ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ГОЛОВНЕ УПРАВЛIННЯ ДФС У М. КИЄВI

17.08.2016	N 18414/10/26-15-14-06-04-29

     Головне управлiння ДФС у м. Києвi, за результатами розгляду листа ТОВ <...> стосовно перерахування за межi України грошових коштiв у виглядi штрафних санкцiй (пенi) за невиконання умов зовнiшньоекономiчного контракту, у межах компетенцiї повiдомляє.

     1. Щодо оподаткування податком на доходи нерезидентiв суми пенi (неустойки) нарахованої/оплаченої нерезиденту резидентом України вiдповiдно до зовнiшньоекономiчного контракту з придбання (iмпорту) спецавтотехнiки

     Статтею 549 Цивiльного кодексу встановлено, що неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або iнше майно, якi боржник повинен передати кредиторовi у разi порушення боржником зобов'язання. Формами неустойки є штраф i пеня. Штрафом є неустойка, що обчислюється у вiдсотках вiд суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання (ч. 2 ст. 549 ЦК). Пенею є неустойка, що обчислюється у вiдсотках вiд суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання (ч. 3 ст. 549 ЦК).

     Згiдно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далi - ПКУ) доходи, отриманi нерезидентом iз джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку i за ставками, визначеними цiєю статтею. Для цiлей цього пункту такими доходами є:

     а) проценти, дисконтнi доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числi проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

     б) дивiденди, якi сплачуються резидентом;

     в) роялтi;

     г) фрахт та доходи вiд iнжинiрингу;

     ґ) лiзингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постiйними представництвами на користь нерезидента - лiзингодавця/орендодавця за договорами оперативного лiзингу/оренди;

     д) доходи вiд продажу нерухомого майна, розташованого на територiї України, яке належить нерезиденту, у тому числi майна постiйного представництва нерезидента;

     е) прибуток вiд здiйснення операцiй з продажу або iншого вiдчуження цiнних паперiв, деривативiв або iнших корпоративних прав, визначений вiдповiдно до цього роздiлу;

     є) доходи, отриманi вiд провадження спiльної дiяльностi на територiї України, доходи вiд здiйснення довгострокових контрактiв на територiї України;

     ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освiтньої, релiгiйної, спортивної, розважальної дiяльностi на територiї України;

     з) брокерська, комiсiйна або агентська винагорода, отримана вiд резидентiв або постiйних представництв iнших нерезидентiв стосовно брокерських, комiсiйних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постiйним представництвом на територiї України на користь резидентiв;

     и) внески та премiї на страхування або перестрахування ризикiв в Українi (у тому числi страхування ризикiв життя) або страхування резидентiв вiд ризикiв за межами України;

     i) доходи, одержанi вiд дiяльностi у сферi розваг (крiм дiяльностi з проведення лотереї);

     ї) доходи у виглядi благодiйних внескiв та пожертвувань на користь нерезидентiв;

     й) iншi доходи вiд провадження нерезидентом (постiйним представництвом цього або iншого нерезидента) господарської дiяльностi на територiї України, крiм доходiв у виглядi виручки або iнших видiв компенсацiї вартостi товарiв, виконаних робiт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту вiд такого нерезидента (постiйного представництва), у тому числi вартостi послуг iз мiжнародного зв'язку чи мiжнародного iнформацiйного забезпечення.

     Вiдповiдно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ резидент або постiйне представництво нерезидента, що здiйснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крiм постiйного представництва нерезидента на територiї України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом вiд провадження господарської дiяльностi (у тому числi на рахунки нерезидента, що ведуться в нацiональнiй валютi), утримують податок з таких доходiв, зазначених у пiдпунктi 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмiрi 15 вiдсоткiв (крiм доходiв, зазначених у пiдпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету пiд час такої виплати, якщо iнше не передбачено положеннями мiжнародних договорiв України з країнами резиденцiї осiб, на користь яких здiйснюються виплати, що набрали чинностi.

     Виняток становлять доходи, для яких установлено спецiальнi правила оподаткування. Так, згiдно Закону України вiд 22.05.2015 р. N 482-VIII "Про внесення змiн до Податкового кодексу України щодо оподаткування доходiв, отриманих нерезидентами за борговими зобов'язаннями" п. 141.4 ст. 141 ПКУ доповнено пп. 141.4.10.

