ПЛЕНУМ ВЕРХОВНОГО СУДУ УКРАЇНИ

ПОСТАНОВА

08.10.2004	N 15

Про деякi питання застосування законодавства про вiдповiдальнiсть за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв

     З метою однакового i правильного застосування законодавства про вiдповiдальнiсть за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв Пленум Верховного Суду України постановляє

     1. Судам необхiдно виходити з того, що кримiнальна вiдповiдальнiсть за ст. 212 Кримiнального кодексу України (далi - КК) настає за умисне ухилення вiд сплати лише тих податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, якi встановленi Законом вiд 25 червня 1991 р. N 1251-XII "Про систему оподаткування" (далi - Закон N 1251-XII) i введенi в установленому законом порядку.

     Оскiльки Законом N 1251-XII передбачено загальнодержавнi та мiсцевi податки, збори й iншi обов'язковi платежi, якi пiдлягають сплатi до вiдповiдних бюджетiв та державних цiльових фондiв, кримiнально караним визнається ухилення вiд сплати як загальнодержавних, так i мiсцевих податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв.

     Звернути увагу судiв на те, що згiдно iз Законом N 1251-XII ставки, механiзм справляння податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв) i пiльги щодо оподаткування не можуть установлюватись або змiнюватися iншими законами, крiм тих, якi стосуються оподаткування. Також слiд враховувати й те, що ч. 2 ст. 1 цього Закону органам мiсцевої влади та самоврядування надано право встановлювати додатковi пiльги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетiв. Змiни щодо пiльг, ставок податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв) та механiзму їх сплати, внесенi до законiв про оподаткування в установленому порядку, тобто не пiзнiше нiж за шiсть мiсяцiв до нового бюджетного року, набирають чинностi з його початку.

     2. Вiдповiдальнiсть за ст. 212 КК може наставати лише за сукупностi обов'язкових умов, коли:

     не сплаченi податки, збори, iншi обов'язковi платежi входять у систему оподаткування i введенi в установленому законом порядку;

     об'єкт оподаткування передбачений вiдповiдним законом;

     платник податку, збору, iншого обов'язкового платежу визначений як такий вiдповiдним законом;

     механiзм справляння податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), їх ставки та пiльги щодо оподаткування визначенi законами про оподаткування.

     3. За змiстом ст. 212 КК вiдповiдальнiсть за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, що входять у систему оподаткування, введенi в установленому законом порядку i зараховуються до бюджетiв чи державних цiльових фондiв, настає лише в разi, коли це дiяння вчинено умисно. Мотив для квалiфiкацiї останнього значення не має.

     Зазначеною статтею передбачено кримiнальну вiдповiдальнiсть не за сам факт несплати в установлений строк податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, а за умисне ухилення вiд їх сплати.

     У зв'язку з цим суд має встановити, що особа мала намiр не сплачувати належнi до сплати податки, збори, iншi обов'язковi платежi в повному обсязi чи певну їх частину.

     Про наявнiсть умислу на ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв можуть свiдчити, наприклад: вiдсутнiсть податкового облiку чи ведення його з порушенням установленого порядку; перекручування в облiковiй або звiтнiй документацiї; неоприбуткування готiвкових коштiв, одержаних за виконання робiт чи надання послуг; ведення подвiйного (офiцiйного та неофiцiйного) облiку; використання банкiвських рахункiв, про якi не повiдомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собiвартостi реалiзованої продукцiї, тощо.

     4. Необхiдно розмежовувати ухилення вiд сплати обов'язкових платежiв i несвоєчасну їх сплату за вiдсутностi умислу на несплату. Особа, яка не мала намiру ухилитися вiд сплати зазначених платежiв, а не сплатила їх з iнших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом вiдповiдальностi за порушення податкового законодавства, пов'язанi з обчисленням i сплатою цих платежiв. Вiдповiдно до законодавства з питань оподаткування зазначене дiяння є фiнансовим (податковим) правопорушенням, вiдповiдальнiсть за яке може наставати, зокрема, за пiдпунктом 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону вiд 21 грудня 2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" (далi - Закон N 2181-III) - у разi, коли несплата пов'язана з неподанням платником податкової декларацiї у визначенi законом строки, або ж за п. 11 ч. 1 ст. 11 Закону вiд 4 грудня 1990 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Українi" (далi - Закон N 509-XII) - якщо несплата зумовлена вiдсутнiстю податкового облiку, веденням його з порушенням установленого порядку, неподанням чи несвоєчасним поданням платiжних доручень на перерахування належних до сплати податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв) та iншими порушеннями податкового законодавства, вiдповiдальнiсть за якi передбачена цим пунктом зазначеної статтi Закону N 509-XII.

