ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД М. КИЄВА

РIШЕННЯ

Про визнання недiйсним акта

     Обставини справи: Позивачi звернулися до суду з позовом про визнання недiйсним акта вiдповiдача - наказу ДПА України вiд 16.05.2002 р. N 221 "Щодо затвердження податкового роз'яснення", яким затверджено Податкове роз'яснення пп. 6.2.2 та 6.2.4 ст. 6 Закону України вiд 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартiсть" щодо оподаткування ПДВ транспортних послуг з перевезення пасажирiв i вантажiв за межами митного кордону України та на митнiй територiї України, якi надаються морським транспортом, та послуг, пов'язаних з навантаженням i розвантаженням експортних та iмпортних вантажiв, посилаючись на те, що оспорюваний акт суперечить чинному законодавству та порушує права позивачiв. Вiдповiдач у вiдзивi та поясненнях проти позову заперечує, просить у позовi вiдмовити, посилаючись на те, що оспорюваний акт вiдповiдає вимогам законодавства та не порушує прав позивачiв.

     Дослiдивши матерiали справи, заслухавши пояснення представникiв сторiн, господарський суд встановив:

     Наказом ДПА України вiд 16.05.2002 р. N 221 затверджено Податкове роз'яснення.

     Порядок видання податковим органом податкових роз'яснень регулюється пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" та постановою КМУ вiд 16.05.2001 р. N 494 "Про затвердження Порядку надання податкових роз'яснень".

     Вiдповiдно до зазначених нормативних актiв податкове роз'яснення є оприлюдненням офiцiйного розумiння окремих положень податкового законодавства уповноваженими на це контролюючими органами, яке використовується при обґрунтуваннi їх рiшень пiд час проведення апеляцiйних процедур. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

     Як зазначається у п. 2 Порядку надання податкових роз'яснень, Роз'яснення надається у разi, коли: 1) нормою закону чи iншого нормативно-правового акта, виданого на пiдставi закону, або нормами рiзних законiв чи рiзних нормативно-правових актiв припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язкiв платникiв податкiв або контролюючих органiв, внаслiдок чого може бути прийняте рiшення як на користь платника податкiв, так i на користь контролюючого органу; 2) запроваджується новий вид податку, збору (обов'язкового платежу) або вносяться змiни до правил оподаткування.

     Оспорюване Роз'яснення наводить тлумачення норм пп. 6.2.2 та 6.2.4 ст. 6 Закону України вiд 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартiсть". Вiдповiдачем не наведено доказiв того, що зазначеними нормами Закону припускається неоднозначне (множинне) тлумачення цих норм. Оскiльки Закон введений у дiю з 01.10.97 р., а змiни до пунктiв Закону, щодо яких видане Роз'яснення, протягом цього часу не змiнювалися, не можна стверджувати про запровадження нового податку чи внесення змiн до правил оподаткування. З огляду на це суд приходить до висновку про вiдсутнiсть пiдстав, передбачених п. 2 Порядку надання податкових роз'яснень, для видання Роз'яснення.

     Норма права, викладена у пп. 6.2.2 Закону, встановлює, що ПДВ за нульовою ставкою обчислюється щодо операцiй з продажу робiт (послуг), призначених для використання та споживання за межам митної територiї України. Зазначена норма не мiстить жодних обмежень щодо суб'єктного складу угод, за якими здiйснюється такий продаж, а також щодо виду угод, порядку розрахункiв, включення вартостi робiт (послуг) до контрактної цiни, умов поставки тощо.

     На вiдмiну вiд цього, Роз'яснення встановлює додатковi умови, за яких може застосовуватися нульова ставка ПДВ: прямi договiрнi стосунки iз не резидентом; надання послуг безпосередньо нерезиденту; отримання платнi безпосередньо вiд нерезидента; посилання на тi чи iншi умови IНКОТЕРМС (базис поставки) та iн.

     Таким чином, вiдповiдач у порiвняннi з текстом та змiстом вказаної норми Закону "Про податок на додану вартiсть" необґрунтовано звужує коло операцiй, у яких застосування морськими портами нульової ставки ПДВ вважається правомiрним. Так, пiд дiю пп. 6.2.2 Закону не пiдпадає проведення операцiй на пiдставi договору доручення та договору комiсiї. Статтею 386 ЦК УРСР встановлено, що за договором доручення одна сторона (повiрений) зобов'язується виконати вiд iменi