     Пiдпунктом 141.4.10 п. 141.4 ст. 141 ПКУ визначено, що не пiдлягають оподаткуванню доходи, отриманi нерезидентами у виглядi процентiв або доходу (дисконту) на державнi цiннi папери або облiгацiї мiсцевих позик, або борговi цiннi папери, виконання зобов'язань за якими забезпечено державними або мiсцевими гарантiями, проданi або розмiщенi нерезидентам за межами територiї України через уповноважених агентiв нерезидентiв, або процентiв, сплачених нерезидентам за отриманi державою або до бюджету Автономної Республiки Крим чи мiського бюджету позики (кредити або зовнiшнi запозичення), якi вiдображаються в Державному бюджетi України або мiсцевих бюджетах чи кошторисi Нацiонального банку України, або за кредити (позики), якi отриманi суб'єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або мiсцевими гарантiями.

     При цьому вiдповiдно до листа Державної фiскальної служби України вiд 01.07.2015 р. N 75/2 "Довiдник N 75/2 iнших податкових пiльг станом на 01.07.2015" до податкових пiльг внесено нову пiльгу, що передбачена пп. 141.4.10 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (код пiльги 11020382). Пiльга починає дiяти з 27.05.2015 року.

     Таким чином, з 01.01.2015 по 27.05.2015 року доходи, отриманi нерезидентом iз джерелом їх походження з України у виглядi процентiв, дисконтних доходiв, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числi проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом, оподатковувались за загальними правилами (з вiдповiдним утриманням та перерахуванням податку до бюджету).

     Починаючи з 27.05.2015 року оподаткування отриманих нерезидентами доходiв здiйснюється iз урахуванням пп. 141.4.10 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

     В листi ГУ ДФС у м. Києвi вiд 15.10.2015 N 15656/10/26-15-15-03-11 "Щодо порядку оподаткування процентiв за прострочення платежу по оплатi товару, поставленого на адресу пiдприємства" зазначено, для цiлей цього пункту (пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України) пiд доходами, отриманими нерезидентом iз джерелом їх походження з України, розумiються, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числi проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

     В Кодексi визначення процентiв наведено в пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14, а саме: проценти - дохiд, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштiв або майна.

     Проценти нараховуються у виглядi вiдсоткiв на основну суму заборгованостi чи вартостi майна або у виглядi фiксованих сум.

     Термiн "проценти" при використаннi в статтi пп. 14.1.206 п. 14.1 означає доход вiд боргових вимог будь-якого виду, незалежно вiд iпотечного забезпечення i незалежно вiд володiння правом на участь у прибутках боржника, i, зокрема, доход вiд урядових цiнних паперiв i доход вiд облiгацiй чи боргових зобов'язань, включаючи премiї та винагороди, що сплачуються стосовно таких цiнних паперiв, облiгацiй чи боргових зобов'язань. Штраф за простроченi платежi не буде розглядатися як проценти для цiлей цiєї статтi.

     Отже, проценти, що сплачуються нерезиденту за прострочення платежу по оплатi товару, не є процентами в розумiннi пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

     Враховуючи вищевикладене, пеня та/або штрафнi санкцiї не вказанi в перелiку доходiв, якi пiдлягають оподаткуванню за правилами п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Нарахування/оплата пенi на користь нерезидента за невиконання грошового зобов'язання українським суб'єктом господарювання по контракту з поставки товарiв (робiт, послуг) не можна вважати отриманням iнших доходiв вiд дiяльностi нерезидента на територiї України, оскiльки нерезидент не вчиняє будь-яких дiй чи операцiй, що призводять до нарахування пенi та штрафних санкцiй. Вiдповiдно нарахованi пенi, штрафи та неустойки не можуть бути вiднесенi до доходiв вiд дiяльностi на територiї України з метою оподаткування податком на репатрiацiю доходiв нерезидента.

     2. Щодо iндивiдуальної лiцензiї на купiвлю iноземної валюти для оплати штрафних санкцiй (пенi), що передбаченi у зовнiшньоекономiчному контрактi за невиконання резидентом умов цього контракту

     Вiдповiдно до п. 1 ст. 5 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 19.02.93 N 15-93 "Про систему валютного регулювання i валютного контролю" (далi - Декрет) Нацiональний банк України видає iндивiдуальнi та генеральнi лiцензiї на здiйснення валютних операцiй, якi пiдпадають пiд режим лiцензування згiдно з цим Декретом.