     Якщо податкова декларацiя була подана, а податки не сплаченi своєчасно через вiдсутнiсть коштiв на рахунку платника, то цi обов'язковi платежi вважаються податковим боргом (недоїмкою) i стягуються з нарахуванням штрафних санкцiй (штрафу) та пенi згiдно iз Законом N 2181-III.

     Судам потрiбно мати на увазi, що платник податку, активи якого не перебувають у податковiй заставi, не несе кримiнальної вiдповiдальностi за умисне несвоєчасне виконання податкових зобов'язань за вiдсутностi умислу на ухилення вiд сплати податку, оскiльки згiдно з пiдпунктом 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 2181-III платники податкiв самостiйно визначають черговiсть i форми задоволення претензiй кредиторiв за рахунок активiв, вiльних вiд заставних зобов'язань забезпечення боргу. При цьому слiд враховувати, що активи платника податкiв можуть бути примусово стягненi в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рiшенням суду.

     5. Не є ухиленням вiд сплати податкiв i не може квалiфiкуватися за ст. 212 КК здiйснення платником податкiв - службовою особою операцiй, зазначених у пiдпунктах 8.6.1 - 8.6.3 п. 8.6 ст. 8 Закону N 2181-III, з активами, якi перебувають у податковiй заставi, без письмової згоди податкового органу, оскiльки згiдно з п. 1.17 ст. 1 цього ж Закону податкова застава - це спосiб забезпечення не погашеного в строк податкового зобов'язання платника податкiв, вона не включена до перелiкiв видiв обов'язкових платежiв, що мiстяться у статтях 14, 15 Закону N 1251-XII, i не введена як такий в установленому законодавством порядку. Такi дiї службової особи за наявностi передбачених законом пiдстав можуть квалiфiкуватися за вiдповiдною частиною ст. 364 КК як зловживання владою або службовим становищем.

     Пiдприємець - фiзична особа, який зареєстрований вiдповiдно до закону i здiйснює господарську дiяльнiсть, не може визнаватися таким, що виконує постiйно, тимчасово або за спецiальним повноваженням обов'язки (органiзацiйно-розпорядчi чи адмiнiстративно-господарськi) службової особи, а тому в разi здiйснення операцiй з активами, якi перебувають у податковiй заставi, без письмової згоди податкового органу не повинен притягатися до вiдповiдальностi за вчинення злочину у сферi службової дiяльностi.

     6. Звернути увагу судiв на те, що згiдно з пiдпунктом "д" пiдпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону N 2181-III не може бути притягнена до кримiнальної вiдповiдальностi за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв особа, яка дiяла вiдповiдно до наданого в установленому порядку (за її запитом) податкового роз'яснення контролюючого органу (за вiдсутностi на той час вiдповiдних норм закону чи податкових роз'яснень, що мають прiоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення.

     У разi коли норма закону чи виданого на його пiдставi iншого нормативно-правового акта або норми рiзних законiв чи нормативно-правових актiв припускають неоднозначне (множинне) трактування прав i обов'язкiв платникiв податкiв або контролюючих органiв, тобто має мiсце "конфлiкт iнтересiв", рiшення приймається згiдно з пiдпунктом 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону N 2181-III на користь платника податкiв.

     7. Суб'єктами злочину, який квалiфiкується як "ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв", зокрема, можуть бути:

     1) службовi особи пiдприємства, установи, органiзацiї незалежно вiд форми власностi, їх фiлiй, вiддiлень, iнших вiдокремлених пiдроздiлiв, що не мають статусу юридичної особи, на яких покладенi обов'язки з ведення бухгалтерського облiку, подання податкових декларацiй, бухгалтерських звiтiв, балансiв, розрахункiв та iнших документiв, пов'язаних з обчисленням i сплатою обов'язкових платежiв до бюджетiв i державних цiльових фондiв (керiвники; особи, котрi виконують їхнi обов'язки; iншi службовi особи, яким у встановленому законом порядку надане право пiдпису фiнансових документiв);

     2) особи, що займаються пiдприємницькою дiяльнiстю без створення юридичної особи;

     3) будь-якi особи, котрi зобов'язанi утримувати та/або сплачувати податки, збори, iншi обов'язковi платежi, що входять у систему оподаткування i введенi в установленому законом порядку, в тому числi податковi агенти - фiзичнi особи та службовi особи податкових агентiв - юридичних осiб при несплатi ними податку з доходiв фiзичних осiб.

