ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

вiд 27.12.2012 р.	N 12744/0/71-12/12-1017

 

Державним податковим службам в Автономнiй Республiцi Крим, областях, мiстах Києвi i Севастополi Окружнiй ДПС - Центральному офiсу з обслуговування ВПП

Про рекомендацiї щодо застосування конвенцiй про уникнення подвiйного оподаткування

     Державна податкова служба України надсилає для використання в роботi Рекомендацiї щодо застосування положень конвенцiй про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна (капiталу).

     Цi рекомендацiї розроблено з метою роз'яснення загальних принципiв застосування конвенцiй про уникнення подвiйного оподаткування, укладених Україною. При цьому, у кожному конкретному випадку у першу чергу треба керуватися положеннями вiдповiдної двосторонньої конвенцiї.

     Iнформацiя щодо перелiку країн, у вiдносинах з якими Україна застосовує мiжнароднi договори про уникнення подвiйного оподаткування, щороку (на початку року) доводиться ДПС України до вiдома та виконання податковим службам та розмiщується на веб-сайтi ДПС України.

     Право на використання переваг вiдповiдного мiжнародного договору про уникнення подвiйного оподаткування надається вiдповiдно до положень статтi 103 Податкового кодексу України.

     Доведiть зазначене до пiдпорядкованих державних податкових iнспекцiй.

     Додаток: на 45 арк.

Заступник Голови

А. П. Iгнатов

 

Додаток

РЕКОМЕНДАЦIЇ
щодо застосування положень конвенцiй (угод) про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна (капiталу)

Загальнi положення

     Згiдно з положеннями статтi 9 Конституцiї України чиннi мiжнароднi договори, згода на обов'язковiсть яких надана Верховною Радою України, є частиною нацiонального законодавства України.

     Положеннями п. 2 статтi 19 Закону України "Про мiжнароднi договори України" встановлено, якщо мiжнародним договором України, який набрав чинностi в установленому порядку, встановлено iншi правила, нiж тi, що передбаченi у вiдповiдному актi законодавства України, то застосовуються правила мiжнародного договору.

     Вiдповiдно до п. 3.2 статтi 3 Податкового кодексу України якщо мiжнародним договором, згода на обов'язковiсть якого надана Верховною Радою України, встановлено iншi правила, нiж тi, що передбаченi цим Кодексом, застосовуються правила мiжнародного договору.

     У загальному пiдсумку станом на 25.12.2012 є чинними мiжнароднi договори про уникнення подвiйного оподаткування, укладенi Україною з 64 країнами. Крiм того, вiдповiдно до статтi 7 Закону України "Про правонаступництво України" Україна застосовує 4 договори СРСР про уникнення подвiйного оподаткування, що дiють до набрання чинностi новими договорами.

     Iнформацiя щодо перелiку країн, у вiдносинах з якими Україна застосовує мiжнароднi договори про уникнення подвiйного оподаткування, щороку (на початку року) доводиться ДПС України до вiдома та виконання податковим службам та розмiщується на веб-сайтi ДПС України.

     Порядок застосування мiжнародного договору України про уникнення подвiйного оподаткування стосовно повного або часткового звiльнення вiд оподаткування доходiв нерезидентiв iз джерелом їх походження з України визначений статтею 103 Податкового кодексу України (далi - Кодекс).

     Цi рекомендацiї розроблено з метою роз'яснення загальних принципiв застосування конвенцiй про уникнення подвiйного оподаткування, укладених Україною. При цьому, у кожному конкретному випадку у першу чергу треба керуватися положеннями вiдповiдної двосторонньої конвенцiї.

Стаття 1. Особи, до яких застосовується Конвенцiя

     У цiй статтi визначено, що Конвенцiя про уникнення подвiйного оподаткування (далi - Конвенцiя) застосовується до резидентiв України та до резидентiв iншої Договiрної Держави, з якою укладена вiдповiдна двостороння Конвенцiя; а також до осiб, якi є резидентами обох Договiрних Держав.

     Вiдповiдно до положень статтi 4 (Резиденцiя) Конвенцiї вираз "резидент однiєї Договiрної Держави" означає особу, яка за законодавством цiєї Держави пiдлягає оподаткуванню в нiй на пiдставi мiсця проживання, постiйного мiсця перебування, мiсця знаходження керiвного органу, мiсця реєстрацiї або iншого аналогiчного критерiю.

     У випадку, коли особа вважається резидентом обох Договiрних Держав, статтею 4 встановлено вiдповiднi правила, за якими визначається резидентський статус такої особи.

     Певнi положення Конвенцiї застосовуються до осiб, якi можуть не бути резидентами жодної Договiрної Держави. Наприклад, положення пункту 1 статтi 24 (Недискримiнацiя) застосовуються також до фiзичних осiб, якi не є резидентами однiєї або обох Договiрних Держав.

Стаття 2. Податки, на якi поширюється Конвенцiя

     У цiй статтi вказуються українськi податки та податки другої Договiрної Держави, на якi поширюється дiя Конвенцiї.

     Конвенцiя застосовується до податкiв на доходи i на майно, що стягуються вiд iменi Договiрної Держави або її полiтико-адмiнiстративного пiдроздiлу, або мiсцевої влади, незалежно вiд способу їх стягнення.

     Податками на доходи i на майно вважаються всi податки, що справляються вiд загальної суми доходу та вартостi майна або з елементiв доходу, включаючи податки на доходи вiд вiдчужування рухомого або нерухомого майна i податки на загальну суму заробiтної плати i платнi, сплачуваних пiдприємством.

     Конкретний перелiк податкiв встановлюється у п. 3 статтi 2 кожної двосторонньої Конвенцiї. При цьому треба мати на увазi, що в деяких Конвенцiях обумовлено поширення тiльки на податки з доходу (прибутку) юридичних та фiзичних осiб, в iнших додатково передбачено, що Конвенцiя поширюється також на податки на майно.

     В Українi до перелiку податкiв, на якi поширюється Конвенцiя, вiдносяться: податок на прибуток пiдприємств (роздiл III Податкового кодексу) та податок на доходи фiзичних осiб (роздiл IV Податкового кодексу).

     Конвенцiя не поширюється на непрямi податки - ПДВ та акциз.

     У разi змiни податкового законодавства в однiй з Договiрних Держав, Конвенцiя застосовується до всiх iдентичних або подiбних по сутi податкiв, якi справляються пiсля дати пiдписання Конвенцiї у доповнення або на замiну встановлених у Конвенцiї податкiв.

     Приклад.

     У п. 1 протоколу до Конвенцiї мiж Урядом України i Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвiйного оподаткування стосовно податкiв на доходи i на капiтал вiд 30.10.2000 зазначено стосовно пiдпункту b) (ii) пункту 3 статтi 2, що термiн "податок на доходи фiзичних осiб" у перелiку українських податкiв означає податок, що стягується вiдповiдно до Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 грудня 1992 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" або згiдно з будь-яким iншим законом, прийнятим замiсть або в доповнення до цього Декрету.

     Зазначений Декрет втратив чиннiсть у зв'язку з прийняттям Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" вiд 22.05.2003 р. N 889-IV, який набрав чинностi з 1 сiчня 2004 р.

     У свою чергу, зазначений Закон втратив чиннiсть 1 сiчня 2011 р. у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України 2 грудня 2010 року N 2755-VI.

     Вiдповiдно до положень п. 4 статтi 2 Конвенцiя застосовувалась до податку на доходи фiзичних осiб незалежно вiд змiн, що вiдбувались в українському законодавствi, зважаючи на те, що встановленi зазначеними вище законами податки є iдентичними до того, який дiяв на момент пiдписання Конвенцiї.

Стаття 3. Загальнi визначення

     У цiй статтi наведено загальнi положення стосовно тлумачення деяких термiнiв, що застосовуються у вiдповiднiй Конвенцiї.

     Деякi спецiальнi термiни, якi використовуються у Конвенцiї, визначенi також в iнших статтях Конвенцiї. Наприклад, термiн "резидент Договiрної Держави" визначений у статтi 4 ("Резиденцiя"), термiн "постiйне представництво" визначений у статтi 5 ("Постiйне представництво"). Цi термiни використовуються неодноразово по тексту Конвенцiї. Iншi термiни, такi як "дивiденди", "проценти", "роялтi" визначенi у вiдповiдних статтях Конвенцiї (стаття 10 "Дивiденди", стаття 11 "Проценти" i стаття 12 "Роялтi") i використовуються виключно для цiлей цих статей.

     Пункт 1

     Перелiк термiнiв, визначених у статтi 3, у конкретних Конвенцiях дещо вiдрiзняється, але як правило, використовуються наступнi термiни.

     1. Термiни "Договiрна Держава" i "друга Договiрна Держава" означають залежно вiд контексту Україну або iноземну державу, з якою дiє Конвенцiя.

     Зважаючи на те, що Конвенцiя застосовується до резидентiв двох Договiрних Держав, важливо уточнення, на яку саме територiю Договiрної Держави розповсюджується дiя Конвенцiї.

     В кожнiй Конвенцiї дається визначення термiну "Україна" та термiну, що визначає територiю iншої держави, на яку розповсюджується дiя Конвенцiї.

     Приклад.

     У пп. b) п. 1 статтi 3 Конвенцiї мiж Урядом України та Урядом Сполучених Штатiв Америки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи та капiтал вiд 04.03.94 зазначено, що термiн "Сполученi Штати" означає Сполученi Штати Америки, але не включає Пуерто-Рiко, Вiргiнськi острови, Гуам чи будь-яку iншу територiю, пiдлеглу Сполученим Штатам.

     2. Термiн "компетентний орган".

     У бiльшостi Конвенцiй для України компетентним органом визначено Мiнiстерство фiнансiв України, а його уповноваженим представником для цiлей конвенцiї є Державна податкова служба України. У деяких Конвенцiях компетентним органом для цiлей Конвенцiї визначена Державна податкова адмiнiстрацiя України (на даний момент - Державна податкова служба України).

     Компетентний орган конкретної Договiрної Держави вказаний у вiдповiднiй двостороннiй Конвенцiї. Наприклад, стосовно Сполученого Королiвства Великобританiї i Пiвнiчної Iрландiї термiн "компетентний орган" означає Управлiння внутрiшнiх доходiв або його повноважного представника; стосовно ФРН - Федеральне мiнiстерство фiнансiв; стосовно Швейцарiї - Директора Федеральної податкової адмiнiстрацiї або його повноважного представника.

     3. Термiн "особа" - фiзична або юридична особа, будь-яке об'єднання осiб.

     4. Термiн "нацiональна особа" для України означає громадян України та всi юридичнi особи, товариства i асоцiацiї, що одержують свiй статус як такий за чинним законодавством України.

     5. Термiн "компанiя" означає будь-яке корпоративне об'єднання або будь-яку органiзацiю, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об'єднання. Включає суб'єкти оподаткування, якi вiдповiдно до податкових законодавств договiрних держав, у яких вони зареєстрованi, розглядаються як корпоративнi об'єднання. В Українi пiд термiном "компанiя" маються на увазi юридичнi особи.

