ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ УКРАЇНИ

НАКАЗ

вiд 4 жовтня 2004 року	N 578

Про затвердження Методичних рекомендацiй щодо приведення положень проектiв нормативно-правових актiв з питань прямого оподаткування у вiдповiднiсть до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ

(Витяг)

     З метою вдосконалення методологiчної роботи структурних пiдроздiлiв Державної податкової адмiнiстрацiї України та забезпечення вiдповiдностi положень розроблюваних проектiв нормативно-правових актiв з питань прямого оподаткування до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ, наказую:

     1. Затвердити Методичнi рекомендацiї щодо приведення положень проектiв нормативно-правових актiв з питань прямого оподаткування у вiдповiднiсть до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ (далi - Методичнi рекомендацiї), що додаються.

<...>

Голова

Ф. О. Ярошенко

 

ЗАТВЕРДЖЕНО наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 4 жовтня 2004 р. N 578

Методичнi рекомендацiї
щодо приведення положень проектiв нормативно-правових актiв з питань прямого оподаткування у вiдповiднiсть до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ

I. Загальнi положення

     1.1. Методичнi рекомендацiї щодо забезпечення приведення положень проектiв нормативно-правових актiв з питань прямого оподаткування у вiдповiднiсть до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ (далi - Методичнi рекомендацiї) розробленi вiдповiдно до:

     Угоди про партнерство i спiвробiтництво мiж Україною i Європейськими Спiвтовариствами та їх державами-членами вiд 14 червня 1994 року;

     Генеральної угоди з тарифiв i торгiвлi 1994 року (ГАТТ);

     Спiльної стратегiї щодо України, схваленої Європейською Радою на Гельсiнському саммiтi 11 грудня 1999 року;

     Закону України вiд 21 листопада 2002 року N 228-IV "Про Концепцiю Загальнодержавної програми адаптацiї законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

     Закону України вiд 18 березня 2004 року N 1629-IV "Про Загальнодержавну програму адаптацiї законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

     Стратегiї iнтеграцiї України до Європейського Союзу, затвердженої Указом Президента України вiд 11 червня 1998 року N 615;

     Указу Президента України вiд 9 лютого 1999 року N 145 "Про заходи щодо вдосконалення нормотворчої дiяльностi органiв виконавчої влади";

     Програми iнтеграцiї України до Європейського Союзу, схваленої Указом Президента України вiд 14 вересня 2000 року N 1072;

     Указу Президента України вiд 5 вересня 2001 року N 797/2001 "Про додатковi заходи щодо прискорення вступу України до Свiтової органiзацiї торгiвлi";

     Указу Президента України вiд 5 лютого 2002 року N 104/2002 "Про Програму заходiв щодо завершення вступу України до Свiтової органiзацiї торгiвлi";

     постанови Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 12 червня 1998 року N 852 "Про запровадження механiзму адаптацiї законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

     постанови Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 16 серпня 1999 року N 1496 "Про Концепцiю адаптацiї законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

     постанови Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 5 червня 2000 року N 915 "Про затвердження Тимчасового регламенту Кабiнету Мiнiстрiв України";

     наказу Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 2 вересня 2002 року N 407 "Про затвердження Порядку пiдготовки i подання до Кабiнету Мiнiстрiв України проектiв законодавчих та нормативно-правових актiв та їх супроводження при розглядi у Кабiнетi Мiнiстрiв України та у Верховнiй Радi України";

     розпорядження Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 27 листопада 2001 року N 361-р "Щодо вдосконалення методологiчної роботи".

     1.2. Методичнi рекомендацiї є документом рекомендацiйного характеру, призначеним для використання структурними пiдроздiлами Державної податкової адмiнiстрацiї України при розробцi проектiв нормативно-правових актiв з питань прямого оподаткування.

     Термiни, що використовуються у цих Методичних рекомендацiях, вживаються у такому значеннi:

     (1) Акт законодавства Європейського Союзу - нормативно-правовий акт, ухвалений компетентним органом або компетентними органами Європейського Союзу.

     (2) Адаптацiя - процес розробки i прийняття нормативно-правових актiв та створення умов для їх належного впровадження i застосування з метою поступового досягнення повної вiдповiдностi права України iз європейським правом.

     Правова адаптацiя має такi форми:

     а) наближення - процес прийняття, внесення змiн чи скасування правових норм з метою наближення положень нацiонального законодавства до положень актiв законодавства Європейського Союзу для створення належних умов iмплементацiї правового порядку Європейського Союзу;

     б) координацiя - процес узгодження тiєї частини нацiонального законодавства та практики його застосування, по якiй наближення або транспозицiя є неможливими або непотрiбними;

     в) iмплементацiя - процес транспонування актiв законодавства Європейського Союзу, включаючи створення порядку та процедур їх впровадження (iмплементацiя у вузькому сенсi); цей процес також включає тлумачення, практику застосування, забезпечення дотримання та виконання норм права, якi вiдповiдають європейському праву, органами державної влади (iмплементацiя в широкому сенсi).

     (3) Гармонiзацiя - процес коригування законодавства держав - членiв Європейського Союзу на пiдставi правових актiв ЄС, зокрема директив, якi мають обов'язкову силу для держав - членiв ЄС та вимагають вiд цих держав привести їх внутрiшнє законодавство у вiдповiднiсть до положень директив.

     4) Директива - юридично обов'язковий акт, прийнятий компетентним органом ЄС, який належить до вторинного законодавства ЄС i є обов'язковим для кожної держави - члена ЄС, якiй вiн адресований, щодо результату, який має бути досягнутий, однак залишає нацiональним органам влади вибiр форм та методiв iмплементацiї.

