ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

IНДИВIДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦIЯ

09.01.2018	N 82/6/99-99-15-02-02-15/IПК

     Державна фiскальна служба України розглянула лист щодо оподаткування операцiй з надання нерезидентом хмарних послуг та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далi - Кодекс), повiдомляє.

     Комп'ютерна програма - це набiр iнструкцiй у виглядi слiв, цифр, кодiв, схем, символiв чи у будь-якому iншому виглядi, виражених у формi, придатнiй для зчитування комп'ютером, якi приводять його у дiю для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операцiйну систему, так i прикладну програму, вираженi у вихiдному або об'єктному кодах) (ст. 1 Закону України вiд 23 грудня 1993 року N 3792-XII "Про авторське право i сумiжнi права" (далi - Закон N 3792)).

     Вiдносини, що виникають у сферi справляння податкiв i зборiв, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 роздiлу I Кодексу).

     Згiдно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язанi самостiйно декларувати свої податковi зобов'язання та визначати сутнiсть i вiдповiднiсть здiйснюваних ними операцiй тим, якi перерахованi Кодексу.

     При цьому п. 44.1 ст. 44 роздiлу II Кодексу визначено, що для цiлей оподаткування платники податкiв зобов'язанi вести облiк доходiв, витрат та iнших показникiв, пов'язаних з визначенням об'єктiв оподаткування та/або податкових зобов'язань, на пiдставi первинних документiв, регiстрiв бухгалтерського облiку, фiнансової звiтностi, iнших документiв, пов'язаних з обчисленням i сплатою податкiв i зборiв, ведення яких передбачено законодавством.

     Визначення роялтi наведено у пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

     Роялтi - це будь-який платiж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi, а саме на будь-якi лiтературнi твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютернi програми, iншi записи на носiях iнформацiї, вiдео- або аудiокасети, кiнематографiчнi фiльми або плiвки для радiо- чи телевiзiйного мовлення, передачi (програми) органiзацiй мовлення, iнших аудiовiзуальних творiв, будь-якi права, якi охороняються патентом, будь-якi зареєстрованi торговельнi марки (знаки на товари i послуги), права iнтелектуальної власностi на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права iнтелектуальної власностi на iнформацiю щодо промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау).

     Не вважаються роялтi платежi, отриманi:

     як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмеженi функцiональним призначенням такої програми та її вiдтворення обмежене кiлькiстю копiй, необхiдних для такого використання (використання "кiнцевим споживачем");

     за придбання примiрникiв (копiй, екземплярiв) об'єктiв iнтелектуальної власностi, якi втiленi в електроннiй формi, для використання за своїм функцiональним призначенням для кiнцевого споживання;

     за придбання речей (у тому числi носiїв iнформацiї), в яких втiленi або на яких мiстяться об'єкти права iнтелектуальної власностi, визначенi в абзацi першому цього пiдпункту, у користування, володiння та/або розпорядження особи;

     за передачу прав на об'єкти права iнтелектуальної власностi, якщо умови передачi прав на об'єкт права iнтелектуальної власностi надають право особi, яка отримує такi права, продати або здiйснити вiдчуження в iнший спосiб права iнтелектуальної власностi або оприлюднити (розголосити) секретнi креслення, моделi, формули, процеси, права iнтелектуальної власностi на iнформацiю щодо промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау), за винятком випадкiв, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згiдно iз законодавством України.

     Вiдповiдно до п. 1 ст. 418 Цивiльного кодексу України (далi - ЦКУ) право iнтелектуальної власностi - це право особи на результат iнтелектуальної, творчої дiяльностi або на iнший об'єкт права iнтелектуальної власностi, визначений ЦКУ та iншим законом.

     До об'єктiв права iнтелектуальної власностi, зокрема, належать комп'ютернi програми.

     Статтею 1107 ЦКУ визначенi види договорiв щодо розпоряджання майновими правами iнтелектуальної власностi, якi передбачають використання об'єкта права iнтелектуальної власностi, до яких, зокрема, належать лiцензiя або лiцензiйний договiр.

     Таким чином, права на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi (комп'ютерної програми) можуть передаватись за лiцензiєю або лiцензiйним договором.

     Вiдповiдно до пунктiв 1 та 2 ст. 1109 ЦКУ за лiцензiйним договором одна сторона (лiцензiар) надає другiй сторонi (лiцензiату) дозвiл на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi (лiцензiю) на умовах, визначених за взаємною згодою сторiн з урахуванням вимог ЦКУ та iншого закону. У випадках, передбачених лiцензiйним договором, може бути укладений сублiцензiйний договiр, за яким лiцензiат надає iншiй особi (сублiцензiату) сублiцензiю на використання об'єкта права iнтелектуальної власностi.

     Таким чином, з урахуванням абзацу третього пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, якщо винагорода сплачується за використання комп'ютерної програми, яке обмежене умовами використання такої програми користувачем за її функцiональним призначенням та кiлькiстю копiй, то така винагорода не є роялтi для цiлей оподаткування.