     6. Термiн "мiжнародне перевезення" означає вiдповiдно до умов конкретної конвенцiї будь-яке перевезення морським, рiчковим або повiтряним судном, дорожнiм транспортним засобом. Не є мiжнародним перевезенням перевезення, яке здiйснюється виключно мiж пунктами, розташованими в однiй державi, навiть коли таке перевезення здiйснює резидент iншої Договiрної Держави.

     Приклад.

     У конвенцiях з Францiєю, Грецiєю та Фiнляндiєю до мiжнародних перевезень вiдносяться перевезення морськими та повiтряними суднами; у конвенцiях з Австрiєю та Нiдерландами - морським, рiчковим та повiтряним транспортом; у Конвенцiї зi Швейцарiєю - морським, повiтряним або дорожнiм транспортним засобом.

     При цьому перевезення, що здiйснюються французьким, австрiйським чи швейцарським резидентом виключно на територiї України, не вважаються мiжнародним перевезенням.

     Пункт 2

     Пунктом 2 визначено, що для цiлей Конвенцiї будь-який термiн, не визначений у Конвенцiї, має те значення, яке надається законодавством Договiрної Держави щодо податкiв, на якi поширюється ця Конвенцiя, якщо з контексту не випливає iнше.

Стаття 4. Резиденцiя

     Пункт 1

     Всi договори про уникнення подвiйного оподаткування застосовуються до осiб, якi є резидентами однiєї або обох Договiрних Держав.

     З цiєю метою стаття "Резиденцiя", яка є обов'язковою для усiх договорiв, визначає резиденцiю як державу, у якiй юридична або фiзична особа пiдлягає оподаткуванню на пiдставi її мiсця проживання, постiйного мiсця перебування, мiсця знаходження керiвного органу, мiсця реєстрацiї або iншого аналогiчного критерiю.

     Держава, резидентом якої є особа, накладає необмежене податкове зобов'язання - "повну податкову вiдповiдальнiсть" - на цю особу по її всесвiтньому доходу, тобто по усiх доходах iз усiх джерел, включаючи i закордоннi.

     Термiн "резидент", разом з тим, не включає особу, яка пiдлягає оподаткуванню в цiй Державi лише стосовно доходiв з джерел в цiй Державi або стосовно майна, що в нiй знаходиться. Такi особи користуються перевагами мiжнародного договору, тiльки якщо вони є резидентами другої країни-учасницi такого договору.

     Статус резидента в Українi надається вiдповiдно до положень п. 14.1.213 статтi 14 Податкового кодексу України.

     Пункт 2

     Пункт 2 статтi "Резиденцiя" мiжнародних договорiв про уникнення подвiйного оподаткування розглядає питання подвiйної резиденцiї для фiзичних осiб i встановлює правила визначення держави, у якiй до цiєї особи буде застосовуватись податковий режим як до резидента цiєї держави у рамках застосування положень договору. Отже, у випадку, якщо фiзична особа одночасно вважається резидентом обох Договiрних Держав, її статус вiдповiдно до положень Конвенцiї визначається у наступнiй послiдовностi:

     a) вона (особа) вважається резидентом договiрної держави, де вона має постiйне житло; якщо вона має постiйне житло в обох державах, вона вважається резидентом тiєї держави, де вона має бiльш тiснi особистi й економiчнi зв'язки (центр життєвих iнтересiв);

     b) у разi, коли держава, в якiй вона має центр життєвих iнтересiв, не може бути визначена або коли вона не має постiйного житла у жоднiй з держав, вона вважається резидентом тiльки тiєї держави, де вона звичайно проживає;

     c) якщо вона звичайно проживає в обох державах або коли вона звичайно не проживає в жоднiй з них, вона вважається резидентом тiльки тiєї держави, громадянином якої вона є;

     d) якщо вона є громадянином обох держав, або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентнi органи договiрних держав вирiшують це питання за взаємною згодою.

     Таким чином, там, де виникає конфлiкт мiж законодавствами двох держав, вважається що резиденцiя - це мiсце, де фiзична особа має житло i що це житло повинно бути постiйним. Якщо фiзична особа має постiйне житло в обох договiрних державах, тодi перевага надається державi, з якою особистi i економiчнi зв'язки цiєї особи мiцнiшi. Пiд такими зв'язками розумiється центр її життєвих iнтересiв. У разi, якщо резиденцiя не може бути визначена за цим правилом, надаються додатковi критерiї: звичайне мiсце проживання i громадянство.

     Якщо фiзична особа має постiйне житло у обох договiрних державах, необхiдно розглянути факти для того, щоб бути впевненим, з якою iз двох держав її особистi i економiчнi зв'язки мiцнiшi. Розглядаються сiмейнi i соцiальнi зв'язки особи, її заняття, полiтична, культурна або iнша дiяльнiсть, мiсце бiзнесу, мiсце, з якого вона керує своєю власнiстю тощо. Якщо особа, що має житло в однiй державi, влаштовує iнше житло у другiй державi, зберiгаючи перше, той факт, що вона зберiгає перше у середовищi, де вона постiйно проживала, працювала, де знаходиться її сiм'я i власнiсть, може разом з iншими елементами продемонструвати, що вона зберiгає центр життєвих iнтересiв у першiй державi.

     Пункт 3

     Пунктом 3 розглядається питання подвiйної резиденцiї для юридичних осiб i встановлюється правило визначення держави, у якiй до цiєї особи буде застосовуватись податковий режим як до резидента цiєї держави для цiлей Конвенцiї.

     Отже, якщо юридична особа є резидентом обох Договiрних Держав, вона вважається резидентом тiєї Договiрної Держави, де розмiщений її фактичний керiвний орган.

Стаття 5. Постiйне представництво

     У цiй статтi визначається термiн "постiйне представництво". Цей термiн є суттєвим для декiлькох статей Конвенцiї. Наявнiсть постiйного представництва в Договiрнiй Державi вимагається вiдповiдно до статтi 7 "Прибуток вiд пiдприємницької дiяльностi" в цiлях оподаткування цiєю Державою прибуткiв вiд пiдприємницької дiяльностi резидента iншої Договiрної Держави. Статтями 10, 11 та 12 (у яких йдеться вiдповiдно про дивiденди, проценти та роялтi) передбаченi зменшенi ставки податку у джерела, що справляється з таких видiв доходiв резидента iншої Держави. Винятком є випадок, коли такий вид доходу резидента Договiрної Держави вiдноситься на рахунок постiйного представництва, яке такий резидент має в iншiй Державi, яка є джерелом доходу. Цей термiн також застосовується у статтi 13 "Доходи вiд вiдчужування майна" та статтi 21 "Iншi доходи" при визначеннi того, яка Договiрна Держава має право оподатковувати певнi види доходiв.

     Наявнiсть постiйного представництва в Договiрнiй Державi не дає пiдстав для визнання платника податкiв резидентом цiєї Держави, але в цьому випадку по вiдношенню до такого нерезидента, який має на територiї Договiрної Держави постiйне представництво, застосовується такий же порядок оподаткування всiх доходiв, що одержуються в цiй Державi, як i для резидентiв. Однак, в цьому випадку нерезиденти на вiдмiну вiд резидентiв не сплачують у вказанiй Державi податки зi своїх доходiв, одержаних в iнших країнах, якщо такi доходи не вiдносяться до постiйного представництва нерезидента в цiй Державi.

     Пункт 1

     В цьому пунктi мiститься базове визначення термiну "постiйне представництво". Для цiлей Конвенцiї цей термiн означає постiйне мiсце дiяльностi, через яке повнiстю чи частково здiйснюється пiдприємницька дiяльнiсть пiдприємства. Основний принцип при визначеннi наявностi постiйного представництва полягає в тому, що мiсце дiяльностi повинно бути "постiйним" у тому розумiннi, що для здiйснення своєї пiдприємницької дiяльностi пiдприємством використовується певна будiвля чи фiзичне мiсце перебування, i повинно передбачати, що використання пiдприємством такої будiвлi чи фiзичного мiсця перебування буде вiдбуватися не на тимчасовiй основi.

     Пункт 2

     У цьому пунктi дається перелiк видiв постiйних мiсць дiяльностi, якi становлять постiйне представництво. Цей перелiк є iлюстративним i не виключним. Вiдповiдно до пункту 2 термiн "постiйне представництво" включає мiсцезнаходження керiвного органу, вiддiлення, контору, фабрику, шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке iнше мiсце видобутку природних ресурсiв, склад або iншу споруду, що використовується як торговельна точка для продажу товарiв.

     Пункт 3

     У цьому пунктi сформульовано правила визначення того, чи є будiвельний майданчик або складальний чи монтажний об'єкт постiйним представництвом. Пункт 3 чiтко вказує, що майданчик або об'єкт становить постiйне представництво, тiльки якщо дiяльнiсть на ньому триває бiльше встановленого в конкретнiй Конвенцiї термiну. Як правило, цей термiн дорiвнює дванадцяти мiсяцям, однак такий часовий перiод для будiвельного майданчика може бути й iншим. Наприклад, у Конвенцiях з Iсландською Республiкою та з Соцiалiстичною Республiкою В'єтнам - 6 мiсяцiв, з Китайською Народною Республiкою - 18 мiсяцiв.

     Майданчик iснує з дня початку робiт, включаючи будь-яку пiдготовчу роботу. В цiлому, майданчик продовжує iснувати до моменту завершення або повної зупинки роботи. Майданчик не вважається таким, що припинив своє iснування, якщо роботи тимчасово призупиненi (сезоннi або iншi тимчасовi перерви).

     Для цiлей пiдрахунку перiоду, пiсля перевищення якого будiвельний майданчик вважається постiйним представництвом, ряд контрактiв чи проектiв, незалежних один вiд одного як з економiчної, так з географiчної точки зору, що були укладенi пiдрядником, вважаються єдиним проектом. Наприклад, зведення житлового масиву вважається єдиним проектом, навiть якщо кожний будинок був збудований для рiзних покупцiв.

     При застосуваннi цього параграфу час, проведений субпiдрядником на будiвельному майданчику, рахується як час, проведений генеральним пiдрядником на такому майданчику у цiлях визначення того, чи має генеральний пiдрядник постiйне представництво. Проте для того, щоб сам субпiдрядник вважався таким, що має постiйне представництво, дiяльнiсть такого субпiдрядника на майданчику повинна тривати довше 12 мiсяцiв. Якщо субпiдрядник здiйснює дiяльнiсть на майданчику перiодично, то у цiлях застосування дванадцятимiсячного правила час рахується, починаючи з першого дня i закiнчуючи останнiм днем на майданчику (наприклад, рахуються промiжнi днi, коли субпiдрядник не здiйснює дiяльнiсть на майданчику).

     Якщо встановлений у Конвенцiї часовий перiод перевищено, то майданчик чи об'єкт представляють собою постiйне представництво, починаючи з першого дня дiяльностi.