     Суб'єктом ухилення вiд сплати податку з доходiв фiзичних осiб, справляння якого з 1 сiчня 2004 р. передбачено Законом вiд 22 травня 2003 р. N 889-IV "Про податок з доходiв фiзичних осiб" (далi - Закон N 889-IV), має визнаватися згiдно з п. 1.15 ст. 1 цього Закону податковий агент - фiзична особа або працiвник податкового агента - юридичної особи чи її фiлiї, вiддiлення або iншого вiдокремленого пiдроздiлу, якi незалежно вiд органiзацiйно-правового статусу та способу оподаткування iншими податками зобов'язанi нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету вiд iменi та за рахунок платника.

     Згiдно з п. 2.1 ст. 2 Закону N 889-IV платником такого податку також є фiзична особа - резидент, що отримує як доходи з джерелом походження з територiї України, так i iноземнi доходи, або ж фiзична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерелом походження з територiї України. Вiдповiдно до цього Закону зазначенi особи зобов'язанi включати одержаний дохiд з об'єктiв, визначених у його ст. 4, до складу загального рiчного оподатковуваного доходу, подавати рiчну декларацiю з цього податку i самостiйно сплачувати його в порядку, встановленому статтями 8, 9, 18 того ж Закону. Тому при неподаннi такої декларацiї чи заниженнi у поданiй декларацiї об'єкта оподаткування i за наявностi умислу на ухилення вiд сплати податку iз зазначених доходiв цi особи, за наявностi iнших вiдповiдних пiдстав, можуть притягатися до вiдповiдальностi за ст. 212 КК.

     8. Умисне неутримання чи неперерахування до бюджету до 1 сiчня 2004 р. службовою особою пiдприємства, установи, органiзацiї - джерела виплати доходу - сум прибуткового податку з громадян, справляння якого передбачалося Декретом Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 грудня 1992 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян", має квалiфiкуватись як зловживання владою або службовим становищем за ст. 364 КК.

     9. Дiї керiвникiв пiдприємств, установ, органiзацiй, якi вiддали пiдлеглим службовим особам наказ, вказiвку, розпорядження пiдписати чи подати до податкових органiв недостовiрнi (фальсифiкованi) звiти, баланси, декларацiї, розрахунки або не сплачувати податки, збори, iншi обов'язковi платежi взагалi чи сплатити їх не в повному обсязi, а також дiї службових осiб, якi виконали такi незаконнi наказ, вказiвку чи розпорядження, мають квалiфiкуватися за ст. 212 КК як дiї виконавцiв цього злочину, вчиненого за попередньою змовою групою осiб.

     Дiї працiвникiв пiдприємств, установ, органiзацiй, якi не є службовими особами i за наказами, вказiвками, розпорядженнями службових осiб, вiдповiдальних за правильнiсть обчислення i своєчаснiсть сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, внесли завiдомо неправдивi вiдомостi в документи первинного облiку чи у звiти, баланси, декларацiї, розрахунки, мають квалiфiкуватись як пособництво умисному ухиленню вiд сплати цих платежiв за ч. 5 ст. 27 КК i за тiєю частиною ст. 212 КК, за якою квалiфiковано дiї службової особи, що вiддала незаконнi наказ, вказiвку, розпорядження. При цьому необхiдно враховувати положення ст. 41 КК щодо юридичних наслiдкiв виконання наказу або розпорядження.

     10. Особи, якi своїми дiями сприяли платникам податкiв (виконавцям злочину) в ухиленнi вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, несуть вiдповiдальнiсть як спiвучасники за ст. 27 КК i тiєю частиною ст. 212 КК, за якою квалiфiковано дiї виконавця. Зокрема, спiвучасниками ухилення вiд сплати обов'язкових платежiв мають визнаватися працiвники податкових органiв, якi за попередньою змовою з платником податку дали йому завiдомо незаконне податкове роз'яснення про вiдсутнiсть об'єкта оподаткування або про наявнiсть пiльг щодо нього.