     Законодавчий акт, що iмплементує директиву, не повинен повторювати її дослiвно або мати ту ж саму структуру. Нацiональнi iмплементуючi положення повиннi надавати зацiкавленим особам ясну й точну iнформацiю щодо їх прав та обов'язкiв та давати змогу країнам-членам забезпечувати дотримання таких прав та обов'язкiв. Деякi директиви є бiльш загальними, iншi - бiльш детальними. Чим загальнiшою є директива, тим ширше тлумачення матиме орган влади, що гармонiзує нацiональне законодавство до цiєї директиви.

     Детальне вивчення тексту директиви є необхiдним для гармонiзацiї нацiонального законодавства до цiєї директиви, оскiльки директиви мiстять рiзнi положення, окремi з яких є обов'язковими, а окремi - нi. Функцiональнi положення, що встановлюють рамки й мету законодавства та визначають процес iмплементацiї та стан, якого повиннi досягти країни-члени шляхом iмплементацiї, є обов'язковими до впровадження у нацiональне законодавство. Такi положення вивчаються з метою визначення, потрiбна повна чи мiнiмальна гармонiзацiя положень проекту нормативно-правового акта до положень директив.

     (6) Рекомендацiя - правовий акт, який приймається компетентним органом ЄС i належить до вторинного законодавства ЄС та не має обов'язкової сили.

     (7) Прямi податки - податки на заробiтну плату, прибутки, нерухомiсть, а також податки на прибутки, отриманi у виглядi вiдсоткiв, у тому числi податки на доходи вiд користування позиками, орендної плати, роялтi та всiх iнших видiв прибуткiв.

     II. Вимоги до проектiв нормативно-правових актiв щодо забезпечення вiдповiдностi їх положень вимогам законодавства ЄС та нормам угод ГАТТ-СОТ

     Згiдно iз статтею 51 Угоди про партнерство та спiвробiтництво мiж Україною i Європейськими Спiвтовариствами та їх державами-членами визначено, що важливою умовою для змiцнення економiчних зв'язкiв мiж Україною та Спiвтовариством є зближення iснуючого i майбутнього законодавства України з законодавством Спiвтовариства.

     Вiдповiдно до пункту 29 роздiлу VI Тимчасового регламенту Кабiнету Мiнiстрiв України, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 5 червня 2000 року N 915 "Про затвердження Тимчасового регламенту Кабiнету Мiнiстрiв України", пiдготовленi проекти подаються головним розробником на експертизу до Мiнiстерства юстицiї України разом з Довiдкою про вiдповiднiсть проекту основним положенням законодавства Європейського Союзу, форма якої наведена в додатку 10 до постанови.

     Тобто елементом адаптацiї законодавства України до законодавства ЄС є перевiрка проектiв законiв України та iнших нормативно-правових актiв на їх вiдповiднiсть європейському законодавству з метою недопущення прийняття актiв, якi суперечать законодавству Європейського Союзу.

     У процесi розробки проектiв нормативно-правових актiв фахiвцям з питань прямого оподаткування необхiдно вивчати норми законодавства ЄС щодо врегулювання та вирiшення питань, що належать до сфери правового регулювання проектiв, розробляти проекти нормативно-правових актiв з урахуванням результатiв вивчення основних положень законодавства ЄС, а також надавати розробленi проекти Департаменту методологiї для проведення експертизи та пiдготовки довiдки про вiдповiднiсть їх положень нормам законодавства ЄС (не пiзнiше нiж за 5 днiв до термiну подання проектiв нормативно-правових актiв на експертизу до Мiнiстерства юстицiї України).

     Поряд з цим, вiдповiдно до статтi 5 Указу Президента України вiд 5 вересня 2001 року N 797 "Про додатковi заходи щодо прискорення вступу України до Свiтової органiзацiї торгiвлi" проекти нормативно-правових актiв з питань реформування зовнiшньоторговельного режиму України пiдлягають обов'язковому погодженню з Мiнiстерством економiки та з питань європейської iнтеграцiї України з метою їх перевiрки на вiдповiднiсть нормам та принципам системи угод Свiтової органiзацiї торгiвлi.

     Тому розробленi фахiвцями Державної податкової адмiнiстрацiї України проекти нормативно-правових актiв з питань реформування зовнiшньоторговельного режиму України необхiдно подавати на розгляд до Департаменту методологiї, для проведення експертизи на вiдповiднiсть їх положень нормам та принципам системи угод Свiтової органiзацiї торгiвлi не пiзнiше нiж за 5 днiв до термiну подання проектiв нормативно-правових актiв на експертизу до Мiнiстерства економiки та з питань європейської iнтеграцiї України.

     III. Основнi положення законодавства Європейського Союзу у сферi прямого оподаткування

     Договiр про заснування Європейського Спiвтовариства не мiстить окремої пiдстави для гармонiзацiї податкових систем держав-членiв у сферi прямого оподаткування, тому правовi приписи щодо цього приймаються на пiдставi статтi 94 Договору, вiдповiдно до якої правовi положення нацiональних систем, якi мають безпосереднiй вплив на функцiонування внутрiшнього ринку Спiвтовариства, можуть бути гармонiзованi. Тобто, вiдповiдно до статтi 94 Договору про ЄС Рада, дiючи одностайно на пропозицiї Комiсiї та пiсля консультацiй з Європейським Парламентом i Економiчним та Соцiальним Комiтетом, видає директиви щодо наближення таких законiв, правил або адмiнiстративних положень Держав-членiв, якi безпосередньо впливають на утворення та функцiонування спiльного ринку.