     Пункт 4

     Цей пункт мiстить винятки з основного правила параграфу 1, в якому перераховано ряд видiв дiяльностi, що можуть виконуватися через постiйне мiсце дiяльностi, але разом з тим, не створюють постiйного представництва. Використання споруд виключно для зберiгання, показу чи доставки виробiв, що належать пiдприємству, не є пiдставою для утворення постiйного представництва такого пiдприємства. Утримання запасiв товарiв, що належать пiдприємству, виключно в цiлях зберiгання, показу чи доставки, або ж виключно з метою переробки iншим пiдприємством не є пiдставою для утворення постiйного представництва першого пiдприємства. Утримання постiйного мiсця дiяльностi виключно з метою закупiвлi товарiв чи виробiв або для збору iнформацiї для пiдприємства, або для здiйснення iнших видiв дiяльностi пiдготовчого чи допомiжного характеру не утворюють постiйне представництво такого пiдприємства. Пiдпунктом f) передбачається, що комбiнацiя видiв дiяльностi, описаних в iнших пiдпунктах пункту 4 не буде пiдставою для утворення постiйного представництва, якщо наслiдком такої комбiнацiї є сукупна дiяльнiсть пiдготовчого чи допомiжного характеру.

     Кожний конкретний випадок повинен бути розглянутий окремо. Якщо основна дiяльнiсть постiйного представництва резидента Договiрної Держави, яка здiйснюється в iншiй державi, iдентична основнiй дiяльностi цього резидента, здiйснюванiй у своїй державi, то така дiяльнiсть не може вважатися для постiйного представництва дiяльнiстю пiдготовчого чи допомiжного характеру.

     Пiдпункт е) пункту 4 застосовується у випадку, якщо дiяльнiсть резидента договiрної держави, зазначена у пiдпунктi е), здiйснюється в iншiй Договiрнiй Державi через постiйне мiсце дiяльностi виключно для головного пiдприємства цього резидента. Якщо дiяльнiсть, зазначена у пiдпунктi е), здiйснюється також для iнших пiдприємств, наприклад, для дочiрнього пiдприємства, то така дiяльнiсть призводить до утворення постiйного представництва i не пiдпадає пiд положення пункту 4.

     Постiйне мiсце дiяльностi, яке використовується як для видiв дiяльностi, зазначених у пунктi 4, так i для iнших видiв пiдприємницької дiяльностi, розглядається як постiйне представництво.

     Приклад.

     Росiйське пiдприємство має в Українi товарний склад, який використовується для зберiгання, показу та доставки виробiв, що належать пiдприємству, та з якого здiйснюється реалiзацiя в Українi продукцiї зазначеного пiдприємства. Вiдповiдно до положень пунктiв 1 i 2 статтi 5 Угоди мiж Урядом України i Урядом Росiйської Федерацiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження ухилень вiд сплати податкiв вiд 08.02.95 такий товарний склад розглядається як постiйне представництво росiйського резидента.

     Пункт 5

     У пунктах 5 та 6 зазначенi випадки, коли дiяльнiсть, що виконується агентом чи iншою особою вiд iменi пiдприємства, є пiдставою для того, щоб вважати таке пiдприємство таким, що має постiйне представництво. В межах пункту 5 вважається, що дiяльнiсть особи є пiдставою для утворення постiйного представництва пiдприємства, якщо така особа має та звичайно використовує повноваження укладати контракти вiд iменi пiдприємства. Проте, якщо, наприклад, дiяльнiсть такої особи обмежується видами дiяльностi, перерахованими в пунктi 4, то дiяльнiсть такої особи не є пiдставою для утворення постiйного представництва пiдприємства.

     Пункт 6

     В межах пункту 6 пiдприємство не вважається таким, що має постiйне представництво в Договiрнiй Державi, лише на тiй пiдставi, що воно здiйснює свою пiдприємницьку дiяльнiсть в такiй Державi через незалежного агента, у тому числi брокера чи комiсiонера, якщо такий агент дiє в межах своєї звичайної дiяльностi в якостi незалежного агента.

     При цьому повиннi виконуватись двi умови: такий агент повинен бути юридично та економiчно незалежним вiд пiдприємства та повинен дiяти в звичайному для нього режимi пiд час виконання дiяльностi вiд iменi пiдприємства.

     Визначити, чи є агент i пiдприємство незалежними один вiд одного, можна за фактичним матерiалом. Серед питань, на якi слiд звернути увагу, є питання про те, наскiльки такий агент дiє за iнструкцiями пiдприємства. Агент, дiяльнiсть якого регламентується детальними iнструкцiями щодо порядку її здiйснення, або пiдлягає всебiчному контролю з боку такого пiдприємства, не є юридично незалежним вiд пiдприємства.

     При визначеннi того, чи є агент залежним економiчно, суттєвим чинником є рiвень пiдприємницьких ризикiв, якi бере на себе агент. Пiдприємницький ризик в першу чергу стосується ризику втрати. Як правило, незалежний агент несе ризик втрати вiд своєї дiяльностi. За вiдсутностi iнших чинникiв, якi би створювали умови залежностi, агент, що подiляє пiдприємницький ризик з пiдприємством або несе ризик вiд власної дiяльностi, є економiчно незалежним, оскiльки його пiдприємницька дiяльнiсть не пов'язана з дiяльнiстю пiдприємства. Навпаки, агент, який несе незначний ризик чи взагалi не несе ризику вiд дiяльностi, яку вiн виконує, не є економiчно незалежним, а вiдтак, про нього не йдеться в пунктi 6.

     Ще одним чинником при визначеннi того, чи є агент економiчно незалежним, є той факт, чи дiє агент виключно або майже виключно для зазначеного пiдприємства. Такий взаємозв'язок може свiдчити про те, що пiдприємство має економiчний контроль над агентом. Кожен випадок треба розглядати на основi конкретних фактiв та обставин.

     Пункт 7

     У цьому пунктi пояснюється, що компанiя, яка є резидентом Договiрної Держави, не вважається такою, що має постiйне представництво в iншiй Договiрнiй Державi лише на тiй пiдставi, що вона контролює або контролюється компанiєю, яка є резидентом iншої Договiрної Держави, або здiйснює свою пiдприємницьку дiяльнiсть в такiй iншiй Договiрнiй Державi. Факт iснування постiйного представництва визначають виключно на основi чинникiв, зазначених у пунктах вiд 1 по 6 цiєї статтi.

     Наприклад, якщо дочiрня компанiя фактично дiє в якостi агента материнської компанiї i має повноваження укладати контракти вiд її iменi, то в цьому випадку застосовуються положення пункту 5 цiєї статтi. У цих обставинах буде вважатися, що материнська компанiя має постiйне представництво у державi, в якiй дочiрня компанiя є резидентом.

Стаття 6. Доходи вiд нерухомого майна

     Ця стаття не надає виключного права оподаткування Державi, в якiй розташоване нерухоме майно. Такiй Державi лише надається першочергове право оподаткування. Ця стаття не накладає жодних обмежень щодо ставок чи способу оподаткування на Державу, в якiй розташоване нерухоме майно.

     Пункт 1

     У пунктi 1 сформульовано основне правило про те, що доходи резидента Договiрної Держави, отриманi вiд нерухомого майна, яке розташоване в iншiй Договiрнiй Державi, можуть оподатковуватися в Договiрнiй Державi, в якiй розташоване це нерухоме майно. Такий дохiд вiд нерухомого майна включає дохiд вiд сiльського чи лiсового господарства. Тобто, прiоритетне та необмежене право оподаткування доходу вiд нерухомого майна має держава, в якiй розташоване це майно.

     Пункт 2

     Пункт 2 дає визначення термiну "нерухоме майно". Цей термiн визначається на основi внутрiшнього законодавства тiєї Держави, в якiй таке майно перебуває.

     Цей термiн повинен у будь-якому випадку включати майно, допомiжне щодо нерухомого майна, худобу i обладнання, використовуванi в сiльському i лiсовому господарствi, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власностi, узуфрукт нерухомого майна i права на перемiннi або фiксованi платежi як компенсацiї за розробку або право на розробку мiнеральних запасiв, джерел та iнших природних ресурсiв.

     Морськi, рiчковi i повiтрянi судна, дорожнi транспортнi засоби, в залежностi вiд положень вiдповiдної Конвенцiї, не розглядаються як нерухоме майно.

     Пункт 3

     У пунктi 3 пояснюється, що доходи вiд нерухомого майна включають доходи вiд прямого використання, здавання в оренду або використання нерухомого майна в будь-якiй iншiй формi. Такi доходи оподатковуються в державi, в якiй розташоване нерухоме майно, незалежно вiд форми використання майна.

     Пункт 4

     У цьому пунктi спецiально обумовлюється, що положення пунктiв 1 i 3 застосовуються також до доходiв вiд нерухомого майна пiдприємств i до доходiв вiд нерухомого майна, що використовується для надання незалежних особистих послуг.

     Положеннями цього пункту уточнюється, що країна, в якiй розташоване нерухоме майно, має право оподатковувати дохiд вiд нерухомого майна (у тому числi орендний дохiд) резидента iншої Договiрної Держави за вiдсутностi умови вiднесення такого доходу до постiйного представництва в Державi, де розташоване таке нерухоме майно.

Стаття 7. Прибуток вiд пiдприємницької дiяльностi

     Пункт 1

     Прибуток пiдприємства Договiрної Держави оподатковується тiльки у цiй Державi, якщо це пiдприємство не здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть в другiй Договiрнiй Державi через розташоване в нiй постiйне представництво. Якщо пiдприємство здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть як вказано вище, прибуток пiдприємства оподатковується у другiй Державi, але тiльки в тiй частинi, яка стосується цього постiйного представництва.

     Згiдно з положеннями цього пункту держава, що є джерелом доходу вiд пiдприємницької дiяльностi, здiйснюваної нерезидентом, має право на оподаткування такого доходу лише за наявностi на територiї цiєї держави постiйного представництва такого нерезидента, через яке одержується цей доход. Тобто, iснування постiйного представництва є попередньою умовою для країни - джерела доходу, щоб мати право на оподаткування прибутку вiд пiдприємницької дiяльностi, що одержується нерезидентом.

     Отже, якщо пiдприємство Договiрної Держави здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть в Українi через розташоване в нiй постiйне представництво, то прибуток цього пiдприємства може оподатковуватись в Українi, але тiльки стосовно тiєї частини прибутку, яка вiдноситься до цього постiйного представництва.

     Пункт 2

     У пунктi 2 встановлено правила, вiдповiдно до яких прибутки вiд пiдприємницької дiяльностi вiдносяться до постiйного представництва. Договiрна Держава вiдносить на рахунок постiйного представництва прибутки, якi б отримало постiйне представництво, якби воно було окремим i самостiйним пiдприємством, зайнятим такою ж або аналогiчною дiяльнiстю у таких же чи аналогiчних умовах та дiяло в повнiй незалежностi вiд пiдприємства, постiйним представництвом якого воно є.

     Прибутки, що можуть вiдноситися на рахунок постiйного представництва, можуть бути отриманi з джерел в Договiрнiй Державi чи з джерел за межами Договiрної Держави. Проте, вiдповiдно до положень пункту 2, прибутки вiд пiдприємницької дiяльностi, що можуть вiдноситися до постiйного представництва, включають лише тi прибутки, що отриманi вiд використовуваних активiв, прийнятих ризикiв та дiяльностi, виконаної постiйним представництвом.

     Пункт 3

     Пунктом 3 передбачено, що при визначеннi розмiру прибуткiв постiйного представництва вiд пiдприємницької дiяльностi допускається вiднiмання витрат, понесених для цiлей постiйного представництва. Це правило не обмежується витратами, понесеними виключно для цiлей постiйного представництва, але включає витрати, понесенi для цiлей пiдприємства в цiлому або тiєї частини пiдприємства, що включає постiйне представництво.