     Разом з тим повiдомляємо, що вiдповiдно до п. 9 ст. 1109 ЦКУ умови лiцензiйного договору, якi суперечать положенням ЦКУ, є нiкчемними.

     Особливостi оподаткування доходiв нерезидентiв визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

     Згiдно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отриманi нерезидентом iз джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

     Перелiк таких доходiв, отриманих нерезидентом iз джерелом їх походження з України, визначено у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

     Вiдповiдно до абзацу "ґ" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу для цiлей п. 141.4 ст. 141 Кодексу пiд доходами, отриманими нерезидентом iз джерелом їх походження з України, розумiється, зокрема, лiзингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постiйними представництвами на користь нерезидента - лiзингодавця/орендодавця за договорами оперативного лiзингу/оренди.

     Резидент або постiйне представництво нерезидента, що здiйснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крiм постiйного представництва нерезидента на територiї України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом вiд провадження господарської дiяльностi (у тому числi на рахунки нерезидента, що ведуться в нацiональнiй валютi), утримують податок з таких доходiв, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмiрi 15 вiдс. (крiм доходiв, зазначених у пiдпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету пiд час такої виплати, якщо iнше не передбачено положеннями мiжнародних договорiв України з країнами резиденцiї осiб, на користь яких здiйснюються виплати, що набрали чинностi (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

     Таким чином, резидент при виплатi платежiв за оренду сервера (дискового мiсця) нерезиденту утримує податок за ставкою 15 вiдс, якщо iнше не встановлено правилами мiжнародного договору.

     Щодо квалiфiкацiї та порядку оподаткування платежiв, здiйснених товариством на користь резидента Латвiї за договором про надання послуг хмарної IT-iнфраструктури, i стосовно питання застосування до таких виплат вiдповiдних положень мiжнародного договору про уникнення подвiйного оподаткування

     Статтею 3 Кодексу передбачено, якщо мiжнародним договором, згода на обов'язковiсть якого надана Верховною Радою України, встановлено iншi правила, нiж тi, що передбаченi цим Кодексом, застосовуються правила мiжнародного договору.

     Положення Конвенцiї мiж Урядом України i Урядом Латвiйської Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доход i на майно (далi - Конвенцiя), яку ратифiковано 12 липня 1996 року (Закон України N 331/96-ВР), i яка є чинною в українсько-латвiйських вiдносинах з 21.11.96, застосовуються "до осiб, якi є резидентами однiєї або обох Договiрних Держав" (ст. 1 Конвенцiї).

     Вiдповiдно до п. 1 та п. 2 ст. 12 "Роялтi" Конвенцiї "роялтi, якi виникають в однiй Договiрнiй Державi i сплачуються резиденту другої Договiрної Держави, можуть оподатковуватись тiльки у цiй другiй Державi. Однак цi роялтi можуть також оподатковуватись у Державi, в якiй вони виникають, i вiдповiдно до законодавства цiєї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялтi, то податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентiв загальної суми роялтi".

     "Термiн "роялтi" при використаннi в цiй статтi означає платежi будь-якого виду, що одержуються як вiдшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на лiтературнi твори, твори мистецтва або науки (включаючи кiнематографiчнi фiльми, будь-якi фiльми або платiвки для радiомовлення чи телебачення), будь-якi патенти, торговi марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерцiйних або науковим обладнанням, або за iнформацiєю, що стосується промислового, комерцiйного або наукового досвiду (ноу-хау)" (п. 3 ст. 12 Конвенцiї).

     Вiдповiдно до умов договору про надання послуг хмарної IT-iнфраструктури (статтi 5 - 9), наданого до листа заявника, послуги резидента Латвiї українському замовнику складаються iз надання у користування / права на користування на певних умовах, в т. ч. на умовах оренди, сукупностi технiчних, апаратних, програмних засобiв та програмного забезпечення.

     З урахуванням викладеного, платежi, якi одержуються резидентом Латвiї вiд резидента України в оплату наданих нерезидентом послуг, пiдпадають пiд термiн "роялтi", визначений п. 3 ст. 12 Конвенцiї, при виплатi яких застосовується ставка податку, передбачена п. 2 ст. 12 Конвенцiї.

     Порядок застосування мiжнародного договору України про уникнення подвiйного оподаткування стосовно повного або часткового звiльнення вiд оподаткування доходiв нерезидентiв iз джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

     Правовi основи оподаткування ПДВ визначено роздiлом V та пiдроздiлом 2 роздiлу XX Кодексу.

     Згiдно з пiдпунктами "а" i "б" п. 185.1 ст. 185 роздiлу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операцiї платникiв податку з постачання товарiв/послуг, мiсце постачання яких вiдповiдно до ст. 186 роздiлу V Кодексу розташоване на митнiй територiї України.