     Згiдно з п. 4 ст. 5 Декрету iндивiдуальнi лiцензiї видаються резидентам i нерезидентам на здiйснення разової валютної операцiї на перiод, необхiдний для здiйснення такої операцiї. Iндивiдуальної лiцензiї потребують такi операцiї:

     а) вивезення, переказування i пересилання за межi України валютних цiнностей, за винятком:

     вивезення, переказування i пересилання за межi України фiзичними особами - резидентами iноземної валюти на суму, що визначається Нацiональним банком України;

     вивезення, переказування i пересилання за межi України фiзичними особами - резидентами i нерезидентами iноземної валюти, яка була ранiше ввезена ними в Україну на законних пiдставах;

     платежiв у iноземнiй валютi, що здiйснюються резидентами за межi України на виконання зобов'язань у цiй валютi перед нерезидентами щодо оплати продукцiї, послуг, робiт, прав iнтелектуальної власностi та iнших майнових прав, за винятком оплати валютних цiнностей та за договорами (страховими полiсами, свiдоцтвами, сертифiкатами) страхування життя;

     платежiв у iноземнiй валютi за межi України у виглядi процентiв за кредити, доходу (прибутку) вiд iноземних iнвестицiй;

     вивезення за межi України iноземної iнвестицiї в iноземнiй валютi, ранiше здiйсненої на територiї України, в разi припинення iнвестицiйної дiяльностi;

     платежiв у iноземнiй валютi за межi України у виглядi плати за послуги з аеронавiгацiйного обслуговування повiтряних суден, що справляється Європейською органiзацiєю з безпеки аеронавiгацiї (Євроконтроль) вiдповiдно до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборiв, вчиненої в м. Брюсселi 12 лютого 1981 року, та iнших мiжнародних договорiв;

     переказ iнвестором (представництвом iноземного iнвестора на територiї України) за межi України iноземної валюти iншим iнвесторам за вiдповiдною угодою про розподiл продукцiї;

     б) ввезення, переказування, пересилання в Україну валюти України, за винятком випадкiв, передбачених пунктом 2 статтi 3 цього Декрету;

     в) надання i одержання резидентами кредитiв в iноземнiй валютi, якщо термiни i суми таких кредитiв перевищують встановленi законодавством межi;

     г) використання iноземної валюти на територiї України як засобу платежу або як застави, за винятком оплати в iноземнiй валютi за товари, роботи, послуги, а також оплати працi, на тимчасово окупованiй територiї України;

     д) розмiщення валютних цiнностей на рахунках i у вкладах за межами України, за винятком:

     вiдкриття фiзичними особами - резидентами рахункiв у iноземнiй валютi на час їх перебування за кордоном;

     вiдкриття кореспондентських рахункiв уповноваженими банками;

     вiдкриття рахункiв у iноземнiй валютi резидентами, зазначеними в абзацi четвертому пункту 5 статтi 1 цього Декрету;

     вiдкриття рахункiв у iноземнiй валютi iнвесторами - учасниками угод про розподiл продукцiї, в тому числi представництвами iноземних iнвесторiв за угодами про розподiл продукцiї;

     е) здiйснення iнвестицiй за кордон, у тому числi шляхом придбання цiнних паперiв, за винятком цiнних паперiв або iнших корпоративних прав, отриманих фiзичними особами - резидентами як дарунок або у спадщину.

     В листi Нацiонального Банку України вiд 10.10.2014 р. N 28-310/58672 зазначено: згiдно з пунктом 1 статтi 5 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 19.02.93 N 15-93 "Про систему валютного регулювання i валютного контролю" (далi - Декрет) Нацiональний банк України видає iндивiдуальнi та генеральнi лiцензiї на здiйснення валютних операцiй (далi - iндивiдуальнi лiцензiї, генеральнi лiцензiї вiдповiдно), якi пiдпадають пiд режим лiцензування згiдно з Декретом.

     Перелiк валютних операцiй, що потребують одержання резидентами i нерезидентами iндивiдуальних та генеральних лiцензiй, визначений статтею 5 Декрету.

     Вiдповiдно до пiдпункту "е" пункту 4 статтi 5 Декрету iндивiдуальної лiцензiї потребує, зокрема, здiйснення iнвестицiй за кордон, у тому числi шляхом придбання цiнних паперiв, за винятком цiнних паперiв або iнших корпоративних прав, отриманих фiзичними особами - резидентами як дарунок або у спадщину.

     Порядок видачi резидентам iндивiдуальних лiцензiй на здiйснення iнвестицiй за кордон визначений Iнструкцiєю про порядок видачi iндивiдуальних лiцензiй на здiйснення iнвестицiй за кордон (далi - Iнструкцiя N 122).

     При цьому пунктом 1.1 глави 1 Iнструкцiї N 122 чiтко визначено, що iнвестицiєю за кордон є валютна операцiя, яка передбачає вкладення суб'єктами iнвестицiй валютних цiнностей в об'єкти iнвестицiй за кордоном з метою отримання прибутку або досягнення соцiального ефекту.