     У будь-якому випадку такi витрати не повиннi включати будь-якi суми, що сплачуються (iнакше, нiж покриття витрат, що дiйсно мали мiсце) постiйним представництвом пiдприємству або його iншому пiдроздiлу як роялтi, гонорар або iншi подiбнi платежi за користування патентами або iншими правами, або як комiсiйнi за наданi особливi послуги чи управлiння, чи, виключаючи банки, як проценти за позику, надану пiдприємством постiйному представництву.

     Приклад.

     Постiйне представництво iноземної компанiї в Українi виплачує головному офiсу компанiї, розташованому в Австрiї, комiсiйнi за управлiння. Крiм того, постiйне представництво виплачує проценти за позику iншому постiйному представництву цiєї компанiї, яке знаходиться в Росiї. Вказанi платежi не пiдлягають вiднесенню до витрат при визначеннi оподатковуваного доходу постiйного представництва компанiї в Українi.

     Пункт 4

     В мiру того, як визначення в Договiрнiй Державi вiдповiдно до її законодавства прибутку, що стосується постiйного представництва, на базi пропорцiйного розподiлу загальної суми прибутку пiдприємства його рiзним пiдроздiлам, є звичайною практикою, нiщо в пунктi 2 цiєї статтi не буде перешкоджати цiй Договiрнiй Державi визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого розподiлу, як це диктується практикою; обраний спосiб розподiлу, однак повинен бути таким, що його результати будуть вiдповiдати принципам, якi мiстяться в цiй статтi.

     Пункт 5

     Положеннями пункту передбачається, що жоднi прибутки вiд пiдприємницької дiяльностi не можуть вiдноситися до постiйного представництва лише тому, що таке представництво закуповує товари або вироби для пiдприємства, частиною якого воно є. Це правило поширюється тiльки на постiйне представництво, яке виконує функцiї для пiдприємства у доповнення до функцiї закупiвлi. Питання щодо вiднесення доходу не виникає, якщо таке постiйне представництво займається виключно закупiвлею товарiв або виробiв для пiдприємства, оскiльки така дiяльнiсть не є пiдставою для утворення постiйного представництва вiдповiдно до положень статтi 5 (Постiйне представництво).

     Поширеною ситуацiєю, коли може бути застосовано положення цього пункту, є ситуацiя, при якiй постiйне представництво закуповує сировину для виробничої дiяльностi пiдприємства, що здiйснюється за межами України, а також продає в Українi виготовлену продукцiю пiдприємства. У той час як прибутки вiд пiдприємницької дiяльностi можуть бути вiднесенi до постiйного представництва стосовно дiяльностi з продажу, жоден прибуток не може вiдноситися до такого постiйного представництва стосовно його закупiвельної дiяльностi.

     Пункт 6

     Положеннями пункту передбачається, що розмiр прибуткiв визначається щорiчно одним i тим самим методом, якщо тiльки немає вагомої причини для змiни методу, що використовується. Це правило гарантує однаковий податковий режим для постiйних представництв впродовж тривалого перiоду часу.

     Пункт 7

     Вiдповiдно до цього пункту, якщо прибутки вiд пiдприємницької дiяльностi включають види доходiв, якi розглядаються окремо в iнших статтях Конвенцiї, то положення цих статей, за винятком випадкiв, коли прямо зазначено протилежне, матимуть переважну силу над положеннями статтi 7.

     Наприклад, оподаткування дивiдендiв буде визначатися правилами статтi 10 (Дивiденди), а не статтею 7, за винятком тих випадкiв, коли, як передбачено пунктом 4 статтi 10, дивiденди вiдносяться до постiйного представництва. В останньому випадку застосовуються положення статтi 7. Тому, пiдприємство однiєї Держави, що отримує дивiденди вiд iншої Держави, не може керуватися положеннями статтi 7 щодо звiльнення таких дивiдендiв вiд оподаткування у джерела, якщо вони не вiдносяться до постiйного представництва пiдприємства в iншiй Державi.

Стаття 8. Мiжнародний транспорт

     Пункт 1

     Пунктом 1 встановлено, що прибутки, одержанi резидентом Договiрної Держави вiд експлуатацiї морських, рiчкових i повiтряних суден, дорожнiх транспортних засобiв у мiжнародних перевезеннях, оподатковуються лише в цiй Договiрнiй Державi.

     Термiн "мiжнароднi перевезення" визначається у пунктi 1 статтi 3 (Загальнi визначення).

     З урахуванням положень пункту 7 статтi 7 (Прибутки вiд пiдприємницької дiяльностi) прибутки вiд експлуатацiї зазначених транспортних засобiв у мiжнародних перевезеннях, отриманi пiдприємством, що є резидентом однiєї з Договiрних Держав, не пiдлягають оподаткуванню в iншiй Договiрнiй Державi, навiть якщо пiдприємство має постiйне представництво в такiй iншiй Державi.

     Наприклад, якщо українська компанiя має офiс з продажу квиткiв в iншiй Державi, така Держава не має права оподатковувати прибутки авiакомпанiї, що вiдносяться до такого офiсу, вiдповiдно до статтi 7.

     Прибутки, одержанi резидентом Договiрної Держави вiд експлуатацiї транспортних засобiв у перевезеннях, що здiйснюються виключно мiж пунктами на територiї iншої Договiрної Держави, не пiдпадають пiд дiю зазначеної статтi, зважаючи на те, що такi перевезення не є мiжнародними перевезеннями.

     Пункт 2

     Пунктом встановлено, що для цiлей цiєї статтi прибутки вiд експлуатацiї морських або повiтряних суден у мiжнародних перевезеннях включають: a) доход вiд здавання в оренду порожнiх морських або повiтряних суден; b) прибутки вiд використання, утримання або здавання в оренду контейнерiв (включаючи трейлери i супутнє устаткування для транспортування контейнерiв), використовуваних для транспортування товарiв чи виробiв; де така оренда або таке використання або утримання, залежно вiд випадку, i побiчними стосовно експлуатацiї морського або повiтряного судна у мiжнародних перевезеннях.

     Пункт 3

     Якщо прибутки, вiдповiдно до пункту 1 цiєї статтi, отримуються резидентом Договiрної Держави вiд участi у пулi, спiльному пiдприємствi чи мiжнародному транспортному агентствi, прибутки, що вiдносяться до такого резидента, будуть оподатковуватись тiльки в Договорнiй Державi, резидентом якої вiн є.

     Питання оподаткування доходiв вiд вiдчуження морських, повiтряних, рiчкових суден, дорожнiх транспортних засобiв чи контейнерiв розглядається не в цiй статтi, а в статтi 13 (Доходи вiд вiдчужування майна).

Стаття 9. Асоцiйованi пiдприємства

     Цiєю статтею встановлено, що в разi здiйснення угоди мiж пов'язаними пiдприємствами на умовах, що не вiдповiдають ринковому принципу, Договiрна Держава має право внести вiдповiднi коригування до сум оподатковуваного доходу та податкових зобов'язань таких пов'язаних пiдприємств з урахуванням тих сум доходу та податку таких пiдприємств стосовно такої угоди, якi були б одержанi, якби вiдносини мiж пов'язаними пiдприємствами вiдповiдали ринковому принципу.

     Пункт 1

     У пунктi 1 розглядається ситуацiя, коли пiдприємство Договiрної Держави i пiдприємство iншої Договiрної Держави є пов'язаними особами, i в їхнiх комерцiйних чи фiнансових взаємовiдносинах iснують домовленостi чи умови, якi вiдрiзняються вiд тих, якi б склалися за вiдсутностi такого взаємозв'язку. За таких обставин Договiрнi Держави можуть коригувати розмiр доходу (чи збитки) пiдприємства для того, щоб вiдобразити, яким би був розмiр доходу за вiдсутностi такого взаємозв'язку.

     У пунктi визначено, що стаття 9 застосовується, якщо пiдприємство однiєї Держави бере участь прямо чи опосередковано в управлiннi, контролi чи капiталi пiдприємства iншої Держави. Також ця стаття застосовується, якщо будь-яка третя особа чи особи беруть участь безпосередньо чи опосередковано в управлiннi, контролi чи капiталi пiдприємства однiєї Договiрної Держави i пiдприємства другої Договiрної Держави.

     Той факт, що угода укладена мiж такими пов'язаними пiдприємствами, не означає сам по собi, що Договiрна Держава має право коригувати розмiр доходу (чи збитки) одного чи обох пiдприємств вiдповiдно до положень цiєї статтi. Якщо умови угоди вiдповiдають умовам, якi були б встановленi мiж незалежними особами, то дохiд, що одержується за такою угодою, не пiдлягає коригуванню вiдповiдно до цiєї статтi.

     Пункт 2

     У випадку, коли Договiрна Держава виконала коригування, що вiдповiдає положенням пункту 1, а iнша Договiрна Держава погоджується з тим, що таке коригування було доречним для вiдображення ринкових умов, тодi ця iнша Договiрна Держава повинна зробити вiдповiдне коригування суми податкового зобов'язання пов'язаної особи в цiй iншiй Договiрнiй Державi.

     Компетентнi органи можуть вiдповiдно до пункту 3 статтi 25 (Процедура взаємного узгодження) надавати консультацiї, усувати будь-якi розбiжностi в сферi застосування цих положень. Наприклад, може виникнути незгода стосовно того, чи було доречним коригування, виконане Договiрною Державою вiдповiдно до пункту 1.

Стаття 10. Дивiденди

     У цiй статтi наведенi правила для оподаткування дивiдендiв, сплачених компанiєю, яка є резидентом однiєї Договiрної Держави, резиденту iншої Договiрної Держави, який є бенефiцiарним власником (фактично має право на такi дивiденди). Статтею передбачено оподаткування таких дивiдендiв у повному обсязi Державою, резидентом якої є одержувач дивiдендiв, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу.

     Пункт 1

     Цим пунктом пiдтверджується право країни резиденцiї оподатковувати дивiденди, якi виникають в країнi джерела. Згiдно з цим пунктом дивiденди можуть оподатковуватись у тiй Державi, резидентом якої є їх фактичний власник.

     Виключенням є випадок, коли дивiденди вiдносяться на рахунок постiйного представництва в країнi джерела.

     Пункт 2

     Держава джерела також може оподатковувати дивiденди, фактичним власником яких є резидент iншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у вiдповiднiй Конвенцiї ставкою оподаткування.

     Обмеження ставки податку у джерела виплати доходу в Державi джерела, що стягується з дивiдендiв, сплачуваних компанiєю-резидентом цiєї Держави, у загальному випадку, як правило, встановлюється у розмiрi 15 вiдсоткiв вiд суми дивiдендiв. Проте, якщо право на дивiденди фактично має компанiя-резидент iншої Держави, що володiє безпосередньо принаймнi 25 % капiталу компанiї, яка сплачує дивiденди, то ставка податку у джерела виплати доходу в Державi джерела обмежується, як правило, 5 % загальної суми дивiдендiв. У деяких Конвенцiях безпосередня участь у капiталi компанiї визначена не тiльки у вiдсотковому значеннi, але з зазначенням мiнiмальної суми iнвестицiї. Ставки оподаткування дивiдендiв та розмiри мiнiмальної участi у капiталi компанiї, що сплачує дивiденди, встановленi у кожнiй конкретнiй Конвенцiї, наведенi у додатку.