     Дiї службових осiб органiв державної влади i мiсцевого самоврядування, якi сприяли ухиленню громадянина чи юридичної особи - платника податкiв вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, також належить квалiфiкувати як спiвучасть у конкретному злочинi, а якщо вони дiяли при цьому з корисливої або iншої особистої заiнтересованостi чи в iнтересах iнших осiб, - i (за наявностi передбачених законом пiдстав) як вiдповiдний службовий злочин.

     11. Кримiнальна вiдповiдальнiсть за ст. 212 КК за умисне ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв настає в разi, коли цi дiяння призвели до ненадходження до бюджетiв чи державних цiльових фондiв коштiв у значних, великих чи особливо великих розмiрах (якi вiдповiдно в 1000, 3000, 5000 i бiльше разiв перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мiнiмум доходiв громадян). Ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, вчинене у зв'язку з одержанням пiльг щодо них шляхом надання державним органам завiдомо неправдивої iнформацiї, якщо розмiр несплачених податкiв дорiвнює чи перевищує 500, але менше 5000 неоподатковуваних мiнiмумiв доходiв громадян, має квалiфiкуватися лише за ч. 2 ст. 222 КК, а якщо вiн у 5000 i бiльше разiв перевищує неоподатковуваний мiнiмум доходiв громадян, дiї винного мають квалiфiкуватися за ч. 3 ст. 212 КК та ч. 1 ст. 222 КК (якщо пiльги щодо податкiв одержанi шляхом надання податковим органам зазначеними у ст. 222 КК особами завiдомо недостовiрної iнформацiї).

     Потрiбно мати на увазi, що передбачений ст. 212 КК злочин слiд квалiфiкувати як вчинений у значних, великих чи особливо великих розмiрах, коли сума, що фактично не надiйшла до бюджетiв чи державних цiльових фондiв, утворилася внаслiдок несплати як одного податку, збору, iншого обов'язкового платежу, так i рiзних їх видiв у розмiрах, передбачених примiткою до зазначеної статтi. При квалiфiкацiї такого злочину, вчиненого починаючи з 1 сiчня 2004 р., необхiдно виходити з того, що сума неоподатковуваного мiнiмуму доходiв громадян згiдно з п. 22.5 ст. 22 Закону N 889-IV дорiвнює розмiру податкової соцiальної пiльги, визначеної пiдпунктом 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 цього Закону для вiдповiдного року з урахуванням положень п. 22.4 ст. 22 того ж Закону.

     При визначеннi розмiру коштiв, що не надiйшли до бюджетiв чи державних цiльових фондiв внаслiдок ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, не потрiбно враховувати нарахованi чи сплаченi у зв'язку з цим штрафи й пеню.

     12. Вчиненi в рiзний час дiяння, що полягали в ухиленнi вiд сплати рiзних видiв податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв або сплатi їх у неповному обсязi, необхiдно квалiфiкувати залежно вiд наявностi чи вiдсутностi в них ознак єдиного продовжуваного злочину.

     Якщо цi дiяння охоплювались єдиним умислом - не сплачувати певнi види податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, розмiр коштiв, що не надiйшли до бюджетiв чи державних цiльових фондiв, потрiбно обчислювати виходячи iз загальної несплаченої суми i залежно вiд її розмiру квалiфiкувати вчинене за вiдповiдною частиною ст. 212 КК.

     13. За змiстом ст. 212 КК передбачений нею злочин може бути вчинений рiзними способами, якi безпосередньо в диспозицiї статтi не названi. При розглядi справи в судi спосiб вчинення злочину вiдповiдно до ст. 64 КПК пiдлягає доказуванню, тому в мотивувальнiй частинi вироку має бути зазначено, яким саме способом було вчинено злочин.

     Ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв може бути вчинене, наприклад, шляхом:

     неподання документiв, пов'язаних iз їх обчисленням та сплатою до бюджетiв чи державних цiльових фондiв (податкових декларацiй, розрахункiв, бухгалтерських звiтiв i балансiв тощо);

     приховування об'єктiв оподаткування;

     заниження цих об'єктiв;

     заниження сум податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв;

     приховування факту втрати пiдстав для одержання пiльг з оподаткування;

     подання неправдивих вiдомостей чи документiв, що засвiдчують право фiзичної особи на податковий кредит або на податкову соцiальну пiльгу.