     Вiдповiдно, прямi податки в Європейському Союзi були пiдданi заходам щодо гармонiзацiї в тiй частинi, аби сприяти забезпеченню вiльного руху капiталу мiж державами - членами ЄС. Основне навантаження по врегулюванню оподаткування прямими податками в ЄС покладається на нацiональне законодавство держав-членiв.

     З метою забезпечення вiдповiдностi положень розроблюваних проектiв нормативно-правових актiв у сферi прямого оподаткування до законодавства Європейського Союзу, пiдвищення ефективностi податкової системи у сферi прямого оподаткування в Українi при розробцi проектiв нормативно-правових актiв фахiвцям Державної податкової адмiнiстрацiї України необхiдно керуватися Кодексом поведiнки щодо оподаткування пiдприємницької дiяльностi i наступними директивами Європейського Союзу.

     1) Кодекс поведiнки щодо оподаткування пiдприємницької дiяльностi, прийнятий Радою ЕКОФIН 1 грудня 1997 року.

     Кодекс поведiнки являє собою угоду, вiдповiдно до якої держави-члени погодилися утримуватись вiд прийняття податкових заходiв у сферах нацiональної компетенцiї, якi могли б завдати шкоди iншим державам-членам.

     Кодекс поведiнки, що охоплює оподаткування пiдприємницької дiяльностi, стосується заходiв, якi значно впливають чи можуть впливати на вибiр мiсця здiйснення пiдприємницької дiяльностi у Спiвтовариствi.

     Пiдприємницька дiяльнiсть у цьому розумiннi включає всю дiяльнiсть, яку провадить група компанiй.

     Податковi заходи, охопленi цим Кодексом, включають як закони та пiдзаконнi акти, так i адмiнiстративну практику.

     Податковi заходи, якi передбачають значно нижчий рiвень оподаткування, включаючи нульову ставку, на вiдмiну вiд того, що звичайно застосовується у вiдповiднiй державi-членi, вважаються потенцiйно шкiдливими.

     При визначеннi того, чи є податковi заходи шкiдливими, Кодекс безпосередньо вказує на такi характеристики:

     переваги надаються тiльки нерезидентам або щодо операцiй, одним з учасникiв яких є нерезидент;

     переваги вiдокремленi вiд нацiонального ринку, тобто вони не впливають на нацiональну базу оподаткування;

     переваги надаються навiть за вiдсутностi будь-якої фактичної економiчної дiяльностi та суттєвої економiчної присутностi в державi-членi, що надає такi податковi переваги;

     правила визначення прибутку вiд дiяльностi в рамках транснацiональної групи компанiй вiдступають вiд мiжнародно прийнятих принципiв, зокрема правил, схвалених в рамках Органiзацiї економiчного спiвробiтництва та розвитку (ОЕСР);

     податковi заходи потерпають вiд непрозоростi, включаючи такi ситуацiї, коли норми законодавства на адмiнiстративному рiвнi застосовуються дискрецiйно та непрозоро.

     Приймаючи Кодекс, Рада ЕКОФIН встановила також декiлька практичних заходiв.

     Зокрема, вiдповiдно до полiтичного зобов'язання, прийнятого в рамках Кодексу, держави-члени повиннi утримуватися вiд впровадження заходiв, що визначенi в ньому як шкiдливi.

     Також держави-члени погодилися переглянути iснуючi податковi заходи та практику застосування податкового законодавства з тим, щоб внести вiдповiднi змiни до iснуючих положень та практики, якi є шкiдливими в сенсi Кодексу.

     Держави-члени зобов'язалися обмiнюватися iнформацiєю мiж собою щодо податкових заходiв, якi можуть пiдпадати пiд дiю Кодексу. Це стосується як iснуючих заходiв, так i тих, якi пропонуються для прийняття.

     Кодекс мiстить заклик до держав-членiв спiвпрацювати мiж собою у сферi боротьби з ухиленням вiд сплати податкiв та недобросовiсним використанням можливостей оптимiзацiї оподаткування шляхом обмiну iнформацiєю мiж державами-членами вiдповiдно до положень нацiональних законiв.

     При цьому, положення, спрямованi проти зловживань, чи контрзаходи, якi мiстяться у податкових законах та конвенцiях про уникнення подвiйного оподаткування, вiдiграють основну роль у протидiї ухиленню вiд сплати податкiв та недобросовiсному використанню можливостей оптимiзацiї оподаткування.

     Безпосередньо Кодекс вказує, що деякi з податкових заходiв, охоплених ним, можуть пiдпадати пiд дiю положень статей 92 - 94 Договору про ЄС щодо державної допомоги.

     Також держави-члени зобов'язалися забезпечити застосування принципiв, спрямованих на скасування шкiдливих податкових заходiв, встановлених у Кодексi, у третiх країнах. Зокрема, держави-члени, якi здiйснюють спецiальнi повноваження чи мають податковi прерогативи у вiдношеннi iнших територiй, або якi мають залежнi чи об'єднанi територiї, в рамках їх конституцiйних положень зобов'язуються забезпечувати застосування цих принципiв на тих територiях.

     2) Директива Ради вiд 23 липня 1990 року 90/434/ЄЕС щодо спiльної системи оподаткування, що застосовується у випадках злиття, подiлу, переведення активiв та обмiну акцiями, коли товариства знаходяться в межах юрисдикцiї рiзних держав-членiв.

     Вказана Директива була прийнята для врегулювання питань оподаткування компанiй рiзних держав-членiв, якi здiйснюють транскордоннi операцiї по злиттю, розподiлу, переведенню активiв, обмiну акцiями, i якi знаходяться в межах юрисдикцiї двох або бiльше держав - членiв ЄС.