     Приклад 1.

     Вiдповiдно до положень п. 2 статтi 10 Угоди мiж Україною i Федеративною Республiкою Нiмеччина про уникнення подвiйного оподаткування стосовно податкiв на доход i майно вiд 03.07.95 дивiденди, що сплачуються компанiєю, яка є резидентом України, резиденту ФРН, будуть оподатковуватися в Українi вiдповiдно до українського законодавства, але якщо одержувач фактично має право на дивiденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

     a) 5 процентiв валової суми дивiдендiв, якщо право на дивiденди фактично має компанiя ФРН i ця компанiя є власником принаймнi 20 процентiв капiталу української компанiї, яка сплачує дивiденди;

     b) 10 процентiв валової суми дивiдендiв в усiх iнших випадках.

     Приклад 2.

     Вiдповiдно до положень статтi 10 Конвенцiї мiж Урядом України i Урядом Французької Республiки про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i майно (далi - Конвенцiя) дивiденди, що сплачуються компанiєю, яка є резидентом України, пiдлягають оподаткуванню тiльки у Францiї, якщо такими дивiдендами фактично володiє одна або декiлька компанiй, якi є резидентами Францiї i якщо:

     a) ця або цi компанiї разом володiють прямо або посередньо принаймнi 50 процентами капiталу компанiї, що сплачує дивiденди, i загальна сума їх iнвестицiй в цю компанiю складає не менше 5 мiльйонiв французьких франкiв (приблизно 762245,086 Є) або їх еквiвалента в українськiй валютi; або

     b) їхня iнвестицiя у компанiю, що сплачує дивiденди, гарантується або страхується державою Францiя, її центральним банком або будь-якою особою, що дiє вiд iменi Францiї.

     Положення пунктiв 1 та 2 цiєї статтi не можуть трактуватися як такi, що надають платнику податку право вибору, в якiй саме з двох договiрних держав буде здiйснюватися оподаткування одержаного доходу.

     Вiдповiдно до положень пунктiв 1 i 2 цiєї статтi обидвi країни, i країна, що є джерелом доходу, i країна, резидентом якої є особа, що одержує дивiденди, мають право оподатковувати такий вид доходу.

     Вiдповiдно до положень пункту 2 країна, в якiй виникають дивiденди, має право на оподаткування таких дивiдендiв, але це право обмежується встановленою у вiдповiднiй Конвенцiї ставкою оподаткування.

     При цьому, вiдповiдно до положень пункту 1 країна-резиденцiя особи, що одержує дивiденди, також має право на оподаткування таких дивiдендiв за ставками свого внутрiшнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країнi, що є джерелом доходу (стаття 23 "Усунення подвiйного оподаткування").

     Положення пункту 2 не впливають на оподаткування прибуткiв, з яких сплачуються дивiденди.

     Пункт 3

     У цьому пунктi дається визначення термiну "дивiденди". Термiн "дивiденди" при використаннi в цiй статтi означає доход вiд акцiй чи iнших прав, якi не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход вiд iнших корпоративних прав, який пiдлягає такому ж оподаткуванню, як доходи вiд акцiй вiдповiдно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанiя, що розподiляє прибуток.

     Пункт 4

     Цей пункт оговорює виключення з загальних правил, встановлених пунктами 1 та 2 цiєї статтi, у разi якщо дивiденди сплачуються стосовно холдiнгу, який вiдноситься до постiйного представництва або постiйної бази, якi резидент однiєї Договiрної Держави має в iншiй Договiрнiй Державi. В такому випадку, залежно вiд обставин, застосовуються положення статтi 7 або статтi 14 Конвенцiї.

     Вiдповiдно до цього пункту дивiденди оподатковуються у Державi джерела як частина прибутку розташованого в нiй постiйного представництва, яке належить резиденту iншої Держави, якщо вони виплачуються у вiдношеннi холдiнгу, що формує частину активiв постiйного представництва, або будь-яким iншим чином пов'язанi з цим постiйним представництвом.

     Зазначене застосовується також у випадку, коли фактичний власник дивiдендiв має в Договiрнiй Державi постiйну базу для цiлей надання незалежних особистих послуг, з якою фактично пов'язаний холдiнг, у вiдношеннi якого сплачуються дивiденди.

     Пункт 5

     У випадку, коли компанiя, яка є резидентом однiєї Договiрної Держави, одержує прибуток або доходи з другої Договiрної Держави, ця друга Держава може не стягувати будь-яких податкiв на дивiденди, що сплачуються компанiєю, за винятком, коли цi дивiденди сплачуються резиденту цiєї другої Держави, або якщо холдiнг, стосовно якого сплачуються дивiденди, дiйсно вiдноситься до постiйного представництва або постiйної бази, розташованих у цiй другiй Державi, i з нерозподiленого прибутку не стягуються податки на нерозподiлений прибуток, навiть якщо дивiденди сплачуються або нерозподiлений прибуток складається повнiстю або частково з прибутку або доходу, що утворюються у цiй Державi.

     Пункт 5 обмежує право Договiрної Держави оподатковувати дивiденди, що сплачуються компанiєю, яка є резидентом iншої Договiрної Держави, випадками, коли дивiденди сплачуються резиденту такої Договiрної Держави або вiдносяться до постiйного представництва чи постiйної бази в такiй Договiрнiй Державi.

     Пункт 5 передбачає, що держава А не може претендувати на оподаткування дивiдендiв, якi виплачуються резидентом держави Б, тiльки через те, що прибуток, з якого виплачуються дивiденди, був отриманий на територiї держави А. Крiм того, цим пунктом передбачено, що держава А не має права оподатковувати нерозподiлений прибуток компанiї, яка є резидентом держави Б, навiть якщо такий нерозподiлений прибуток складається повнiстю або частково з прибутку, отриманого на територiї держави А.

Стаття 11. Проценти

     Статтею встановленi правила для оподаткування процентiв, що виникають в однiй Договiрнiй Державi i сплачуються резиденту другої Договiрної Держави. Статтею передбачено оподаткування таких процентiв у повному обсязi Державою, резидентом якої є одержувач процентiв, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу, якщо такий резидент є фактичним власником таких процентiв.

     Пункт 1

     Цим пунктом пiдтверджується право країни резиденцiї оподатковувати проценти, якi виникають в країнi джерела. Згiдно з цим пунктом проценти будуть оподатковуватись у тiй Державi, резидентом якої є їх фактичний власник.

     Виключенням є випадок, коли проценти вiдносяться на рахунок постiйного представництва в країнi джерела.

     Пункт 2

     Держава джерела також може оподатковувати проценти, фактичним власником яких є резидент iншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у вiдповiднiй Конвенцiї, ставкою оподаткування.

     Ставки оподаткування процентiв, встановленi у кожнiй конкретнiй чиннiй Конвенцiї, наведенi у додатку.

     Положення пунктiв 1 та 2 цiєї статтi не можуть трактуватися як такi, що надають платнику податку право вибору, в якiй саме з двох договiрних держав буде здiйснюватися оподаткування одержаного доходу.

     Вiдповiдно до положень пунктiв 1 i 2 цiєї статтi обидвi країни, i країна, що є джерелом доходу, i країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу.

     Вiдповiдно до положень пункту 2 країна, в якiй виникають проценти, має право на оподаткування цих процентiв, але це право обмежується встановленою у вiдповiднiй Конвенцiї ставкою оподаткування.

     При цьому, вiдповiдно до положень пункту 1 країна-резиденцiя особи, що одержує проценти, також має право на оподаткування таких процентiв за ставками свого внутрiшнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країнi, що є джерелом доходу (стаття 23 "Усунення подвiйного оподаткування").

     Приклад.

     Питання. Українська компанiя сплачує проценти на користь канадської компанiї. Чи може українська компанiя не оподатковувати такi проценти при виплатi, враховуючи те, що цi проценти будуть оподаткованi у Канадi вiдповiдно до положень пункту 1 статтi 10 Конвенцiї мiж Україною i Канадою про уникнення подвiйного оподаткування та попередження ухилень вiд сплати податкiв стосовно доходiв i майна вiд 4 березня 1996 р. (далi - Конвенцiя)?

     Вiдповiдь. Положення пунктiв 1 i 2 статтi 11 українсько-канадської Конвенцiї не можуть трактуватися як такi, що надають платнику податку право вибору, в якiй саме з двох договiрних держав буде здiйснюватися оподаткування одержаного доходу. Цими двома пунктами встановлюється компромiсне рiшення двох держав, яке обумовлює оподаткування процентiв у країнi-резиденцiї, але залишає країнi - джерелу процентiв право оподаткування таких процентiв, якщо це передбачено її податковим законодавством.

     Вiдповiдно до податкового законодавства України проценти, що сплачуються на користь нерезидента, пiдлягають оподаткуванню за ставкою 15 % вiд їх суми та за їх рахунок, якщо iнше не передбачено нормами мiжнародних угод, якi набрали чинностi (пп. 14.1.54, 14.1.206, 160.1 та 160.2 Податкового кодексу України).

     Враховуючи вищесказане та вiдповiдно до положень п. 2 статтi 11 Конвенцiї країна, в якiй виникають проценти (у даному випадку - Україна), має право на оподаткування таких доходiв, але це право обмежується ставкою 10 % вiд загальної суми процентiв. При цьому, країна, резидентом якої є платник податку (у даному випадку - Канада), також має право на оподаткування такого виду доходу (п. 1 статтi 11 Конвенцiї) з урахуванням податку, сплаченого в Українi.

     Пункт 3

     У цьому пунктi дається визначення термiну "проценти".

     Термiн "проценти" при використаннi в цiй статтi означає доход вiд боргових вимог будь-якого виду, незалежно вiд iпотечного забезпечення i незалежно вiд володiння правом на участь у прибутках боржника, i зокрема, доход вiд урядових цiнних паперiв i доход вiд облiгацiй чи боргових вимог, включаючи премiї та винагороди, що сплачуються стосовно таких цiнних паперiв, облiгацiй та боргових зобов'язань.

     Цей термiн не включає штрафнi санкцiї за несвоєчасну сплату.

     Пункт 4

     Положення пунктiв 1 i 2 цiєї статтi не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однiєї Договiрної Держави, здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть у другiй Договiрнiй Державi, в якiй виникають проценти, через розташоване там постiйне представництво або надає в цiй другiй Державi незалежнi особистi послуги з розташованої там постiйної бази, i боргова вимога, на пiдставi якої сплачуються проценти, дiйсно вiдноситься до такого постiйного представництва або постiйної бази. У такому випадку, залежно вiд обставин, застосовуються положення статтi 7 або статтi 14 Конвенцiї.

     Вiдповiдно до цього пункту проценти оподатковуються у Державi джерела як частина прибутку розташованого в нiй постiйного представництва, яке належить резиденту iншої Держави, якщо боргова вимога, на пiдставi якої сплачуються проценти, дiйсно вiдноситься до такого постiйного представництва.