     Неподання документiв, пов'язаних iз обчисленням i сплатою податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, полягає в умисному неподаннi до органiв державної податкової служби в установлений строк декларацiй про прибуток суб'єктiв господарської дiяльностi чи фiзичних осiб, про сплату iнших обов'язкових платежiв тощо. Неподання податкової декларацiї, як правило, є одночасно i приховуванням об'єктiв оподаткування.

     Пiд приховуванням об'єктiв оподаткування треба розумiти невiдображення у звiтних документах, якi подаються до податкових органiв, будь-яких iз цих об'єктiв - доходу (прибутку), доданої вартостi робiт, продукцiї, послуг тощо.

     Заниженням об'єктiв оподаткування є умисне неправильне обчислення бази оподаткування, зменшення його бази шляхом невiдображення у поданих до податкових органiв декларацiях чи iнших звiтних документах повного обсягу об'єктiв оподаткування тощо, внаслiдок чого податки, збори, iншi обов'язковi платежi сплачуються платником не в повному обсязi. Зокрема, заниження оподатковуваного прибутку може полягати в частковому чи повному невключеннi до нього коштiв, одержаних вiд виконання певних робiт, надання послуг.

     Пiд заниженням сум податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв слiд розумiти умисне неправильне обчислення (у тому числi шляхом умисного заниження податкової ставки) тих їх сум, що пiдлягають сплатi до бюджетiв чи державних цiльових фондiв при правильному вiдображеннi об'єктiв оподаткування (без заниження чи приховування останнiх).

     Звернути увагу судiв на те, що згiдно з пiдпунктом 7.1.1 п. 7.1 ст. 1 Закону N 2181-III погашення податкових зобов'язань платника може бути здiйснено i шляхом проведення взаєморозрахункiв непогашених зустрiчних грошових зобов'язань вiдповiдного бюджету перед таким платником (якi виникли згiдно з нормами податкового або бюджетного законодавства чи цивiльно-правових угод i строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов'язань платника) в передбаченому цим Законом порядку - на пiдставi заяви платника за спiльним рiшенням податкового органу та органу Державного казначейства України. Тому суми заборгованостi бюджету перед платником податку та суми наявної в останнього переплати за окремими видами податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв не повиннi враховуватися при визначеннi розмiру коштiв, що не надiйшли до бюджетiв чи державних цiльових фондiв внаслiдок ухилення такого платника вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, у тому числi й тих, за якими має мiсце заборгованiсть або переплата.

     У зв'язку з цим судам слiд враховувати, що при квалiфiкацiї дiй винного зменшення розмiру коштiв, що не надiйшли до бюджетiв чи державних цiльових фондiв внаслiдок ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, на суму коштiв, що пiдлягають поверненню платнику податку з бюджету чи зарахуванню до платежiв майбутнiх перiодiв, не допускається.

     14. У разi коли ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв або його приховання вчинено шляхом службового пiдроблення чи пiдроблення документiв, дiї винної особи додатково квалiфiкуються за ст. 366 чи ст. 358 КК. При цьому пiдроблення, вчинене службовою особою, може квалiфiкуватися за ст. 366 КК незалежно вiд того, до якої вiдповiдальностi (кримiнальної чи адмiнiстративної) її буде притягнуто за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв.

     15. Злочин, передбачений ст. 212 КК, є закiнченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетiв чи державних цiльових фондiв коштiв, якi мали бути сплаченi у строки та в розмiрах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто, сум узгоджених податкових зобов'язань, визначених згiдно iз Законом N 2181-III, а саме - з наступного дня пiсля настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збiр чи iнший обов'язковий платiж, що вiдповiдно до визначеного ст. 5 вказаного Закону порядку вважається узгодженим i пiдлягає сплатi. Якщо закон пов'язує строк сплати з виконанням певної дiї, то злочин вважається закiнченим з моменту фактичного ухилення вiд сплати.

     Умисне ухилення вiд сплати чи сплата у неповному обсязi сум податкових зобов'язань (податку, збору, iншого обов'язкового платежу, нарахованих контролюючими органами в порядку i на пiдставах, визначених п. 4.2 ст. 4 Закону N 2181-III утворює закiнчений склад злочину з моменту закiнчення граничного строку, в який мали бути сплаченi нарахованi (донарахованi) такими органами суми зазначених зобов'язань.