     Проблема, яку необхiдно було вирiшити, полягала в тому, що вказанi операцiї компанiй всерединi однiєї держави не впливають на оподаткування доходiв на прирiст капiталу, а здiйснюванi компанiями рiзних держав-членiв - пiдлягають оподаткуванню цим податком. Тому, з метою створення в рамках Спiвтовариства умов, вiдповiдних умовам внутрiшнього ринку держав, було вирiшено шляхом прийняття вiдповiдної Директиви заснувати загальнi податковi правила, якi дозволяли б не стягувати податок з доходiв, якi виникають у зв'язку з певними транскордонними операцiями компанiй рiзних держав-членiв, якi були б нейтральними з точки зору конкуренцiї, а також надавали суб'єктам господарювання можливостi адаптуватися до вимог спiльного ринку, пiдвищити їхню продуктивнiсть та конкурентоспроможнiсть на мiжнародному рiвнi.

     Директива визначає об'єкти, суб'єкти i пiльги по податку на прирiст капiталу в тiй частинi, в якiй це спiвпадає з її цiлями.

     Вiдповiдно до Директиви об'єктом оподаткування податком на прирiст капiталу є транскордоннi операцiї по злиттю, подiлу, переведенню активiв чи обмiну акцiями компанiй, в результатi яких утворюються доходи, якi по законодавству держав-членiв пiдлягають оподаткуванню цим податком, але вiдповiдно до Директиви тимчасово звiльняються вiд оподаткування.

     Оскiльки ця Директива регулює не весь масив операцiй з перетворення товариств, а лише специфiчнi випадки таких вiдносин, то її положення вiдповiдно до статтi 2 охоплює своїм регулюванням чотири види транскордонних операцiй компанiй:

     1) "злиття" - означає операцiю, при здiйсненнi якої:

     - одне або бiльше товариств у ходi припинення дiяльностi, але без вiдкриття процедури лiквiдацiї, переводять усi активи та пасиви до iншого iснуючого товариства (в обмiн на випуск) на користь їхнiх акцiонерiв цiнних паперiв, що представляють капiтал такого iншого товариства та, у вiдповiдних випадках, здiйснюють грошовi виплати, що не перевищують 10 вiдсоткiв номiнальної вартостi, або за її вiдсутностi, - облiкової вартостi таких цiнних паперiв,

     - два або бiльше товариств, у ходi припинення дiяльностi, але без вiдкриття процедури лiквiдацiї, переводять усi активи та пасиви до створеного ними товариства (в обмiн на випуск) на користь їхнiх акцiонерiв цiнних паперiв, що представляють капiтал такого нового товариства та, у вiдповiдних випадках, здiйснюють грошовi виплати, що не перевищують 10 вiдсоткiв номiнальної вартостi, або, за її вiдсутностi, облiкової вартостi таких цiнних паперiв,

     - товариство в ходi припинення дiяльностi, але без вiдкриття процедури лiквiдацiї, переводить усi свої активи та пасиви до товариства, яке володiє усiма цiнними паперами, що представляють капiтал першого товариства;

     2) "подiл" означає операцiю, при здiйсненнi якої товариство, в ходi припинення дiяльностi, але без вiдкриття процедури лiквiдацiї, переводить усi активи та пасиви до двох або бiльше iснуючих або нових товариств в обмiн на пропорцiйний випуск на користь їхнiх акцiонерiв цiнних паперiв, якi представляють капiтал цих товариств та, у вiдповiдних випадках, здiйснюють грошовi виплати, що не перевищують 10 вiдсоткiв номiнальної вартостi, або, за її вiдсутностi, - облiкової вартостi таких цiнних паперiв;

     3) "переведення активiв" означає операцiю, згiдно з якою товариство, не припиняючи дiяльностi, переводить усi або один чи бiльше своїх структурних пiдроздiлiв до iншого товариства в обмiн на переведення цiнних паперiв, що представляють капiтал товариства, яке отримує активи;

     4) "обмiн акцiями" означає операцiю, згiдно з якою товариство придбаває частку участi у капiталi iншого товариства таким чином, що отримує у ньому бiльшiсть прав голосу шляхом обмiну цiнних паперiв акцiонерiв останнього товариства на випущенi на їх користь цiннi папери, що представляють капiтал першого товариства, та, у вiдповiдних випадках, здiйснює грошовi виплати, що не перевищують 10 вiдсоткiв номiнальної вартостi, або (за її вiдсутностi) облiкової вартостi.

     Поряд з цим, статтею 2 вказаної Директиви встановлено наступнi визначення:

     а) "товариство, що здiйснює переведення" - товариство, яке переводить активи та пасиви всiх, одного чи бiльше структурних пiдроздiлiв;

     б) "товариство, що отримує переведення" - товариство, яке отримує активи та пасиви всiх, одного чи бiльше структурних пiдроздiлiв товариства, яке їх переводить;

     в) "придбане товариство" - товариство, частка у капiталi якого придбана iншим товариством шляхом обмiну акцiями;

     г) "товариство, що здiйснює придбання" - товариство, яке придбаває частку активiв шляхом обмiну акцiями;

     д) "структурний пiдроздiл" - усi активи та пасиви пiдроздiлу товариства, який з органiзацiйної точки зору є незалежною структурою, здатною функцiонувати за допомогою власних засобiв.

