ДЕРЖАВНА ФIСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

12.02.2019	N 460/4/99-99-15-03-02-13

 

Мiнфiну України

     Державна фiскальна служба України у зв'язку з надходженням численних звернень платникiв податку щодо особливостей визначення дати виникнення податкових зобов'язань при експортi товарiв, у випадку, коли дата оформлення митної декларацiї та дата фактичного вивезення товарiв за межi митної територiї України припадають на рiзнi податковi перiоди, просить погодити позицiю ДФС або висловити власну.

     Згiдно з пунктом 185.1 статтi 185 Податкового кодексу України (далi - ПКУ) об'єктом оподаткування є, зокрема, операцiї платникiв податку з постачання товарiв/послуг, мiсце постачання яких розташоване на митнiй територiї України, вiдповiдно до статтi 186 ПКУ.

     Вiдповiдно до пiдпункту 187.1 статтi 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарiв/послуг вважається дата, яка припадає на податковий перiод, протягом якого вiдбувається будь-яка з подiй, що сталася ранiше:

     а) дата зарахування коштiв вiд покупця/замовника на банкiвський рахунок платника податку як оплата товарiв/послуг, що пiдлягають постачанню, а в разi постачання товарiв/послуг за готiвку - дата оприбуткування коштiв у касi платника податку, а в разi вiдсутностi такої - дата iнкасацiї готiвки у банкiвськiй установi, що обслуговує платника податку;

     б) дата вiдвантаження товарiв, а в разi експорту товарiв - дата оформлення митної декларацiї, що засвiдчує факт перетинання митного кордону України, оформленої вiдповiдно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвiдчує факт постачання послуг платником податку.

     Згiдно з пунктом 187.11 статтi 187 ПКУ попередня (авансова) оплата вартостi товарiв, що вивозяться за межi митної територiї України чи ввозяться на митну територiю України, не змiнює значення сум податку, якi вiдносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або iмпортера.

     Враховуючи вищенаведене, при експортi товарiв датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення митної декларацiї, що засвiдчує перетинання митного кордону України, оформленої вiдповiдно до вимог митного законодавства.

     Вiдповiдно до абзацу "а" пiдпункту 195.1.1 пункту 195.1 статтi 195 ПКУ операцiї з вивезення товарiв за межi митної територiї України у митному режимi експорту оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

     Товари вважаються вивезеними за межi митної територiї України, якщо таке вивезення пiдтверджене в порядку, визначеному Кабiнетом Мiнiстрiв України, митною декларацiєю, оформленою вiдповiдно до вимог Митного кодексу України, зi змiнами та доповненнями (далi - МКУ).

     Згiдно з частиною п'ятою статтi 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним пiсля виконання всiх митних формальностей, визначених МКУ вiдповiдно до заявленого митного режиму, що засвiдчується органом доходiв i зборiв шляхом проставлення вiдповiдних митних забезпечень (у тому числi за допомогою iнформацiйних технологiй), iнших вiдмiток на митнiй декларацiї або документi, який вiдповiдно до законодавства її замiнює, а також на товаросупровiдних та товарно-транспортних документах у разi їх подання на паперовому носiї.

     Вiдповiдно до пункту 16 Положення про митнi декларацiї, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 21.05.2012 р. N 450 (далi - Положення N 450), митна декларацiя на паперовому носiї вважається оформленою за наявностi на всiх її аркушах вiдбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

     Електронна митна декларацiя вважається оформленою за наявностi внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення вiдмiтки про завершення митного оформлення та засвiдчення такої декларацiї електронним цифровим пiдписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Оформлена електронна митна декларацiя за допомогою автоматизованої системи митного оформлення перетворюється у вiзуальну форму, придатну для сприйняття її змiсту людиною, у форматi, що унеможливлює у подальшому внесення змiн до неї, засвiдчується електронним цифровим пiдписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та надсилається декларанту або уповноваженiй ним особi.

     Таким чином, з метою визначення згiдно з пунктом 187.1 статтi 187 ПКУ дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ у разi експорту товарiв датою оформлення митної декларацiї вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операцiї, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всiх аркушах такої декларацiї вiдбитка особистої номерної печатки, а в разi електронного декларування - за фактом засвiдчення електронним цифровим пiдписом посадової особи митного органу електронної митної декларацiї пiсля перетворення її у вiзуальну форму.

     Слiд також зазначити, що судова практика вказує на те, що судовi органи України визначились щодо перiоду завершення митного оформлення.

     Так, постановою Верховного Суду України вiд 18.01.2018 р. N К/9901/2458/18, N 807/3168/14 визначено, що митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу митної декларацiї та iнших необхiдних документiв, а завершення митного оформлення засвiдчується проставленням у митнiй декларацiї вiдбитка особистої номерної печатки.

     Верховний Суд дiйшов такого висновку, виходячи з наступних пiдстав.

     Так, вiдповiдно до статтi 248 МКУ митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларацiї або документа, який вiдповiдно до законодавства її замiнює, та документiв, необхiдних для митного оформлення, а в разi електронного декларування - з моменту отримання митним органом вiд декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларацiї або електронного документа, який вiдповiдно до законодавства замiнює митну декларацiю.