     Пiд постачанням послуг розумiється будь-яка операцiя, що не є постачанням товарiв, чи iнша операцiя з передачi права на об'єкти права iнтелектуальної власностi та iншi нематерiальнi активи чи надання iнших майнових прав стосовно таких об'єктiв права iнтелектуальної власностi, а також надання послуг, що споживаються в процесi вчинення певної дiї або провадження певної дiяльностi (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 роздiлу I Кодексу).

     Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 роздiлу V Кодексу визначено категорiї послуг, мiсце постачання яких визначається залежно вiд мiсця реєстрацiї постачальника або отримувача вiдповiдних послуг або вiд мiсця фактичного надання вiдповiдних послуг.

     Зокрема, мiсцем постачання послуг iз надання в оренду (лiзинг) рухомого майна, крiм транспортних засобiв та банкiвських сейфiв, а також послуг з оброблення даних та надання консультацiй з питань iнформатизацiї, надання iнформацiї та iнших послуг у сферi iнформатизацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем, вважається мiсце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разi вiдсутностi такого мiсця - мiсце постiйного чи переважного його проживання (пiдпункти "в" i "ґ" п. 186.3 ст. 186 роздiлу V Кодексу).

     При цьому вiдповiдно до пп. 14.1.105 п. 14.1 ст. 14 роздiлу I Кодексу термiн "майно" вживається у значеннi, наведеному в Цивiльному кодексi України (далi - ЦКУ). Згiдно з частиною другою ст. 181 ЦКУ рухомими речами є речi, якi можна вiльно перемiшувати у просторi.

     Згiдно з пунктом 2 Порядку пiдключення до глобальних мереж передачi даних, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 12 квiтня 2002 року N 522 (далi - Порядок N 522), сервер - це сукупнiсть апаратних i програмних засобiв, призначених для обслуговування iнформацiйних запитiв комп'ютерiв абонентiв у мережах передачi даних.

     Враховуючи зазначенi вище положення ЦКУ та Порядку N 522, сервер пiдпадає пiд поняття рухомих речей.

     Таким чином, оскiльки мiсцем постачання нерезидентом послуг iз надання в оренду (лiзинг) рухомого майна (у тому числi серверiв) та iнших послуг у сферi iнформатизацiї резиденту - платнику ПДВ вважається мiсце, в якому такий резидент - платник ПДВ зареєстрований як суб'єкт господарювання (митна територiя України), то операцiя з постачання вказаних послуг є об'єктом оподаткування ПДВ.

     Водночас згiдно з п. 180.2 ст. 180 роздiлу V Кодексу особою, вiдповiдальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разi постачання послуг нерезидентами, у тому числi їх постiйними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо мiсце постачання послуг розташоване на митнiй територiї України, є отримувач послуг.

     Пунктом 208.2 ст. 208 роздiлу V Кодексу передбачено, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згiдно з п. 190.2 ст. 190 роздiлу V Кодексу.

     Враховуючи викладене, якщо резидент - платник ПДВ на митнiй територiї України отримує вiд нерезидента послуги з надання в оренду (лiзинг) рухомого майна (у тому числi серверiв) та iнших послуг у сферi iнформатизацiї, то такий резидент - платник ПДВ є вiдповiдальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету за такою операцiєю.

     Щодо формування резидентом - платником ПДВ суми податкового кредиту за операцiями iз придбання у нерезидента послуг iз оренди серверiв та iнших послуг у сферi iнформатизацiї, а також вiдображення таких операцiй у податковiй звiтностi з ПДВ повiдомляємо, що вiдповiдно до пунктiв 198.1 та 198.2 ст. 198 роздiлу V Кодексу до складу податкового кредиту вiдносяться суми податку, сплаченi/нарахованi у разi здiйснення, зокрема, операцiй з отримання послуг, наданих нерезидентом на митнiй територiї України, та у разi отримання послуг, мiсцем постачання яких є митна територiя України.

     Для операцiй з постачання послуг нерезидентом на митнiй територiї України датою вiднесення сум податку до складу податкового кредиту є дата складення платником податку податкової накладної за такими операцiями, за умови реєстрацiї такої податкової накладної в Єдиному реєстрi податкових накладних.

     Порядок заповнення i подання податкової звiтностi з податку на додану вартiсть затверджено наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 28.01.2016 N 21, зареєстрованим у Мiнiстерствi юстицiї України 29.01.2016 за N 159/28289 (далi - Порядок N 21).

     Обсяги послуг (з податком на додану вартiсть), отриманих на митнiй територiї України вiд нерезидента, вiдображаються у рядку 6 роздiлу I "Податковi зобов'язання" та рядку 13 роздiлу II "Податковий кредит" податкової декларацiї з ПДВ (пп. 7 п. 3 i пп. 1 п. 4 роздiлу V Порядку N 21).

     Вiдповiдно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу iндивiдуальна податкова консультацiя має iндивiдуальний характер i може використовуватися виключно платником податкiв, якому надано таку консультацiю.