     Такi ж правила застосовуються у випадку, коли фактичний власник процентiв має в Договiрнiй Державi постiйну базу для цiлей надання незалежних особистих послуг, з якою фактично пов'язана боргова вимога, на пiдставi якої сплачуються проценти.

     Пункт 5

     Вважається, що проценти виникають у Договiрнiй Державi, якщо платником є сама Держава, її полiтико-адмiнiстративний пiдроздiл, мiсцевi органи влади або резидент цiєї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно вiд того, є вона резидентом Договiрної Держави чи нi, має в Договiрнiй Державi постiйне представництво або постiйну базу, у зв'язку з якими виникла заборгованiсть, по якiй сплачуються проценти, i витрати по сплатi цих процентiв несе постiйне представництво або постiйна база, то вважається, що такi проценти виникають у Державi, в якiй знаходиться постiйне представництво або постiйна база.

     Тобто, якщо позика здiйснена для потреб постiйного представництва, яке мiститься в Договiрнiй Державi, i проценти за борговою вимогою сплачуються цим постiйним представництвом, то проценти розглядаються як такi, що виникли у Договiрнiй Державi, в якiй мiститься постiйне представництво. При цьому не має значення резидентом якої країни є власник цього постiйного представництва, навiть якщо вiн є резидентом третьої держави.

     Приклад.

     Росiйська компанiя укладає договiр позики з нiмецькою компанiєю для потреб свого постiйного представництва, яке розташоване в Українi. Проценти за цiєю позикою сплачуються постiйним представництвом росiйської компанiї в Українi. У цьому випадку проценти будуть розглядатися як такi, що виникли в Українi, i якi пiдлягають оподаткуванню вiдповiдно до положень п. 6 статтi 11 Угоди мiж Україною i Федеративною Республiкою Нiмеччина про уникнення подвiйного оподаткування стосовно податкiв на доход i майно вiд 03.07.95.

     Пункт 6

     Якщо з причин особливих вiдносин мiж платником i особою, яка фактично має право на проценти, або мiж ними обома i будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентiв, що стосується боргової вимоги, на пiдставi якої вона сплачується, перевищує з будь-яких причин суму, яка була б погоджена мiж платником i особою, яка фактично має право на одержання процентiв, при вiдсутностi таких вiдносин, положення цiєї статтi будуть застосовуватись тiльки до останньої згаданої суми процентiв. У такому випадку надмiрна частина платежу, як i ранiше, пiдлягає оподаткуванню вiдповiдно до законодавства кожної Договiрної Держави з належним урахуванням iнших положень цiєї Конвенцiї.

     У пунктi йдеться про те, що у випадках, якi передбачають особливi вiдносини мiж платником та фактичним власником доходу у виглядi процентiв, стаття 11 застосовується тiльки до тiєї частини загальної суми процентiв, яка була б одержана за вiдсутностi таких особливих вiдносин. Будь-яка надмiрно сплачена сума процентiв пiдлягає оподаткуванню вiдповiдно до законодавства Договiрної Держави, з урахуванням iнших положень Конвенцiї. Наприклад, якщо надмiрна сума розглядається вiдповiдно до законодавства Держави джерела як розподiл прибутку корпорацiї, то така сума може оподатковуватися швидше в якостi дивiдендiв анiж процентiв. У такому випадку можуть застосовуватися норми статтi 10 (Дивiденди).

     Термiн "особливi вiдносини" не визначено в Конвенцiї. При застосуваннi цього пункту вважається, що цей термiн включає вiдносини, описанi в статтi 9 Конвенцiї.

     Пункт 7

     Положення цiєї статтi не застосовується, якщо головною метою або однiєю iз головних цiлей будь-якої особи, що має вiдношення до створення або передачi боргової вимоги, стосовно якої сплачуються проценти, було одержання переваг цiєї статтi шляхом цього створення або передачi.

     Пункт 8

     У податкових Конвенцiях передбачений особливий порядок оподаткування процентiв за борговими вимогами, пов'язаними з державними органами договiрних держав.

     Незважаючи на положення пункту 2 цiєї статтi, проценти, що виникають у Договiрнiй Державi, повиннi звiльнятись вiд оподаткування в цiй Державi, якщо вони одержуються i дiйсно належать Уряду другої Договiрної Держави або її мiсцевому органу влади, або будь-якому агентству або за допомогою цього Уряду чи мiсцевого органу.

Стаття 12. Роялтi

     У цiй статтi встановленi правила для оподаткування роялтi, що виникають в однiй Договiрнiй Державi i сплачуються резиденту другої Договiрної Держави. Статтею передбачено оподаткування таких роялтi у повному обсязi Державою, резидентом якої є одержувач роялтi, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу, якщо такий резидент є фактичним власником таких роялтi.

     Пункт 1

     Цим пунктом пiдтверджується право країни резиденцiї оподатковувати роялтi, якi виникають в країнi джерела. Згiдно з цим пунктом роялтi будуть оподатковуватись у тiй Державi, резидентом якої є їх фактичний власник.

     Виключенням є випадок, коли роялтi вiдносяться на рахунок постiйного представництва в країнi джерела.

     Пункт 2

     Держава джерела також може оподатковувати роялтi, фактичним власником яких є резидент iншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у вiдповiднiй Конвенцiї ставкою оподаткування.

     Ставки оподаткування роялтi, встановленi у кожнiй конкретнiй чиннiй Конвенцiї, наведенi у додатку.

     Положення пунктiв 1 та 2 цiєї статтi не можуть трактуватися як такi, що надають платнику податку право вибору, в якiй саме з двох договiрних держав буде здiйснюватися оподаткування одержаного доходу.

     Вiдповiдно до положень пунктiв 1 i 2 цiєї статтi обидвi країни, i країна, що є джерелом доходу, i країна, резидентом якої є особа, що одержує роялтi, мають право оподатковувати такий вид доходу.

     Вiдповiдно до положень пункту 2 країна, в якiй виникають роялтi, має право на оподаткування цих роялтi, але це право обмежується встановленою у вiдповiднiй Конвенцiї ставкою оподаткування.

     При цьому, вiдповiдно до положень пункту 1 країна-резиденцiя особи, що одержує роялтi, також має право на оподаткування таких роялтi за ставками свого внутрiшнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країнi, що є джерелом доходу (стаття 23 "Усунення подвiйного оподаткування").

     Пункт 3

     Термiн "роялтi" при використаннi в цiй статтi означає платежi будь-якого виду, що одержуються як вiдшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на лiтературнi твори, твори мистецтва або науки (включаючи кiнематографiчнi фiльми, будь-якi фiльми або плiвки для радiомовлення чи телебачення), будь-якi патенти, торговi марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за iнформацiю (ноу-хау), що стосується промислового, комерцiйного або наукового досвiду.

     У деяких Конвенцiях (наприклад, у Конвенцiї з Марокко) термiн "роялтi" також включає платежi за використання чи надання права на користування промисловим, комерцiйним, сiльськогосподарським або науковим обладнанням.

     Точне визначення цього термiну дається у вiдповiднiй податковiй Конвенцiї.

     Пункт 4

     Положення пункту 1 цiєї статтi не застосовуються, якщо фактичний власник роялтi, який є резидентом однiєї Договiрної Держави, проводить пiдприємницьку дiяльнiсть у другiй Договiрнiй Державi, в якiй виникають роялтi, через розташоване там постiйне представництво, або надає в цiй другiй Державi незалежнi особистi послуги з розташованої там постiйної бази, i право або майно, стосовно яких сплачуються роялтi, дiйсно пов'язанi з цим постiйним представництвом чи постiйною базою. У такому випадку застосовуються положення статтi 7 або 14 цiєї Конвенцiї, залежно вiд обставин.

     Пункт 5

     Якщо з причин особливих вiдносин мiж платником i фактичним власником, або мiж ними обома i будь-якою третьою особою, сума роялтi, яка вiдноситься до використання, права або iнформацiї, на пiдставi яких вони сплачуються, перевищує, з будь-яких причин, суму, яка була б узгоджена мiж платником i фактичним власником за вiдсутнiстю таких вiдносин, положення цiєї статтi будуть застосовуватись тiльки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмiрна частина платежу, як i ранiше, пiдлягає оподаткуванню вiдповiдно до законодавства кожної Договiрної Держави, з належним урахуванням iнших положень цiєї Конвенцiї.

     У пунктi йдеться про те, що у випадках, якi передбачають особливi вiдносини мiж платником та фактичним власником доходу у виглядi роялтi, стаття 12 застосовується тiльки до тiєї частини загальної суми роялтi, яка була б одержана за вiдсутностi таких особливих вiдносин. Будь-яка надмiрно сплачена сума роялтi пiдлягає оподаткуванню вiдповiдно до законодавства Договiрної Держави, з урахуванням iнших положень Конвенцiї.

     Термiн "особливi вiдносини" не визначено в Конвенцiї. При застосуваннi цього пункту вважається, що цей термiн включає вiдносини, описанi в статтi 9 Конвенцiї.

     Пункт 6

     Положення цiєї статтi не застосовуються, якщо головною метою або однiєю iз головних цiлей будь-якої особи, що має вiдношення до утворення або передачi прав стосовно яких сплачуються роялтi, було одержання переваг цiєї статтi шляхом цього створення або передачi.

     Пункт 7

     Вважається, що роялтi виникають у Договiрнiй Державi, якщо платником є сама Держава, її полiтико-адмiнiстративний пiдроздiл, мiсцевi органи влади або резидент цiєї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує роялтi, незалежно вiд того, є вона резидентом Договiрної Держави чи нi, має у Договiрнiй Державi постiйне представництво або постiйну базу, у зв'язку з якими виникло зобов'язання сплатити роялтi, i витрати по сплатi цих роялтi несе постiйне представництво або постiйна база, то вважається, що такi роялтi виникають у Державi, в якiй розташоване постiйне представництво або постiйна база.

Стаття 13. Доходи вiд вiдчужування майна

     Пункт 1

     Доходи, що одержуються резидентом Договiрної Держави вiд вiдчужування нерухомого майна, як воно визначено у статтi 6 цiєї Конвенцiї i яке знаходиться у другiй Договiрнiй Державi, можуть оподатковуватись у цiй другiй Державi.

     Пункт 1 зберiгає за Державою джерела право, яке не має виключний характер, оподатковувати доходи, що вiдносяться до вiдчуження нерухомого майна, розташованого в такiй Державi.

     Пункт 2

     Доходи, одержуванi резидентом Договiрної Держави вiд вiдчужування:

     a) акцiй, iнших нiж тi акцiї, що котируються на визнанiй фондовiй бiржi, якi одержують їх вартiсть або бiльшу частину вартостi прямо або посередньо вiд нерухомого майна, розташованого в другiй Договiрнiй Державi; або

     b) паїв у товариствi, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другiй Договiрнiй Державi, або з акцiй, як вони визначенi в пiдпунктi а) вище, можуть оподатковуватись у цiй другiй Договiрнiй Державi.

     Приклад.

     Компанiя-резидент Грецiї, що не має в Українi постiйного представництва, продає акцiї свого дочiрнього пiдприємства iншiй iноземнiй компанiї. Активи пiдприємства, що продається, на 70 % складаються з нерухомого майна, розташованого в Українi. Вiдповiдно до положень пункту 2 статтi 13 податкової Конвенцiї, укладеної Україною з Грецiєю, доходи вiд вiдчужування таких акцiй пiдлягають оподаткуванню в Українi.

