ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

     Державна фiскальна служба України розглянула лист щодо оподаткування операцiй з придбання товарiв у нерезидента за межами митної територiї комiсiонером-резидентом для постачання iншому нерезиденту та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далi - Кодекс), повiдомляє.

     Вiдносини, що виникають за договором комiсiї, регулюють положення статей 1011 - 1028 Цивiльного кодексу України (далi - ЦКУ).

     Так, вiдповiдно до ст. 1011 ЦКУ за договором комiсiї одна сторона (комiсiонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комiтента) за плату вчинити один або кiлька правочинiв вiд свого iменi, але за рахунок комiтента. Iстотними умовами договору комiсiї, за якими комiсiонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його цiну (ст. 1012 ЦКУ). Комiтент повинен виплатити комiсiонеровi плату в розмiрi та порядку, встановлених у договорi комiсiї (ст. 1013 ЦКУ).

     Вiдповiдно до ст. 1014 ЦКУ комiсiонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбiльш вигiдних для комiтента, i вiдповiдно до його вказiвок. Якщо комiсiонер вчинив правочин на умовах бiльш вигiдних, нiж тi, що були визначенi комiтентом, додатково одержана вигода належить комiтентовi.

     Майно, придбане комiсiонером за рахунок комiтента, є власнiстю комiтента (ст. 1018 ЦКУ).

     Щодо облiку операцiй за договором комiсiї, у тому числi курсових рiзниць за операцiями в iноземнiй валютi

     Згiдно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування (збiльшення або зменшення) фiнансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фiнансовiй звiтностi пiдприємства вiдповiдно до нацiональних положень (стандартiв) бухгалтерського облiку або мiжнародних стандартiв фiнансової звiтностi, на рiзницi, якi виникають вiдповiдно до положень роздiлу III Кодексу.

     Кодексом не передбачено коригування фiнансового результату до оподаткування на курсовi рiзницi, такi операцiї вiдображаються згiдно з правилами бухгалтерського облiку.

     Регулятором з питань методологiї бухгалтерського облiку та фiнансової звiтностi виступає Мiнiстерство фiнансiв України, яке затверджує нацiональнi положення (стандарти) бухгалтерського облiку, iншi нормативно-правовi акти щодо ведення бухгалтерського облiку та складання фiнансової звiтностi (п. 2 ст. 6 Закону України "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi").

     Отже, з питання правильностi вiдображення в бухгалтерському облiку операцiй, здiйснюваних платником податку на умовах комiсiйної торгiвлi, у тому числi курсових рiзниць за операцiями в iноземнiй валютi, доцiльно звернутись до Мiнiстерства фiнансiв України.

     Щодо контрольованих операцiй

     Вiдповiдно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу для цiлей нарахування податку на прибуток пiдприємств контрольованими є господарськi операцiї, що впливають на об'єкт оподаткування платника податку, що здiйснюються:

     з пов'язаною особою - нерезидентом;

     з нерезидентом, зареєстрованим у державi (на територiї), що включена до перелiку держав (територiй), затвердженого Кабiнетом Мiнiстрiв України.

     через комiсiонерiв-нерезидентiв при здiйсненнi зовнiшньоекономiчних господарських операцiй з продажу товарiв.

     Пiдпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарськi операцiї, передбаченi пiдпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 i 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такi умови:

     рiчний дохiд платника податкiв вiд будь-якої дiяльностi, визначений за правилами бухгалтерського облiку, перевищує 50 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк;

     обсяг таких господарських операцiй платника податкiв з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського облiку, перевищує 5 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк.

     Якщо у ланцюгу господарських операцiй мiж платником податкiв i його пов'язаною особою - нерезидентом, передбачених пiдпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, право власностi на предмет такої операцiї перш нiж перейти вiд платника податкiв до пов'язаної особи - нерезидента (у разi експортних операцiй) або перш нiж перейти вiд пов'язаної особи - нерезидента до платника податкiв (у разi iмпортних операцiй) переходить до однiєї або декiлькох непов'язаних осiб, така операцiя для цiлей оподаткування податком на прибуток пiдприємств вважається контрольованою мiж платником податкiв та його пов'язаною особою - нерезидентом, якщо цi непов'язанi особи:

     не виконують в такiй сукупностi операцiй iстотних функцiй, пов'язаних з придбанням (продажем) товарiв (робiт, послуг), мiж пов'язаними особами;

     не використовують в такiй сукупностi операцiй iстотних активiв та/або не приймають на себе iстотних ризикiв для органiзацiї придбання (продажу) товарiв (робiт, послуг) мiж пов'язаними особами ( пп. 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

     Враховуючи те, що придбання товарiв на умовах комiсiї не передбачає переходу права власностi на такий товар вiд продавця (у вашому випадку - нерезидента) до комiсiонера, то для комiсiонера-резидента такi операцiї не пiдпадають пiд визначення контрольованих, незалежно вiд статусу нерезидента (пов'язана з комiсiонером особа чи включена до перелiку).

     При цьому пiдпадають пiд визначення контрольованих операцiї з придбання комiтентом товарiв на умовах комiсiї у разi досягнення критерiїв, встановлених 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, якщо продавець-нерезидент є пов'язаною з комiтентом особою або країна його резиденцiї перебуває у затвердженому перелiку країн на момент здiйснення такої операцiї. У цьому випадку комiтент зобов'язаний в установлений термiн подати звiт про контрольованi операцiї, здiйсненi протягом звiтного податкового перiоду.

     Водночас, операцiї з надання комiсiонером-резидентом послуг комiтенту в межах договору комiсiї за комiсiйну винагороду не пiдпадають пiд визначення контрольованих як такi, що здiйснюються мiж резидентами.

     Вiдповiдно до пункту 185.1 статтi 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операцiї платникiв податку з постачання товарiв, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, вiдповiдно до статтi 186 Кодексу, ввезення товарiв на митну територiю України, вивезення товарiв за межi митної територiї України.

     Мiсцем постачання товарiв є фактичне мiсцезнаходження товарiв на момент їх постачання (пiдпункт "а" пунктом 186.1 статтi 186 Кодексу).

     Отже, якщо операцiї з придбання товарiв у одного нерезидента i постачання товарiв iншому нерезиденту здiйснюються за межами митної територiї України, а самi товари фактично не ввозяться на митну територiю України та не вивозяться, то за такими операцiями у комiсiонера-резидента не виникає об'єкта оподаткування ПДВ.

     При цьому пунктом 186.4 статтi 186 Кодексу визначено, що мiсцем постачання послуг є мiсце реєстрацiї постачальника, крiм операцiй, зазначених у пунктах 186.2 i 186.3 статтi 186 Кодексу.

     Тобто послуги, що наданi комiтенту комiсiонером-резидентом у межах договору комiсiї (комiсiйна винагорода), пiдлягають оподаткуванню ПДВ в загальновстановленому порядку за основною ставкою ПДВ.