     Звернути увагу судiв на те, що в разi оскарження до суду платником податкiв рiшення податкового органу обвинувачення особи в ухиленнi вiд сплати податкiв не може ґрунтуватися на такому рiшеннi до остаточного вирiшення справи судом, за винятком випадкiв, коли обвинувачення не тiльки базується на оскаржуваному рiшеннi, а й доведено на пiдставi додатково зiбраних доказiв вiдповiдно до вимог кримiнально-процесуального законодавства України.

     16. Чинним законодавством передбачена можливiсть надання платникам податкiв ряду пiльг.

     Надання платником податкiв завiдомо неправдивої iнформацiї про наявнiсть пiльг з оподаткування чи з метою їх одержання за вiдсутностi вiдповiдних пiдстав слiд квалiфiкувати за ч. 1 ст. 222 КК.

     У тому ж разi, коли такi пiльги були наданi платнику на законних пiдставах, але на час подання декларацiї право на них було втрачено, дiї особи, яка це приховала, необхiдно квалiфiкувати за вiдповiдною частиною ст. 212 КК як ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв.

     17. Вiдповiдно до законiв N 1251-XII i N 889-IV об'єктом оподаткування є передбаченi ними доходи, одержанi з легальних джерел, а також згiдно з пiдпунктом 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону N 889-IV кошти або майно (немайновi активи), отриманi платником як хабар, викраденi чи знайденi як скарб, не зданий державi згiдно iз законом, у сумах, пiдтверджених обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, незалежно вiд призначеної ним мiри покарання.

     У зв'язку з цим дiї громадянина, який одержав доходи вiд незаконної торговельної або iншої дiяльностi, що мiстить ознаки пiдприємницької, яку вiн здiйснював без державної реєстрацiї або щодо якої законом установлено спецiальну заборону, а також вiд iншої незаконної дiяльностi i не сплатив iз них податки, мають квалiфiкуватися за вiдповiдними статтями КК i додаткової квалiфiкацiї за ст. 212 цього Кодексу не потребують.

     Суб'єкти господарської, в тому числi пiдприємницької дiяльностi - юридичнi та фiзичнi особи - зобов'язанi вести облiк усiх здiйснюваних ними видiв такої дiяльностi, вiдображати їх

     у вiдповiднiй звiтностi i сплачувати з них установленi законом податки, збори, iншi обов'язковi платежi незалежно вiд того, чи передбачено ту або iншу дiяльнiсть їх установчими документами (статутом, установчим договором). Тому службовi особи таких суб'єктiв, а також громадяни-пiдприємцi пiдлягають кримiнальнiй вiдповiдальностi за ухилення вiд сплати обов'язкових платежiв iз доходiв як вiд легальної, так i вiд незаконної дiяльностi, вiдповiдальнiсть за яку передбачена, наприклад, статтями 202 - 204 КК. За наявностi визначених законодавством пiдстав їхнi дiї необхiдно квалiфiкувати за ст. 212 КК й тими статтями цього Кодексу, якими передбачено вiдповiдальнiсть за цi злочини.

     За сукупнiстю злочинiв, вiдповiдальнiсть за якi передбачена статтями 212 та 201 КК, потрiбно квалiфiкувати i контрабанду, якщо метою незаконного перемiщення товарiв було ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, необхiдної при їх перемiщеннi через митний кордон України в установленому законом порядку.

     18. Така квалiфiкуюча ознака умисного ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, як вчинення цього злочину за попередньою змовою групою осiб, застосовується лише в разi, коли в ньому брали участь як спiввиконавцi двi особи чи бiльше, якi попередньо, до вчинення дiяння, домовилися не сплачувати податки, збори, iншi обов'язковi платежi до бюджетiв чи державних цiльових фондiв або ж сплатити їх не в повному обсязi.

     За цiєю ознакою можуть бути квалiфiкованi, зокрема, дiї службових осiб одного й того ж пiдприємства, установи, органiзацiї, на яких покладено вiдповiдальнiсть за правильнiсть обчислення i сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв та за достовiрнiсть вiдповiдної звiтностi (наприклад, керiвник i головний бухгалтер юридичної особи - платника податку, якi пiдписують документи, що подаються до органiв державної податкової служби).