     й за рахунок другої сторони (довiрителя) певнi юридичнi дiї. Тобто, особа, яка дiє на пiдставi договору доручення iз нерезидентом, вступає у правовiдносини iз контрагентами вiд iменi, в iнтересах та за рахунок довiрителя, сама не набуває жодних прав чи обов'язкiв у таких правовiдносинах, своїми дiями створюючи їх для свого довiрителя та контрагента. Статтею 395 ЦК УРСР встановлено, що за договором комiсiї одна сторона (комiсiонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комiтента) за винагороду вчинити одну або кiлька угод вiд свого iменi за рахунок комiтента. За договором комiсiї формально прав та обов'язкiв у стосунках iз контрагентами набуває комiсiонер, але оскiльки в даному випадку вiн дiє за вказiвкою комiтента, в його iнтересах та за його рахунок, вiн не споживає послуги, що їх надають контрагенти за договорами, укладеними ним у межах договору комiсiї, бо такi послуги призначенi для споживання комiтентом. Тому за умов, встановлених у нормi Закону, у ситуацiї, коли морський порт має договiр, укладений ним iз нерезидентом - замовником послуг в особi уповноваженого ним повiреного представника-резидента за договором доручення, iз комiсiонером-резидентом вiд власного iменi, але в iнтересах, за вказiвкою та за рахунок нерезидента, iз комiсiонером-резидентом, що дiє вiд iменi комiтента-резидента (експортера) в iнтересах, за вказiвкою та, нарештi, за рахунок нерезидента (бо у такому випадку вартiсть таких послуг включається та враховується у вартостi вантажу за зовнiшньоекономiчним контрактом), застосування портом або експедиторською чи iншою посередницькою компанiєю пiльгової нульової ставки ПДВ не суперечить змiстовi i формi пп. 6.2.2 ст. 6 Закону у частинi послуг, що призначенi для споживання за межами України. Виходячи ж iз змiсту Роз'яснення, у таких ситуацiях застосування нульової ставки ПДВ не допускається, оскiльки договiр має бути укладений безпосередньо з нерезидентом.

     Вiдповiдно до норми закону пп. 6.2.2 ст. 6 Закону не мiстить жодних вимог щодо того, хто саме i в якiй валютi має оплачувати вартiсть наданих послуг, якi призначенi для споживання за межами митної територiї України, для того щоб застосування пiльгової нульової ставки ПДВ було правомiрним. Закон не ставить правомiрнiсть застосування нульової ставки ПДВ у залежнiсть вiд надходження коштiв безпосередньо вiд нерезидента або вiд валюти платежу. Зазначене також пiдтверджується нормою пп. 7.9.1 ст. 7 Закону "Про оподаткування прибутку пiдприємств", згiдно з якою не включаються до валового доходу i не пiдлягають оподаткуванню кошти, залученi платником податку у зв'язку з укладеними ним договорами комiсiї, а також згiдно з iншими цивiльно-правовими договорами, що не передбачають передачi права власностi, а Закон України "Про податок на додану вартiсть" не вважає продажем операцiї згiдно з договорами комiсiї, доручення, iншими цивiльно-правовими договорами, якi не передбачають передачу права власностi (п. 1.4 ст. 1 Закону). Тобто, грошовi кошти, якi експедитори (комiсiонери та повiренi) одержують вiд замовникiв для розрахункiв iз портами, не є доходом експедиторiв, i такi розрахунки не суперечать положенням пп. 6.2.2 ст. 6 Закону "Про податок на додану вартiсть".

     Вiдповiдно до пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються виходячи iз принципiв оподаткування, викладених у Законi України "Про систему оподаткування", та економiчного змiсту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається. Одним iз принципiв побудови та призначення системи оподаткування, який викладений у ст. 3 Закону України "Про систему оподаткування", є рiвнiсть, недопущення будь-яких проявiв податкової дискримiнацiї - забезпечення однакового пiдходу до суб'єктiв господарювання (юридичних i фiзичних осiб, включаючи нерезидентiв) при визначеннi обов'язкiв щодо сплати податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв). Суд приходить до висновку, що Роз'ясненням цей принцип порушується, оскiльки проводиться диференцiацiя суб'єктiв оподаткування за ознакою наявностi договiрних стосункiв суб'єкта оподаткування безпосередньо з нерезидентом. Тобто, операцiї з продажу робiт (послуг), що проводяться безпосередньо з нерезидентом, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, а якщо послуги надаються через резидента (повiреного або комiсiонера), такi послуги оподатковуються за звичайною ставкою ПДВ.

     У цiй частинi спiрне Податкове роз'яснення створює бiльш привабливi умови для дiяльностi нерезидентiв, нiж для вiтчизняних пiдприємств, що створює умови для вiдтоку з України фiнансiв, скорочення активностi, зменшення кiлькостi робочих мiсць i, як наслiдок, зменшення надходжень до бюджету.