     Приписами статтi 255 МКУ визначено, що митне оформлення завершується протягом чотирьох робочих годин з моменту пред'явлення органу доходiв i зборiв товарiв, транспортних засобiв комерцiйного призначення, що пiдлягають митному оформленню (якщо згiдно з цим Кодексом товари, транспортнi засоби комерцiйного призначення пiдлягають пред'явленню), подання митної декларацiї або документа, який вiдповiдно до законодавства її замiнює, та всiх необхiдних документiв i вiдомостей, передбачених статтями 257 i 335 МКУ.

     Згiдно з частиною п'ятою вказаної статтi митне оформлення вважається завершеним пiсля виконання всiх митних формальностей, визначених цим Кодексом вiдповiдно до заявленого митного режиму, що засвiдчується органом доходiв i зборiв шляхом проставлення вiдповiдних митних забезпечень (у тому числi за допомогою iнформацiйних технологiй), iнших вiдмiток на митнiй декларацiї або документi, який вiдповiдно до законодавства її замiнює, а також на товаросупровiдних та товарно-транспортних документах у разi їх подання на паперовому носiї.

     Так, пiдпунктом 4.9.6 Порядку виконання митних формальностей при здiйсненнi митного оформлення товарiв iз застосуванням митної декларацiї на бланку єдиного адмiнiстративного документа, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 30.05.2012 р. N 631, передбачено, що завершення митного оформлення засвiдчується шляхом проставлення в графi D/J митної декларацiї вiдбитка особистої номерної печатки посадової особи пiдроздiлу митного оформлення (далi - ПМО), яка завершила митне оформлення; внесення за допомогою автоматизованої системи митного оформлення до електронної копiї митної декларацiї вiдмiтки про завершення митного оформлення та номера особистої номерної печатки посадової особи ПМО, яка завершила митне оформлення.

     Пунктом 201.1 ст. 201 ПКУ визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електроннiй формi з дотриманням умови щодо реєстрацiї у порядку, визначеному законодавством, електронного пiдпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термiн.

     Вiдповiдно до пункту 6 Положення про встановлення офiцiйного курсу гривнi до iноземних валют та курсу банкiвських металiв, затвердженого постановою Правлiння Нацiонального банку України вiд 12.11.2003 р. N 496, яка зареєстрована в Мiнiстерствi юстицiї України 27.11.2003 р. за N 1094/8415, офiцiйний курс гривнi до iноземних валют та банкiвських металiв, зазначених в абзацi другому пункту 2 Положення, починає дiяти наступного робочого дня пiсля дня встановлення.

     Офiцiйний курс гривнi до iноземних валют та банкiвських металiв, установлений на останнiй робочий день тижня або на передсвятковий день, дiє протягом наступних вихiдних або святкових днiв.

     Офiцiйний курс гривнi до iноземних валют та банкiвських металiв, установлений в останнiй робочий день тижня або в передсвятковий день, починає дiяти в перший робочий день наступного тижня чи в перший пiслясвятковий робочий день.

     Виходячи з наведеного, при експортi товарiв за таких умов датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ є дата оформлення митної декларацiї, яка вiдображає завершення процедури митного оформлення експортної операцiї, що визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всiх аркушах такої декларацiї вiдбитка особистої номерної печатки, та засвiдчує факт перетинання митного кордону України, а в разi електронного декларування - за фактом засвiдчення електронним цифровим пiдписом посадової особи митного органу електронної митної декларацiї, пiсля перетворення її у вiзуальну форму.

     На дату виникнення податкового зобов'язання платник ПДВ - експортер складає податкову накладну з урахуванням офiцiйного курсу гривнi до iноземних валют та курсу банкiвських металiв, який встановлено Нацiональним банком України у попереднiй робочий день.

     Крiм того, пунктом 30 Положення N 450 визначено, що вивезення товарiв за межi митної територiї України пiдтверджується у разi помiщення товарiв у митнi режими:

     безмитної торгiвлi чи вiльної митної зони - митною декларацiєю, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацiєю;

     реекспорту згiдно з пунктом 5 частини першої статтi 86 МКУ чи експорту - митною декларацiєю, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацiєю, а також повiдомленням про фактичне вивезення товарiв за межi митної територiї України.

     Повiдомлення про фактичне вивезення товарiв за межi митної територiї України мiстить вiдомостi про кiлькiсть та номери у митнiй декларацiї товарiв, вивезених за межi митної територiї України, дату їх фактичного вивезення, а у разi митного оформлення товарiв за електронною митною декларацiєю - також вiдомостi про номер митної декларацiї.

     Тобто повiдомлення про фактичне вивезення товарiв за межi митної територiї України не є самостiйним документом, а по сутi є довiдкою, яка може бути додана до митної декларацiї.

     Враховуючи наведене та вiдповiдно до пункту 52.6 статтi 52 ПКУ ДФС звертається до Мiнiстерства фiнансiв України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалiзує державну фiнансову полiтику, а також аналiзує обставини, що свiдчать про неоднозначнiсть окремих норм податкового та iншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючi органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацiй щодо пiдтвердження або спростування позицiї ДФС стосовно визначення дати виникнення податкових зобов'язань при експортi товарiв за датою оформлення митної декларацiї, яка вiдображає завершення процедури митного оформлення експортної операцiї, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всiх аркушах такої декларацiї вiдбитка особистої номерної печатки, що засвiдчує факт перетинання митного кордону України, а в разi електронного декларування - за фактом засвiдчення електронним цифровим пiдписом посадової особи митного органу електронної митної декларацiї пiсля перетворення її у вiзуальну форму.

В. о. заступника Голови

Є. Бамбiзов