     Суб'єктами оподаткування є товариства держав-членiв, якi вiдповiдають певним вимогам, встановленим статтею 3 Директиви:

     1) товариство повинно мати одну iз органiзацiйно-правових форм, якi наведенi у додатку до Директиви;

     2) товариство повинно бути резидентом з метою оподаткування в державi-членi i не бути таким вiдповiдно до мiжнародних договорiв про подвiйне оподаткування у третiй державi за межами Європейського товариства;

     3) доходи товариства повиннi пiдлягати оподаткуванню одним iз податкiв, перерахованих у Директивi (корпоративним податком), або будь-яким iншим податком, яким може бути замiнено будь-який з наведених податкiв вказаної статтi.

     Основна частина Директиви розкриває питання пiльг з оподаткування.

     Частиною II Директиви встановленi правила, якi застосовуються до злиття, подiлу та обмiну акцiями.

     Зокрема, пунктом 1 статтi 4 передбачено, що злиття або подiл не призводить до виникнення податкових зобов'язань з приросту капiталу, який обчислюється як рiзниця мiж реальною вартiстю переведених активiв та пасивiв та їхньою вартiстю для цiлей оподаткування.

     Також приводяться термiни, якi використовуються для визначення виникнення податкових зобов'язань з приросту капiталу, тобто:

     вартiсть для цiлей оподаткування - це вартiсть, на основi якої було б обчислено прибуток чи збиток податку на дохiд, прибуток або прирiст капiталу товариства, яке переводить активи чи пасиви, якби цi активи чи пасиви було продано на момент злиття чи подiлу;

     переведенi активи та пасиви - це тi переведенi товариством активи та пасиви, якi в результатi злиття або подiлу є фактично пов'язаними з постiйним представництвом товариства, яке їх отримує у державi-членi товариства, яке їх переводить, якi враховуються при розрахунку оподаткування прибуткiв чи збиткiв.

     Вiдповiдно до пункту 2 статтi 4 Директиви застосування вказаного пункту 1 статтi 4 Директиви держави-члени обумовлюють нарахуванням товариством, яке отримує активи та пасиви, амортизацiї та обчисленням прибуткiв чи збиткiв у вiдношеннi активiв та пасивiв, переведених вiдповiдно до правил, що б застосовувались до товариства, яке переводить активи чи пасиви, якби злиття або подiл не мали мiсця.

     Крiм цього, пунктом 3 статтi 4 Директиви передбачено, що у випадку, якщо згiдно iз законодавством держави-члена товариство, яке переводить активи чи пасиви, i товариство, яке отримує активи та пасиви, мають право на нове нарахування амортизацiї або обчислення прибуткiв чи збиткiв у вiдношеннi переведених активiв та пасивiв, якi обчислено у iнший спосiб, нiж визначено пунктом 2 статтi 4, то положення пункту 1 не застосовуються до активiв та пасивiв, у вiдношеннi яких таке право було реалiзовано.

     Статтею 5 Директиви визначено, що у випадках, коли запаси чи резерви товариства, яке здiйснює переведення, є частково або повнiстю звiльненими вiд оподаткування та не отриманi вiд постiйних представництв за кордоном, такi запаси чи резерви можуть перейти, з таким же звiльненням вiд оподаткування, до постiйних представництв товариства, яке їх отримує, якi знаходяться у державi - членi товариства, яке їх переводить. Таким чином, товариство, яке отримує активи та пасиви, набуває прав та зобов'язань товариства, яке їх переводить.

     Вiдповiдно до статтi 6 Директиви товариство, яке переводить активи чи пасиви, застосовує положення, що надають товариству, яке їх отримує, можливiсть перенесення збиткiв товариства, що їх переводить, якщо вони не були врахованi при оподаткуваннi. Також поширюється дiя цих положень i на перенесення таких збиткiв постiйними представництвами товариства, що отримує активи та пасиви, якi знаходяться в межах юрисдикцiї двох або бiльше держав-членiв.

     Пунктом 1 статтi 7 Директиви передбачено, що у випадку, коли товариство, яке отримує активи та пасиви, володiє часткою у капiталi товариства, яке їх переводить, i отримує прибуток пiсля скасування, анулювання, вiдмови його частки, то такий прибуток не пiдлягає будь-якому оподаткуванню.

     Поряд з цим, держава-член може вiдступати вiд положень пункту 1 статтi 7 Директиви у випадках, коли частка товариства, яке отримує активи та пасиви, у капiталi товариства, яке переводить активи чи пасиви, не перевищує 25 вiдсоткiв.

     Розмiщення цiнних паперiв при злиттi, подiлi або обмiнi акцiями передбачено у статтi 8 Директиви. Зокрема, пунктом 1 цiєї статтi визначено, що розмiщення цiнних паперiв, якi представляють капiтал товариства, яке отримує активи та пасиви, або товариство, яке їх придбаває, на користь акцiонера товариства, яке їх переводить, або їх придбаває в обмiн на цiннi папери, якi представляють капiтал останнього товариства, не призводить до виникнення податкових зобов'язань у вiдношеннi доходу, прибутку чи приросту капiталу такого акцiонера.

     Згiдно з пунктом 2 статтi 8 Директиви держави-члени обумовлюють застосування положення пункту 1 неотриманням акцiонером бiльшої вартостi для цiлей оподаткування вiд придбаних цiнних паперiв, нiж та, яку цi цiннi папери мали безпосередньо перед злиттям, подiлом або обмiном.

     Застосування положень пункту 1 статтi 8 не перешкоджає державам-членам оподатковувати дохiд, отримуваний вiд подальшого переведення цiнних паперiв, отриманий у той самий спосiб, що й дохiд вiд переведення цiнних паперiв до придбання.

     У цьому пунктi термiн "вартiсть для цiлей оподаткування" - сума, на основi якої було б визначено будь-який дохiд або збиток з метою визначення податку на дохiд, прибуток або прирiст капiталу акцiонера товариства.