     Iз змiсту спiрного Роз'яснення вбачається, що вiдповiдач допускає придбання робiт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної територiї України, тiльки нерезидентом. Спiрне Податкове роз'яснення не мiстить механiзму для застосування пп. 6.2.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" українськими резидентами, якi придбавають роботи (послуги), призначенi для використання та споживання за межами митної територiї України. Разом з тим право українських суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi здiйснювати зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть за межами територiї України не суперечить чинному законодавству України та прямо передбачено ст. 5 Закону України "Про зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть".

     Iз наданих вiдповiдачем письмових пояснень вбачається, що вiдповiдач допускає застосування нульової ставки при оподаткуваннi ПДВ продажу робiт (послуг) нерезидентам на пiдставi договорiв доручення, укладених за участю повiрених-резидентiв. Однак, така позицiя вiдповiдача не знайшла свого вiдображення в спiрному Податковому роз'ясненнi, оскiльки в ньому йдеться про безпосереднє укладення договорiв українськими портами з нерезидентами, а безпосереднiсть виключає участь посередникiв. За таких обставин пояснення вiдповiдача також свiдчать про недосконалiсть та неповноту спiрного Податкового роз'яснення.

     Враховуючи наведене, суд вважає, що спiрне Роз'яснення в цiй частинi регулює питання застосування норми податкового законодавства неповно та всупереч положенням чинних нормативних актiв України.

     Щодо вантажiв, що перевозяться пiд митним контролем, слiд зазначити, що пп. 6.2.4 ст. 6, як i пп. 6.2.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть", не мiстить жодних вимог щодо того, хто саме i в якiй валютi має оплачувати транспортнi послуги, тобто якщо транспортно-експедицiйнi послуги надаються стосовно вантажiв, що знаходяться пiд митним контролем i перевозяться у мiжнародному сполученнi, вартiсть наданих транспортно-експедицiйним пiдприємством послуг, включаючи експедиторську винагороду, повинна обкладатися ПДВ за нульовою ставкою, незалежно вiд того, який вид договору застосовує експедитор, договiр доручення чи договiр комiсiї, i в якiй валютi проведенi розрахунки за договором. До того ж, даючи роз'яснення термiна "транспортна послуга з перевезення", вiдповiдач роз'яснює не положення податкового законодавства, а норми транспортного законодавства, що пiдтверджується також i вiдзивом на позовну заяву.

     У цiй частинi вбачається перевищення компетенцiї вiдповiдача, оскiльки вiдповiдно до пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" податкове роз'яснення є оприлюдненням офiцiйного розумiння окремих положень податкового законодавства.

     У п. 2 оспорюваного Роз'яснення наводиться розумiння вiдповiдачем положень пп. 6.2.4 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Перше речення абзацу першого цього пункту Роз'яснення дослiвно вiдтворює частину першу пп. 6.2.4 ст. 6 Закону. Друге ж речення абзацу першого п. 2 Роз'яснення суттєво вiдрiзняється вiд норми, викладеної у частинi другiй пп. 6.2.4 ст. 6 Закону.

     У частинi другiй пп. 6.2.4 ст. 6 Закону встановлено, що у разi коли надання транспортних послуг, визначених частиною першою цього пiдпункту, здiйснюється у виглядi брокерських, агентських або комiсiйних операцiй з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорiв або рахункiв на транспортування пасажирiв чи вантажiв довiреною особою перевiзника, операцiї з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 цiєї статтi. На вiдмiну вiд цiєї норми, у другому реченнi абзацу першого п. 2 Роз'яснення зазначається, що у разi коли надання таких транспортних послуг здiйснюється у виглядi брокерських, агентських або комiсiйних операцiй з транспортними квитками, проїзними документами, операцiї з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 цiєї статтi. Як вбачається з порiвняння двох текстiв, у текстi Роз'яснення вiдсутнi слова "довiрена особа перевiзника".

     Тобто, за розумiнням вiдповiдача, пiльгова нульова ставка ПДВ не застосовується в усiх випадках, коли надання транспортних послуг здiйснюється у виглядi брокерських, агентських або комiсiйних операцiй з транспортними квитками, проїзними документами посередниками (довiреними особами), у той час як Закон обмежує застосування звичайної ставки ПДВ (згiдно з п. 6.1 ст. 6 Закону) тiльки випадками наявностi посередника, уповноваженого перевiзником. Таким чином, вказане Роз'яснення є звуженим розумiнням тексту та змiсту Закону України "Про податок на додану вартiсть" i суттєво обмежує випадки застосування платниками податку нульової ставки ПДВ у правовiдносинах за участю довiрених осiб вантажовласника, якi згiдно iз Законом є цiлком достатнiми i правомiрними.