     Пункт 3

     Доходи вiд вiдчужування рухомого майна, що формує частину комерцiйного майна постiйного представництва, яке пiдприємство Договiрної Держави має в другiй Договiрнiй Державi, або рухомого майна, яке вiдноситься до постiйної бази, регулярно доступної резиденту Договiрної Держави в другiй Договiрнiй Державi для цiлей надання незалежних особистих послуг, якi включають такi доходи вiд вiдчужування такого постiйного представництва (окремо чи в сукупностi з цiлим пiдприємством) або такої постiйної бази, можуть оподатковуватись у цiй другiй Державi

     У пунктi 3 йдеться про оподаткування певних доходiв вiд вiдчуження рухомого майна, що формує частину комерцiйного майна постiйного представництва (постiйної бази), яке пiдприємство однiєї Договiрної Держави має в iншiй Договiрнiй Державi, включаючи доходи вiд вiдчуження такого постiйного представництва (окремо чи в сукупностi з цiлим пiдприємством). Такi доходи можуть оподатковуватися в Державi, в якiй розташоване постiйне представництво.

     Пункт 4

     Доходи вiд вiдчужування морських, рiчкових або повiтряних суден, дорожнiх транспортних засобiв, що експлуатуються в мiжнародних перевезеннях пiдприємством Договiрної Держави, або рухомого майна, що вiдноситься до експлуатацiї таких морських або повiтряних суден, оподатковуються тiльки в цiй Договiрнiй Державi.

     Цим пунктом обмежується податкова юрисдикцiя Держави джерела стосовно доходiв вiд вiдчуження морських, рiчкових, повiтряних суден або дорожнiх транспортних засобiв, якi експлуатуються в мiжнародних перевезеннях пiдприємством, що вiдчужує морське, рiчкове, повiтряне судно або транспортний засiб, а також стосовно доходiв вiд майна (на вiдмiну вiд нерухомого майна), що пов'язане з експлуатацiєю чи використанням таких морських, рiчкових, повiтряних суден чи транспортних засобiв.

     Вiдповiдно до пункту 4 такий дохiд оподатковується лише в Договiрнiй Державi, пiдприємством якої є вiдчужувач. Незалежно вiд пункту 3, правила цього пункту застосовуються, навiть якщо дохiд вiдноситься до постiйного представництва, яке утримується пiдприємством в iншiй Договiрнiй Державi. Це правило вiдповiдає розподiлу прав щодо оподаткування згiдно зi статтею 8 (Мiжнародний транспорт).

     Пункт 5

     Доходи вiд вiдчужування будь-якого майна, iншого нiж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3 i 4 цiєї статтi, оподатковуються тiльки в Договiрнiй Державi, резидентом якої є особа, що вiдчужує майно i пiдлягає оподаткуванню щодо цих доходiв у Договiрнiй Державi.

     Пунктом 5 Державi, резидентом якої є особа, що вiдчужує майно, надається виключне право оподатковувати доходи вiд вiдчуження майна, яке є iншим нiж майно, про яке йдеться у пунктах 1 - 4. Наприклад, дохiд, отриманий вiд акцiй, якi є iншими нiж акцiї, зазначенi у пунктi 2, може оподатковуватися лише в Державi, резидентом якої є особа, що вiдчужує майно, за умови, що такий дохiд не квалiфiкується в будь-який iнший спосiб як дохiд, що оподатковується вiдповiдно до iншої статтi (наприклад, статтi 10 (Дивiденди) чи статтi 11 (Проценти)).

Стаття 14. Незалежнi особистi послуги

     Пункт 1

     Доход, що одержується резидентом однiєї Договiрної Держави щодо професiйних послуг чи iншої дiяльностi незалежного характеру, оподатковується тiльки в цiй Державi, за винятком випадку, коли вiн володiє регулярно доступною постiйною базою в другiй Договiрнiй Державi з метою проведення цiєї дiяльностi. Якщо у нього є така постiйна база, доход може оподатковуватись у другiй Договiрнiй Державi, але тiльки стосовно доходу, що приписується до цiєї постiйної бази.

     Пункт 1 цiєї статтi заснований на тих же принципах, що й пункт 1 статтi 7 (Прибуток вiд комерцiйної дiяльностi). По-перше, доход, що одержується резидентом однiєї Договiрної Держави щодо професiйних послуг чи iншої дiяльностi незалежного характеру, не повинен оподатковуватись у другiй Державi, за винятком випадкiв, коли вiн володiє регулярно доступною постiйною базою в другiй Договiрнiй Державi для здiйснення цiєї дiяльностi. По-друге, якщо резидент однiєї Держави здiйснює дiяльнiсть незалежного характеру в другiй Державi через постiйну базу, то ця друга Держава має право оподатковувати лише ту частину доходу, яка може бути вiднесена до цiєї постiйної бази.

     Пункт 2

     У пунктi 2 представленi приклади незалежних професiй.

     Термiн "професiйнi послуги" включає, зокрема, незалежну наукову, лiтературну, артистичну, художню, освiтню або викладацьку дiяльнiсть, а також незалежну дiяльнiсть лiкарiв, адвокатiв, iнженерiв, архiтекторiв, стоматологiв i бухгалтерiв.

     Даний перелiк не є вичерпним i носить тiльки пояснювальний характер.

Стаття 15. Залежнi особистi послуги

     Пункт 1

     З урахуванням положень статей 16, 18, 19 i 20 Конвенцiї платня, заробiтна плата та iншi подiбнi винагороди, одержуванi резидентом Договiрної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тiльки в цiй Державi, якщо тiльки робота за наймом не здiйснюється в другiй Договiрнiй Державi. Якщо робота за наймом здiйснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цiй другiй Державi.

     У пунктi 1 наведено загальне правило оподаткування доходiв вiд залежних особистих послуг. Винагорода, одержана резидентом Договiрної Держави в якостi найманого працiвника, може оподатковуватися у Державi, резидентом якої вiн є. Така винагорода може також оподатковуватися другою Договiрною Державою за умови, що така винагорода отримана у зв'язку з роботою за наймом, що здiйснюється в цiй другiй Договiрнiй Державi.

     Вiдповiдно до коментарiв ОЕСР стаття 15 застосовується до будь-якої форми компенсацiї за роботу за наймом, у тому числi у формi оплати товарами.

     Пункт 2

     У пунктi 2 сформульовано виняток iз загального правила про те, що дохiд вiд роботи за наймом може оподатковуватися в Державi, в якiй вона здiйснюється. Вiдповiдно до пункту 2 Держава, в якiй здiйснюється робота за наймом, не має права оподатковувати дохiд вiд роботи за наймом, якщо виконуються три умови: (a) фiзична особа перебуває в другiй Договiрнiй Державi протягом перiоду чи перiодiв, що не перевищують у сукупностi 183 днiв протягом календарного року; (b) винагорода сплачується наймачем або вiд iменi наймача, який не є резидентом цiєї другої Договiрної Держави, а також (c) витрати щодо сплати винагороди не несуть постiйне представництво або постiйна база, якi наймач має в другiй Державi. Для того, щоб винагорода була звiльнення вiд оподаткування в Державi джерела, повиннi виконуватися одночасно всi три умови.

     183-денний перiод в умовi (a) має вираховуватися з використанням способу "днi фiзичного перебування". Вiдповiдно до цього способу днi, якi рахуються, включають будь-який день, проведений в приймаючiй країнi. Вiдтак, днi, якi рахуються, включають днi прибуття та вiд'їзду, вихiднi та святковi днi, в якi найманий працiвник не працює, але перебуває в країнi; днi вiдпустки, проведенi в країнi до, пiд час чи пiсля закiнчення перiоду роботи за наймом, за винятком випадкiв, коли перебування фiзичної особи до чи пiсля перiоду роботи за наймом може свiдчити про те, що таке перебування там не пов'язано з роботою за наймом, а також час протягом перiодiв хвороби, навчання, страйкiв, тощо, коли фiзична особа перебуває в країнi, але не працює. Якщо хвороба завадила фiзичнiй особi залишити країну в час, достатнiй для претендування на пiльги, то цi днi не будуть рахуватися.

     Пункт 3

     У пунктi 3 мiститься спецiальне правило, що застосовується до винагороди за послуги, яка одержується особою у зв'язку з роботою за наймом, що здiйснюється на борту морського, повiтряного чи рiчкового судна, яке експлуатується в мiжнародному перевезеннi. Така винагорода може оподатковуватися лише в Державi, резидентом якої є пiдприємство, що експлуатує морське, рiчкове або повiтряне судно.

Стаття 16. Директорський гонорар

     Директорськi гонорари та iншi аналогiчнi виплати, якi одержуються резидентом однiєї Договiрної Держави як членом ради директорiв компанiї, яка є резидентом другої Договiрної Держави, можуть оподатковуватись у цiй другiй Державi.

     Отже, доходи резидента однiєї Договiрної Держави, що є членом ради директорiв компанiї, яка є резидентом другої Договiрної Держави, пiдлягають оподаткуванню в цiй другiй Державi у частинi директорських гонорарiв, незалежно вiд того, де надаються такi послуги.

     Члени ради директорiв компанiї можуть також виконувати iншi функцiї в компанiї, наприклад, бути посадовими особами цiєї компанiї. У такому випадку ця стаття не застосовується до винагороди, одержуваної за виконання iнших функцiй, вона застосовується тiльки до тiєї частини їх доходу, яку вони отримують у якостi членiв ради директорiв компанiї.

     Приклад.

     Питання. Українське пiдприємство планує прийняти на роботу на посаду фiнансового директора громадянина Росiйської Федерацiї. Чи пiдлягає оподаткуванню в Українi заробiтна плата цiєї особи з урахуванням положень статтi 16 "Гонорари директорiв" Угоди мiж Урядом України i Урядом Росiйської Федерацiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження ухилень вiд сплати податкiв?

     Вiдповiдь. Вiдповiдно до положень Податкового кодексу України (далi - Кодекс) платником податку на доходи фiзичних осiб є фiзична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Українi (пп. 162.1.2 п. 162.1 статтi 162 Кодексу).

     Згiдно з положеннями п. 163.2 статтi 163 Кодексу об'єктом оподаткування нерезидента є: загальний мiсячний (рiчний) оподатковуваний дохiд з джерела його походження в Українi; доходи з джерела їх походження в Українi, якi остаточно оподатковуються пiд час їх нарахування (виплати, надання).

     Пiдпунктом 170.10.1 пункту 170.10 статтi 170 Кодексу встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Українi, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентiв, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентiв (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами Кодексу для нерезидентiв).

     Вiдповiдно до п. 3.2 статтi 3 Кодексу якщо мiжнародним договором, згода на обов'язковiсть якого надана Верховною Радою України, встановлено iншi правила, нiж тi, що передбаченнi цим Кодексом, застосовуються правила мiжнародного договору.

     3 серпня 1999 р. набула чинностi Угода мiж Урядом України i Урядом Росiйської Федерацiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження ухилень вiд сплати податкiв, пiдписана 8 лютого 1995 р. та ратифiкована Верховною Радою України 6 жовтня 1995 р. (далi - Угода).