     Частиною III Директиви встановлюються правила, якi застосовуються до переведення активiв, а статтею 9 передбачено, що положення статей 4, 5 та 6 Директиви пiдлягають застосуванню у вiдношеннi переведення активiв.

     Особливий випадок переведення постiйного представництва передбачено частиною IV Директиви.

     Зокрема, пунктом 1 статтi 10 Директиви визначено, що у випадку, коли переведення активiв при злиттi, подiлi або переведеннi активiв стосується постiйного представництва товариства, яке їх переводить, розташованого у iншiй державi-членi, нiж та, де знаходиться таке товариство, то остання держава вiдмовляється вiд будь-якого права на оподаткування такого постiйного представництва. Однак, держава-член товариства, яке переводить активи чи пасиви, може у обсязi доходiв такого товариства, якi оподатковуються, вiдновити збитки постiйного представництва товариства, якi могли бути зарахованi у доходи, що оподатковуються, компанiї такої держави, та якi не були сплаченi.

     Крiм цього, держава, у якiй розташоване таке постiйне представництво, та держава, де розташована компанiя, що отримує активи чи пасиви, застосовують положення цiєї Директиви до таких переведень у спосiб, якби перша країна була державою, де розташована компанiя, яка їх переводить.

     Вiдповiдно до пункту 2 статтi 10 Директиви у випадку, коли держава-член, у якiй розташоване товариство, що переводить активи чи пасиви, застосовує систему оподаткування доходiв, якi отримуються в мiжнародному масштабi, вона має право оподатковувати будь-якi прибутки або прирiст капiталу постiйних представництв, отриманi внаслiдок злиття, подiлу або переведення активiв за умови надання податкових пiльг у вiдношеннi сплати податку, який було нараховано на такi доходи або прирiст капiталу у тiй державi-членi, де розташоване таке представництво, у той же спосiб i в такому самому обсязi, якби положення цiєї Директиви не застосовувались i такий податок фактично нараховувався б та сплачувався б.

     Встановлюючи загальнi правила по податку на прирiст капiталу i закрiплюючи обов'язок держав-членiв привести нацiональне законодавство у вiдповiднiсть з ним, Директива в той же час передбачає право держав-членiв вiдмовитися вiд їх застосування у випадках, коли транскордоннi операцiї товариств направленi на ухилення вiд податкiв.

     Вказана норма передбачена статтею 11 частини V Прикiнцевих положень Директиви, де, зокрема, встановлено, що будь-яка держава-член може вiдмовитись вiд застосування або вiд надання переваг, передбачених частково або повнiстю положеннями частин II, III, та IV Директиви у разi якщо є пiдозра, що при злиттi, подiлi, переведеннi активiв або обмiнi акцiями їх основною метою або одним з основних намiрiв є ухилення вiд оподаткування або обхiд податкового законодавства.

     З тим, щоб обмежити на розсуд держав-членiв визначення транскордонної операцiї як такої, що має своєю основною метою зловживання правом або ухилення вiд оподаткування, Директивою встановленi критерiї правомiрностi квалiфiкованих дiй: операцiї повиннi здiйснюватися в реальних економiчних намiрах, таких як реструктуризацiя або рацiоналiзацiя дiяльностi товариств, якi беруть у них участь.

     Загальна норма, яка встановлена Директивою, по-рiзному конкретизується в законодавствi держав-членiв, щодо передбачення способiв протидiї зловживанням.

     Наприклад, в окремих країнах вимагається, щоб товариство продовжувало володiти акцiями, придбаними в результатi передачi активiв, протягом встановленого законом мiнiмального термiну (в Нiмеччинi - 7 рокiв; у Францiї - 5 рокiв; в Нiдерландах - 3 роки).

     У випадку порушення цiєї норми податковi органи вправi вимагати сплату податку з моменту здiйснення транскордонної операцiї i отримання доходу на прирiст капiталу. У Бельгiї податковi органи мають право ставити пiд сумнiв реальнiсть комерцiйних намiрiв товариств, якi беруть участь в транскордоннiй операцiї з наступними податковими вимогами, а перiод доведення зворотного покладається на платника податку.

     В деяких державах-членах законодавство закрiплює граничнi умови, якi пов'язанi з тим, що учасники транскордонної операцiї повиннi бути резидентами, що по сутi суперечить положенням Директиви.

     Наприклад, в Iталiї при обмiнi акцiями звiльнення вiд сплати податку надається тiльки в тому випадку, якщо товариство, яке їх отримує або хоча б один з його акцiонерiв, є резидентом Iталiї. Такi ж порiвняльнi обмеження дiють також в Iспанiї i Португалiї.

     3) Директива Ради вiд 23 липня 1990 року 90/435/ЄЕС щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочiрнiх компанiй, якi знаходяться в межах юрисдикцiї рiзних держав-членiв, була прийнята з метою узагальнення податкових положень, якi пiдлягають застосуванню при транскордонному перетвореннi компанiй, i для врегулювання питань оподаткування материнських та дочiрнiх компанiй, що належать рiзним державам - членам Європейського Спiвтовариства.

     Норми податкового законодавства з урегулювання вiдносин мiж материнськими i дочiрнiми компанiями, якi належать рiзним державам-членам, є менш сприятливими в порiвняннi з положеннями щодо материнських i дочiрнiх компанiй однiєї держави. До того ж, регулювання цих вiдносин мiж компанiями рiзних держав-членiв має iстотнi розбiжностi.

     Проблема, яку повинна була вирiшити Директива, полягає в тому, що держава, в якiй розташована материнська компанiя, вправi оподатковувати податком отриманий вiд дочiрньої компанiї розподiлений прибуток, що приводить до економiчного подвiйного оподаткування, тому що держава, в якiй знаходиться дочiрня компанiя, також вправi стягувати прибуток у джерела.