     У листi Нацiонального банку вiд 24.09.97 N 13-110/1945-6961 "Щодо застосування статтi 5 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про систему валютного регулювання i валютного контролю" зазначено.

     Згiдно з п. 4 "а" ст. 5 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про систему валютного регулювання i валютного контролю" iндивiдуальної лiцензiї не потребують операцiї по здiйсненню платежiв у iноземнiй валютi, що здiйснюються резидентами за межi України на виконання зобов'язань у цiй валютi перед нерезидентами щодо оплати продукцiї, послуг, робiт, прав iнтелектуальної власностi та iнших майнових прав, за винятком оплати валютних цiнностей.

     Купiвля iноземної валюти на оплату штрафних санкцiй, що передбаченi у зовнiшньоекономiчних контрактах за невиконання резидентами умов цих контрактiв, є купiвлею iноземної валюти на оплату майнових прав, i тому така операцiя iндивiдуальної лiцензiї не потребує. Вважаємо, що пiдставою для перерахування грошових коштiв за межi України в цьому випадку є вiдповiдний зовнiшньоекономiчний контракт.

     Така ж позицiя викладена у листi ГУ ДФС у м. Києвi вiд 15.10.2015 N 15656/10/26-15-15-03-11 "Щодо порядку оподаткування процентiв за прострочення платежу по оплатi товару, поставленого на адресу пiдприємства".

     3. Щодо iснування обмеження максимального розмiру пенi (подвiйна облiкова ставка Нацiонального банку України), у зовнiшньоекономiчному контрактi за невиконання грошового зобов'язання українським суб'єктом господарювання перед нерезидентом

     Вiдповiдно до ч. 1 ст. 509 Цивiльного кодексу України зобов'язанням є правовiдношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дiю (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити грошi тощо) або утриматися вiд певної дiї, а кредитор має право вимагати вiд боржника виконання його обов'язку.

     Грошовим, за змiстом статей 524, 533 - 535, 625 Цивiльного кодексу України (далi - ЦК України), є виражене в грошових одиницях (нацiональнiй валютi України чи в грошовому еквiвалентi в iноземнiй валютi) зобов'язання сплатити грошi на користь iншої сторони, яка, вiдповiдно, має право вимагати вiд боржника виконання його обов'язку.

     Грошовим слiд вважати будь-яке зобов'язання, що складається в тому числi з правовiдношення, в якому праву кредитора вимагати вiд боржника виконання певних дiй кореспондує обов'язок боржника сплатити грошi на користь кредитора. Зокрема, грошовим зобов'язанням є правовiдношення, в якому одна сторона зобов'язана оплатити поставлену продукцiю, виконану роботу чи надану послугу в грошах, а друга сторона вправi вимагати вiд першої вiдповiдної оплати, тобто в якому передбачено передачу грошей як предмета договору або сплату їх як цiни договору.

     Грошове зобов'язання виражається в грошових одиницях України або в грошовому еквiвалентi в iноземнiй валютi. Якщо зобов'язання виражене в банкiвському металi, то вiдповiдне правовiдношення не є грошовим зобов'язанням, i до нього не застосовуються норми про вiдповiдальнiсть за порушення такого зобов'язання.

     Згiдно зi ст. 1 Закону України "Про вiдповiдальнiсть за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань" вiд 22.11.96 р. N 543/96 (далi - Закон N 543/96) платники грошових коштiв сплачують на користь одержувачiв цих коштiв за прострочку платежу пеню в розмiрi, що встановлюється за згодою сторiн.

     Статтею 3 Закону N 543/96, розмiр пенi, передбачений статтею 1 цього Закону, обчислюється вiд суми простроченого платежу та не може перевищувати подвiйної облiкової ставки Нацiонального банку України, що дiяла у перiод, за який сплачується пеня.

     Так в п. 2.9 постанови пленуму Вищого господарського суду України вiд 17.12.2013 N 14 "Про деякi питання практики застосування законодавства про вiдповiдальнiсть за порушення грошових зобов'язань" зазначається, за приписом статтi 3 Закону N 543/96 та частини другої статтi 343 ГК України розмiр пенi за прострочку платежу не може перевищувати подвiйної облiкової ставки Нацiонального банку України, що дiяла у перiод, за який сплачується пеня. Якщо в укладеному сторонами договорi зазначено вищий розмiр пенi, нiж передбачений у цiй нормi, застосуванню пiдлягає пеня в розмiрi згаданої подвiйної облiкової ставки.

     Установлене статтею 3 названого Закону обмеження розмiру пенi не стосується неустойки, встановленої iншими законодавчими актами.

Заступник начальника

З. В. Лагутiна