     Дiї службових осiб рiзних суб'єктiв господарської дiяльностi чи громадян-пiдприємцiв потрiбно квалiфiкувати як вчиненi за попередньою змовою групою осiб у випадках укладення ними цивiльно-правових i господарських договорiв, згiдно з якими кожна зi сторiн ухиляється вiд сплати належних iз неї податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв до бюджетiв чи державних цiльових фондiв. Якщо ж згiдно з укладеним договором це має зробити лише одна зi сторiн, то дiї службової особи iншої сторони чи громадянина-пiдприємця, що пiдписали такий договiр, необхiдно квалiфiкувати як пособництво ухиленню вiд сплати податкiв, виконавцем якого є службова особа суб'єкта пiдприємництва чи громадянин-пiдприємець, якi не сплатили обов'язкових платежiв.

     Умисну несплату декiлькома громадянами - фiзичними особами податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, якi повиннi сплачувати їх сумiсно, необхiдно квалiфiкувати за ознакою вчинення за попередньою змовою групою осiб (ч. 2 ст. 212 КК).

     Обов'язок сумiсної сплати податку, збору, iншого обов'язкового платежу двома фiзичними особами i бiльше може бути передбачений законом чи договором, зокрема, у таких випадках:

     - при сплатi державного мита за посвiдчення цивiльно-правової угоди, якщо її стороною, яка повинна його сплатити, є двi особи або бiльше (наприклад, коли вони продають квартиру, що належить їм на правi спiльної сумiсної чи часткової власностi, або ж тодi, коли вони спiльно купують її);

     - при сплатi державного мита за двостороннiми цивiльно-правовими угодами, згiдно з якими воно має бути сплачене обома сторонами (наприклад, за договором купiвлi-продажу покупець i продавець за домовленiстю сплачують кожен певну частину державного мита);

     - якщо об'єкт оподаткування (нерухоме майно, транспортнi засоби та iншi самохiднi машини й механiзми, земля тощо) належить на правi спiльної сумiсної чи часткової власностi декiльком особам.

     19. Вiдповiдно до диспозицiї ч. 4 ст. 212 КК особа, яка вперше вчинила дiяння, вiдповiдальнiсть за якi передбачена частинами 1 i 2 цiєї статтi, звiльняється вiд кримiнальної вiдповiдальностi, якщо вона до винесення постанови про притягнення її як обвинуваченого i пред'явлення їй обвинувачення сплатила в повному обсязi податки, збори, iншi обов'язковi платежi, а також вiдшкодувала шкоду, завдану державi їх несвоєчасною сплатою (фiнансовi санкцiї, пеня).

     20. Передбаченi нормативними актами списання чи реструктуризацiя податкової заборгованостi не звiльняють вiд вiдповiдальностi за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, не вiдображених (не продекларованих) у вiдповiднiй звiтностi на момент набрання чинностi такими актами, оскiльки списанню чи реструктуризацiї пiдлягають суми податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, що виникли на визначену цими актами дату i вiдображенi в поданих до податкових органiв податковiй декларацiї чи розрахунку. Звiльнення вiд кримiнальної вiдповiдальностi за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, не продекларованих на момент набрання чинностi зазначеними актами, можливе лише за умови, що таке звiльнення передбачене вiдповiдними законодавчими актами i на визначених ними пiдставах.

     21. При розглядi справ про злочини, пов'язанi з ухиленням вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, судам слiд мати на увазi, що фактичнi данi, якi пiдтверджують наявнiсть чи вiдсутнiсть у дiях пiдсудного складу такого злочину, можуть бути встановленi висновком експерта або за допомогою актiв документальної перевiрки виконання податкового законодавства i ревiзiї фiнансово-господарської дiяльностi.

     Враховуючи специфiку справ про податковi злочини, суди можуть з метою найбiльш повного й усебiчного з'ясування обставин, пов'язаних з ухиленням вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв, залучати до участi в судовому розглядi фахiвця з питань оподаткування.

     22. Судовiй палатi у кримiнальних справах Верховного Суду України, апеляцiйним судам потрiбно регулярно вивчати й узагальнювати практику розгляду справ зазначеної категорiї i своєчасно вживати необхiдних заходiв до усунення виявлених недолiкiв у дiяльностi судiв.

     23. Визнати такою, що втратила чиннiсть, постанову Пленуму Верховного Суду України вiд 26 березня 1999 р. N 5 "Про деякi питання застосування законодавства про вiдповiдальнiсть за ухилення вiд сплати податкiв, зборiв, iнших обов'язкових платежiв".

Голова Верховного Суду України	В.Т.Маляренко
Секретар Пленуму Верховного Суду України	I.П.Домбровський