     Вiдповiдно до статтi 1 кожна держава-член застосовує зазначену Директиву:

     до розподiлу прибуткiв, отриманих компанiями даної держави вiд своїх дочiрнiх компанiй з iнших держав-членiв;

     до розподiлу прибуткiв компанiями даної держави на користь компанiй iншої держави, дочiрнiми компанiями яких вони є.

     Разом з тим, вказана Директива не перешкоджає застосуванню нацiональних або договiрних положень, необхiдних для запобiгання шахрайству або зловживанню.

     Вiдповiдно до статтi 2 для цiлей цiєї Директиви "компанiя держави-члена" означає будь-яку компанiю, яка вiдповiдає критерiям, встановленим Директивою:

     а) компанiя повинна мати одну iз органiзацiйно-правових форм, перелiчених у додатку до Директиви (список компанiй, визначених у правi Бельгiї, Данiї, Нiмеччини, Грецiї, Iспанiї i т. iн.). Переважно це - акцiонернi товариства i товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю, а також європейськi компанiї та європейськi кооперативнi товариства;

     б) компанiя повинна мати статус резидента для цiлей оподаткування в державi-членi i не мати цього статусу за межами Спiвтовариства на пiдставi мiжнародного договору про запобiгання подвiйного оподаткування, укладеного з третьою державою. Статус компанiї-резидента для цiлей оподаткування встановлюється нацiональним податковим законодавством, яке, в залежностi вiд конкретної держави, передбачає рiзнi критерiї для його визначення. Такою правовою ознакою може бути мiсце реєстрацiї юридичної особи i мiсце фактичного управлiння компанiєю;

     в) компанiя повинна бути суб'єктом оподаткування одним iз податкiв, перерахованих в Директивi без можливостi вибору або звiльнення вiд нього. Маються на увазi лише тi компанiї, якi згiдно з нацiональним законодавством держав-членiв є суб'єктами корпоративного податку.

     Статтею 3 Директиви визначено статус "материнської" i "дочiрньої" компанiї.

     Статус "материнської" надається компанiї, що володiє як мiнiмум 25 вiдсотками у капiталi компанiї iншої держави-члена за умови, що обидвi юридичнi особи вiдповiдають критерiям, встановленим статтею 2 Директиви до компанiй.

     "Дочiрня компанiя" означає компанiю, капiтал якої складає частку в капiталi материнської компанiї у розмiрi 25 вiдсоткiв.

     Директива N 2003/123/ЄЕС знизила долю участi "материнської" компанiї в капiталi "дочiрньої" компанiї до 20 вiдсоткiв з лютого 2004 року i передбачила подальше зниження цього процента на перспективу, а саме, з 1 сiчня 2007 року - 15 вiдсоткiв, а з 1 сiчня 2009 року - 10 вiдсоткiв. Таким чином, збiльшилося коло держав-членiв, якi регулюються вказаною Директивою.

     Крiм цього, держави-члени мають право частково вiдступати вiд положень Директиви шляхом замiни критерiю частки в капiталi на критерiй прав голосу.

     Поряд з цим, поступкою державному суверенiтету стало закрiплення в Директивi права держав-членiв не застосовувати її до компанiй, якi не зберiгають безперервно протягом термiну не менше двох рокiв встановленої частки участi в капiталi, що визначає їх статус материнської i дочiрньої компанiй.

     Вимога мiнiмального перiоду участi в капiталi дочiрньої компанiї спрямована на те, щоб перешкодити ухиленню вiд податкiв за рахунок тимчасової, на момент сплати податку, концентрацiї невеликих часток участi в капiталi в руках одного власника акцiй з метою подолання 25 вiдсоткiв бар'єра (з лютого 2004 року - 20 вiдсоткiв) i одержання таким чином переваг при оподаткуваннi, наданих Директивою, з подальшим поверненням частки первiсному власнику.

     Наприклад: у компанiї А долю участi мають: компанiя Б (15 вiдсоткiв), компанiя В (10 вiдсоткiв) i компанiя Д (7 вiдсоткiв).

     До термiну сплати корпоративного податку компанiя Б концентрує в себе долю участi компанiй В i Д (15 вiдсоткiв + 10 вiдсоткiв + 7 вiдсоткiв = 27 вiдсоткiв) i таким чином пiдпадає пiд дiю директиви про звiльнення вiд сплати корпоративного доходу у джерела дочiрньої компанiї. Пiсля чого частки повертаються попереднiм власникам.

     Поряд з цим, статтею 4 Директиви закрiплено ще один обов'язковий елемент податку - порядок i способи його сплати.

     У Директивi передбачається, що при отриманнi материнською компанiєю розподiлених прибуткiв вiд дочiрньої компанiї держава материнської компанiї зобов'язується:

     а) утриматися вiд оподаткування такого прибутку,

     б) оподатковувати такi прибутки корпоративним податком, одночасно надаючи материнськiй компанiї можливiсть на вирахування iз суми податку тiєї частини податку на корпорацiю, яку вже було сплачено дочiрньою компанiєю з отриманих доходiв в державi, в якiй дочiрня компанiя є резидентом, i яка має вiдношення до цих прибуткiв.

     Зазначений порядок не розповсюджується на випадки лiквiдацiї дочiрньої компанiї.

     Таким чином, Директива передбачає для держав-членiв два способи уникнення подвiйного оподаткування прибуткiв дочiрнiх компанiй:

     метод звiльнення (а),

     метод податкового кредиту (б).