     Далi в Роз'ясненнi зазначається, що у випадку коли пiдприємство не є довiреною особою перевiзника, а виступає як окремий продавець усього комплексу послуг, у тому числi i придбаних у платника-перевiзника за нульовою ставкою, операцiї з такого продажу комплексу послуг пiдлягають оподаткуванню ПДВ у повному обсязi за ставкою 20 % бази оподаткування. Тобто, за розумiнням вiдповiдача, особа, яка виступає як окремий продавець усього комплексу послуг, у тому числi i придбаних у перевiзника за нульовою ставкою, не є такою, що безпосередньо надає транспортнi послуги з перевезень вантажiв та пасажирiв, а тому не має права застосовувати пiльгову нульову ставку ПДВ. У цiй частинi суд вважає, що такий висновок не випливає з самого тексту пп. 6.2.4 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть", а тому суперечить чинному законодавству.

     Вiдповiдно до пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються виходячи iз положень пп. 4.4.1 ст. 4 цього ж Закону. Пiдпунктом 4.4.1 цього Закону (конфлiкт iнтересiв) встановлено, що у разi коли норма закону чи iншого нормативно-правового акта, виданого на пiдставi закону, або коли норми рiзних законiв чи рiзних нормативно-правових актiв припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язкiв платникiв податкiв або контролюючих органiв, внаслiдок чого є можливiсть прийняти рiшення на користь як платника податкiв, так i контролюючого органу, рiшення у межах апеляцiйного узгодження приймається на користь платника податкiв. Оскiльки податковi роз'яснення використовуються при обґрунтуваннi рiшень контролюючими органами пiд час проведення апеляцiйних процедур, суд вважає, що податкове роз'яснення повинно мiстити таке розумiння положень податкового законодавства, яке забезпечує можливiсть прийняття рiшення на користь платника податку. Суд вважає, що оспорюване Роз'яснення надане з порушенням положень пп. 4.4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", виходячи з того, що Роз'ясненням звужується право на застосування нульової ставки ПДВ. Тобто, застосування Роз'яснення пiд час проведення апеляцiйних процедур у випадку виникнення конфлiкту iнтересiв мiж платником податку та контролюючим органом щодо застосування нульової ставки ПДВ не дає можливостi контролюючому органу прийняти рiшення на користь платника податку.

     Посилання вiдповiдача на те, що у Роз'ясненнi враховано офiцiйний погляд Вищого господарського суду України (п. 2 оглядового листа вiд 23.11.2001 р. N 01-8/1271 "Про деякi питання практики вирiшення спорiв, пов'язаних iз застосуванням законодавства про податки"), не береться судом до уваги з тих пiдстав, що в цьому пунктi наводиться рiшення з конкретної справи i воно не може мати преюдицiального значення. До того ж, в цьому оглядовому листi йдеться про залiзничнi перевезення, а не про перевезення морським транспортом.

     Посилання вiдповiдача на те, що оспорюваним Роз'ясненням не порушуються права та законнi iнтереси позивачiв, не пiдтверджується матерiалами справи. Як вбачається з матерiалiв справи, перший позивач

     - Державне пiдприємство є морським портом, що надає послуги, пов'язанi з навантаженням, розвантаженням, перевантаженням i зберiганням експортних вантажiв, що належать нерезиденту. Другий позивач - ТОВ є пiдприємством, що надає транспортно-експедицiйнi послуги та послуги лiнiйного морського агента згiдно зi ст. 116 Кодексу торговельного мореплавства України. Цi особи пов'язанi договiрними вiдносинами, згiдно з якими порт надає вищевказанi послуги, замовником котрих виступає ТОВ, вiд iменi, в iнтересах та за рахунок нерезидента-платника. Оспорюване роз'яснення позбавило позивачiв права на застосування нульової ставки ПДВ у їх договiрних вiдносинах як мiж ними, так i з третiми особами.

     Враховуючи наведене, позовнi вимоги пiдлягають задоволенню.

     Керуючись ст. 33, 49, 82 - 85 ГПК України, вирiшив:

     Позов задовольнити.

     Визнати недiйсним наказ ДПА України вiд 16.05.2002 р. N 221 "Щодо затвердження податкового роз'яснення".

     Зобов'язати ДПА України протягом 30 днiв оприлюднити резолютивну частину цього рiшення пiсля набрання ним законної сили.

     Рiшення набирає законної сили пiсля закiнчення десятиденного строку з дня його прийняття.