе на то, что 6 июня опубликован Закон Украины от 11.05.2000 г. N 1712-III "О внесении изменений в Закон Украины" "О Государственном бюджете Украины на 2000 год", которым установлено, что в период с 1 мая 2000 г. до 1 января 2001 г. в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенных границ Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов производства (обращения) налогоплательщика. Учитывая указанное, только проведенные в течение января - апреля 2000 г. экспортные товарообменные операции подлежали обложению НДС по ставке 0 процентов с возникновением у плательщиков-экспортеров права на налоговый кредит по приобретенным товарам (работам, услугам). До 1 января 2000 г. действовала норма, установленная последним абзацем п. 11.6 ст. 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (разъяснение ГНАУ по этому вопросу от 04.05.99 г. N 6452/7/16-1321 "О налогообложении бартерных операций во внешнеэкономических отношениях).

     2. Подпунктом 6.2.4 ст.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено налогообложение по нулевой ставке операций по предоставлению транспортных услуг по перевозке грузов за пределами таможенной границы Украины, а именно: от пункта за пределами Государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов из-под таможенного контроля на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни); от пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта вне пределов Государственной границы Украины; между пунктами вне пределов таможенной границы Украины от пункта проведения таможенных процедур по выпуску грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта вне пределов Государственной границы Украины.

     Право на применение нулевой ставки НДС согласно указанному подпункту имеет только плательщик, который непосредственно предоставляет транспортные услуги по международной перевозке пассажиров и грузов. В случае, если предоставление транспортных услуг осуществляется в виде заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке, предусмотренной п.6.1 ст.6 Закона. Объектом налогообложения в данном случае является вознаграждение, которое получает доверенное лицо или агент от плательщика-перевозчика (транспортной организации) за содействие в продаже услуг по международным перевозкам, предоставляемых этим плательщиком-перевозчиком. В случае, если предприятие не является доверенным лицом перевозчика, а выступает в качестве отдельного продавца всего комплекса услуг, в том числе и приобретенных у плательщика-перевозчика по нулевой ставке, операции по такой продаже комплекса услуг подлежат обложению НДС в полном объеме по ставке 20 процентов базы налогообложения.

     Применение нулевой ставки НДС на продажу услуг по международной перевозке грузов проводится независимо от степени загрузки транспортных средств, осуществляющих такие перевозки (например в одну сторону маршрута Киев - Москва транспортные средства отправляются загруженными, а возвращаются по указанному маршруту пустыми, или наоборот). Основным условием применения нулевой ставки при предоставлении транспортных услуг по перевозке грузов за пределами таможенной границы Украины является наличие у перевозчиков (транспортных организаций) документов, которые подтверждают осуществление транспортными средствами международных перевозок.

     В случае, если для международных перевозок, которые подпадают под определение пп.6.2.4 ст.6 Закона, привлекается перевозчик-нерезидент, а его услуги оплачиваются резидентом, получение таких услуг не должно рассматриваться как объект обложения НДС, поскольку ст.3 и 4 Закона определено, что объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, а базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость работ (услуг), выполняемых (предоставляемых) нерезидентами на таможенной территории Украины. Если нерезидентом перевозки грузов или пассажиров проводятся на таможенной территории Украины (внутренние рейсы), обложение таких услуг НДС проводится по ставке 20 процентов у заказчика-резидента на общих основаниях (происходит импорт услуг).

     Также повторно обращаем внимание, что в случае предоставления транспортной организацией - плательщиком НДС отдельных услуг (заказчиком которых может быть как резидент, так и нерезидент Украины) по транспортировке грузов, которые находятся под таможенным контролем, только между внутренней таможней и таможней на границе, то есть на таможенной территории Украины без пересечения государственной границы (например доставка грузов, предназначенных для дальнейшего экспорта, в порт или на лицензионный склад), операции по предоставлению таких услуг следует считать как осуществление операций по продаже работ (услуг) на таможенной территории Украины, которые облагаются налогом по ставке 20 процентов.