     При цьому, держави-члени вправi вiдмовити у зменшеннi оподатковуваного прибутку материнської компанiї на витрати, пов'язанi з володiнням активами i збитками, що виникли в зв'язку з розподiлом прибутку дочiрньої компанiї, наприклад, у результатi зниження цiни акцiй дочiрньої компанiї i, вiдповiдно, зменшення їх прибутковостi пiсля розподiлення прибутку материнської компанiї.

     У випадку, якщо витрати на управлiння, якi вiдносяться до володiння активами, встановленi як єдина ставка, то така фiксована сума не може перевищувати 5 вiдсоткiв вiд прибуткiв, розподiлених дочiрньою компанiєю.

     Статтею 5 Директиви пiдтверджено, що прибутки, якi дочiрня компанiя розподiляє на користь материнської компанiї, звiльняються вiд обкладення податком на прибуток, якщо остання володiє як мiнiмум 25 вiдсотками капiталу дочiрньої компанiї.

     Вiдповiдно до статтi 6 Директиви держава-член материнської компанiї не може стягувати прибутковий податок з прибуткiв, якi така компанiя отримує вiд дочiрньої компанiї.

     При цьому, пунктом 1 статтi 7 Директиви встановлено, що застосування термiну "податок на прибуток", який використовується в цiй Директивi, не охоплює авансову сплату або передоплату податку на корпорацiю у державi-членi дочiрньої компанiї, яку було здiйснено у зв'язку з розподiлом прибуткiв на користь її материнської компанiї.

     Вказана Директива мiстить лише тi правила, без яких встановити загальний порядок оподаткування прибутку материнських i дочiрнiх компанiй держав - членiв ЄС не є можливим.

     У той же час, ця Директива не впливає на застосування положень нацiонального законодавства чи мiжнародних договорiв, спрямованих на уникнення або зменшення подвiйного оподаткування дивiдендiв, зокрема положень, що стосуються обчислення податкового кредиту утримувачам дивiдендiв.

     IV. Основнi вимоги положень угод системи ГАТТ-СОТ у сферi прямого оподаткування

     Однiєю з базових засад, покладених в основу норм ГАТТ, є режим найбiльшого сприяння (РНС) у торгiвлi. Вiн полягає в тому, що якщо одна країна надає iншiй бiльш сприятливий режим доступу на свiй ринок, то вона одночасно та безумовно надає такий же режим iншим країнам. Згiдно iз параграфом 1 статтi I ГАТТ визначено, що будь-яка перевага, сприяння, привiлей чи iмунiтет, якi надаються будь-якою стороною, що домовляється, вiдносно будь-якого товару, що походить з будь-якої iншої країни та призначений для будь-якої iншої країни, повиннi негайно i безумовно надаватися вiдповiдному товару, що походить iз територiї всiх iнших сторiн чи призначений для територiї всiх iнших сторiн.

     Принципи режиму найбiльшого сприяння доповнюють правила стосовно "нацiонального режиму", викладенi у статтi III ГАТТ, i вимагають, щоб товари, якi походять з територiї будь-якої iншої сторони, iмпортованi на територiю будь-якої iншої сторони, не пiдпадали прямо чи опосередковано, пiд внутрiшнi податки та iншi внутрiшнi збори будь-якого роду, якi перевищують податки та збори, що прямо чи опосередковано застосовуються до вiдповiдних вiтчизняних товарiв. Iншими словами, вказанi правила вимагають вiд країн недискримiнацiйного вiдношення до iмпортних товарiв, надаючи останнiм не менш сприятливий режим, нiж товарам нацiонального виробництва.

     Головною метою торгiвельної полiтики, спрямованої на забезпечення нацiонального режиму в широкому розумiннi є усунення протекцiонiзму в застосуваннi нацiональних податкiв, зокрема, акцизного збору, та регулюючих заходiв по вiдношенню до iмпортних товарiв на користь товарiв вiтчизняного виробництва.

     Вiдповiдно до статтi 9 Конституцiї України дiючi мiжнароднi договори, згода на обов'язковiсть яких дана Верховною Радою України, є частиною нацiонального законодавства України. Вiдповiдно до статтi 10 дiючої Угоди про партнерство i спiвробiтництво мiж Україною i Європейським Союзом вiд 14.06.94, ратифiкованої Верховною Радою України 10.11.94, сторони надають один одному режим найбiльшого сприяння в торгiвлi вiдповiдно до пункту 1 статтi I ГАТТ.

     Це положення не застосовується до:

     пiльг, наданих окремим країнам згiдно з ГАТТ та iншими мiжнародними угодами на користь країн, що розвиваються;

     пiльг, наданих сумiжним країнам з метою сприяння розвитку прикордонної торгiвлi;

     пiльг, наданих з метою створення митного чи союзу зони вiльної торгiвлi, чи пiльг, що випливають зi створення такого союзу чи зони.

     Поряд з цим, вiдповiдно до статтi 15 Угоди встановлено, що вироби, що походять з територiї однiєї Сторони й iмпортуються на територiю iншої Сторони, не пiдлягають, безпосередньо чи опосередковано, нiякому внутрiшньому оподаткуванню чи iншим внутрiшнiм зборам, що перевищують тi, якi застосовуються, безпосередньо чи опосередковано, до подiбних вiтчизняних виробiв.

     Крiм того, цим товарам надається не менш сприятливий режим, нiж той, який наданий подiбним товарам нацiонального походження щодо всiх законiв, правил i вимог, якi впливають на їх внутрiшнiй продаж, щодо пропонування для продажу, купiвлi, транспортування, розподiлу або використання.

Заступник директора Департаменту методологiї

Н. П. Флiссак