     Згiдно зi статтею 16 Угоди "Гонорари директорiв" оподатковуються виплати, якi одержуються фiзичною особою як членом ради директорiв за його вклад як члена вищого керiвного органу органiзацiї. Такi виплати не включають оплату за роботу фiзичної особи у якостi службової особи компанiї.

     У випадку, що розглядається, виплати директору є звичайною заробiтною платою на посадi службової особи компанiї, яка оподатковується податком згiдно з положеннями статтi 15 Угоди "Доходи вiд роботи за наймом".

     Загальний принцип оподаткування такого виду доходiв полягає у правi країни, у якiй надаються залежнi особистi послуги (джерело доходу), оподатковувати цi доходи, однак оподаткування обмежується винагородою за роботу за наймом у країнi джерела.

     Отже, вiдповiдно до положень п. 1 статтi 15 Угоди платня, заробiтна плата та iншi подiбнi винагороди, одержуванi резидентом Росiйської Федерацiї у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тiльки в Росiйськiй Федерацiї, якщо тiльки робота за наймом не здiйснюється в Українi. Якщо робота за наймом здiйснюється в Українi, одержанi у зв'язку з цим винагороди можуть оподатковуватись в Українi.

     Слово "можуть" не означає, що платник має право вибору країни, в якiй вiн буде сплачувати податок. Цi слова вiдносяться до права держави оподатковувати зазначений доход вiдповiдно до свого податкового законодавства.

     Згiдно з положеннями п. 2 статтi 15 винагорода, що одержується резидентом Росiйської Федерацiї у зв'язку з роботою за наймом, здiйснюваною в Українi, оподатковується тiльки в Росiйськiй Федерацiї, лише у тому разi, якщо одночасно виконуються 3 умови:

     а) одержувач здiйснює роботу в Українi протягом перiоду або перiодiв, що не перевищують у сукупностi 183 календарних днi протягом календарного року; i

     б) винагорода сплачується наймачем або вiд iменi наймача, який не є резидентом України; а також

     в) витрати по сплатi винагород не несуть постiйне представництво або постiйна база, якi наймач має в Українi.

     У випадку, що розглядається, положення п. 2 статтi 15 Угоди не можуть бути застосованi, зважаючи на те, що одна з умов вже не виконується - винагорода сплачується наймачем, який є резидентом України.

     Враховуючи зазначене, заробiтна плата фiнансового директора - резидента Росiйської Федерацiї, яка сплачується українською компанiєю, пiдлягає оподаткуванню в Українi.

     Вiдповiдно до пп. 170.10.3 п. 170.10 статтi 170 Кодексу у разi якщо доходи з джерелом їх походження в Українi виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фiзичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходiв.

Стаття 17. Артисти i спортсмени

     У цiй статтi розглядається питання оподаткування в однiй Договiрнiй Державi доходу працiвникiв мистецтва та спортсменiв, що є резидентами iншої Договiрної Держави, вiд надання безпосередньо їхнiх професiйних послуг.

     Ця стаття застосовується лише у зв'язку з доходом працiвникiв мистецтва та спортсменiв. Доходи iнших осiб, зайнятих у спектаклi чи спортивному змаганнi, а саме, продюсерiв, директорiв, технiчного персоналу, менеджерiв, тренерiв тощо, оподатковуються вiдповiдно до положень статтi 14 та статтi 15.

     Пункт 1

     Незалежно вiд положень статей 14 i 15 Конвенцiї, доход, що одержується резидентом Договiрної Держави як працiвником мистецтва, таким як артист театру, кiно, радiо чи телебачення, або музикантом, або як спортсменом вiд його особистої дiяльностi, здiйснюваної в другiй Договiрнiй Державi, може оподатковуватись у цiй другiй Державi.

     Пункт 2

     Якщо доход вiд особистої дiяльностi, здiйснюваної працiвником мистецтва або спортсменом у цiй своїй якостi, нараховується не самому працiвнику мистецтва чи спортсмену, а iншiй особi, цей доход може, незалежно вiд положень статей 7, 14 i 15 цiєї Конвенцiї, оподатковуватись у Договiрнiй Державi, в якiй здiйснюється дiяльнiсть працiвника мистецтв чи спортсмена.

     Пунктом 2 визначено, що правила цiєї статтi застосовуються як до доходу працiвника мистецтва чи спортсмена, який надає свої послуги вiд власного iменi, так i до доходу тих працiвникiв мистецтва чи спортсменiв, що надають послуги вiд iменi третьої особи, або в якостi найманого працiвника такої особи, або вiдповiдно до будь-якої iншої домовленостi. За деяких обставин правила цiєї статтi мають переважну силу над правилами статтi 7 (Прибуток вiд пiдприємницької дiяльностi), статтi 14 (Незалежнi особистi послуги) та статтi 15 (Залежнi особистi послуги).

     Пункт 3

     Незважаючи на положення пунктiв 1 i 2, доход, вказаний у цiй статтi, буде звiльнений вiд оподаткування в тiй Договiрнiй Державi, в якiй дiяльнiсть артиста або спортсмена здiйснюється, якщо ця дiяльнiсть суттєвою мiрою фiнансується за рахунок суспiльних фондiв однiєї Держави та другої Держави, або якщо ця дiяльнiсть виконується на пiдставi угоди про культурне спiвробiтництво, укладеної мiж Договiрними Державами.

Стаття 18. Пенсiї

     Пункт 1

     З урахуванням положень пункту 2 статтi 19 цiєї Конвенцiї пенсiї та iншi подiбнi винагороди, що сплачуються у зв'язку з минулою роботою резиденту Договiрної Держави, i будь-якi ренти, сплачуванi такому резиденту, будуть оподатковуватись тiльки в тiй Державi, з якої переводяться цi платежi.

     Пункт 2

     Термiн "рента" означає встановлену суму, сплачувану фiзичнiй особi перiодично в установлений час, пiд час її життя або пiд час визначеного або встановленого перiоду часу за зобов'язаннями зробити зворотнi платежi для адекватної або повної компенсацiї у грошах або вартостi грошей.

     Пункт 3

     Незважаючи на положення пункту 1, пенсiї та iншi подiбнi винагороди, а також будь-якi ренти, що сплачуються за державним пенсiйним забезпеченням, якi є частиною системи соцiального забезпечення Договiрної Держави, її полiтико-адмiнiстративного пiдроздiлу або мiсцевого органу влади, пiдлягають оподаткуванню тiльки в цiй Державi.

Стаття 19. Державна служба

     Пункт 1

     Винагорода iнша, нiж пенсiя, що сплачується Договiрною Державою або її полiтико-адмiнiстративним пiдроздiлом, або мiсцевими органами влади будь-якiй фiзичнiй особi за службу, здiйснювану для цiєї Держави або її полiтико-адмiнiстративного пiдроздiлу, або мiсцевого органу влади, оподатковується тiльки в цiй Державi.

     Основний принцип цього пункту полягає в тому, що виключне право оподаткування зазначених доходiв державного службовця належить Договiрнiй Державi, яка є джерелом виплати таких доходiв.

     Приклад.

     Громадянин України, який є державним службовцем, одержує заробiтну плату вiд державних органiв України за його службу в iноземнiй державi. Вiдповiдно до положень пункту 1 статтi 19 Конвенцiї, укладенiй Україною з цiєю iноземною державою, така заробiтна плата оподатковується тiльки в Українi.

     Незважаючи на попереднє положення, така винагорода оподатковується тiльки в другiй Договiрнiй Державi, якщо служба здiйснюється в цiй Державi, i фiзична особа є резидентом цiєї Держави, яка: є нацiональною особою цiєї Держави; або не стала резидентом цiєї Держави тiльки з метою здiйснення служби.

     Тобто, якщо державнi органи Договiрної Держави сплачують винагороду фiзичнiй особi - резиденту i громадянину другої Договiрної Держави за службу, що здiйснюється цiєю особою в цiй другiй Державi, то така винагорода оподатковується тiльки в цiй другiй Державi за умови, що вказана фiзична особа не стала резидентом другої Договiрної Держави виключно з метою здiйснення цiєї служби.

     Враховуючи зазначене, Договiрна Держава може оподатковувати винагороду, що сплачується деяким категорiям персоналу iноземних дипломатичних представництв та консульств, якi є резидентами та громадянами цiєї Договiрної Держави.

     Пункт 2

     Стосовно пенсiй, що сплачуються колишнiм державним службовцям, застосовується аналогiчний порядок оподаткування, як i у вiдношеннi заробiтної плати та винагород, що сплачуються службовцям в перiод їхньої активної дiяльностi.

     Будь-яка пенсiя, яка сплачується Договiрною Державою або її полiтико-адмiнiстративним пiдроздiлом, або мiсцевим органом влади, або iз створених ними фондiв фiзичнiй особi за службу, здiйснювану для цiєї Держави або її полiтико-адмiнiстративного пiдроздiлу, або мiсцевого органу влади, оподатковується тiльки в цiй Державi.

     Незважаючи на попереднє положення цього пункту, така пенсiя оподатковується тiльки в другiй Договiрнiй Державi, якщо фiзична особа є її резидентом або громадянином.

     Пункт 3

     Положення статей 15 (Залежнi особистi послуги), 16 (Директорський гонорар) i 18 (Пенсiї) Конвенцiї застосовуються до винагород стосовно служби, що здiйснюється у зв'язку з проведенням пiдприємницької дiяльностi Договiрною Державою або її полiтико-адмiнiстративним пiдроздiлом, або мiсцевим органом влади.

Стаття 20. Студенти

     Пункт 1

     Платежi, одержуванi студентом або стажувальником, якi є або були безпосередньо до приїзду в одну Договiрну Державу резидентами другої Договiрної Держави i перебувають у першiй згаданiй Державi виключно з метою навчання або одержання освiти, i призначенi для проживання, навчання i одержання освiти, не оподатковуються в першiй згаданiй Державi, якщо джерела цих платежiв знаходяться за межами цiєї Держави.

     Приклад.

     Українськi студенти навчаються в iноземнiй державi, з якою Україна уклала Конвенцiю. Виплати, що одержуються з України для оплати проживання студентiв та одержання освiти, вiдповiдно до положень статтi 20 Конвенцiї не пiдлягають оподаткуванню в iноземнiй державi.

     Пункт 2

     Доход, який одержується студентом або стажувальником у зв'язку з дiяльнiстю, що виконується в Договiрнiй Державi, в якiй вiн перебуває виключно з метою одержання освiти чи навчання, не буде оподатковуватись у цiй Державi, за винятком випадкiв, коли доход перевищує суму, необхiдну на власне утримання, одержання освiти чи навчання. В такому випадку до цього доходу застосовуються iншi статтi цiєї Конвенцiї.

Стаття 21. Iншi доходи

     Пункт 1

     Види доходiв резидента Договiрної Держави, незалежно вiд джерела їх виникнення, про якi не йдеться у попереднiх статтях цiєї Конвенцiї, iнших, нiж доходи, що виникають в результатi передачi або придбання прав на володiння чи управлiння майном, яке розташоване в iншiй Державi, оподатковуються в першiй Державi.

     В деяких договорах, укладених Україною, наприклад в Угодi мiж Урядом України i Урядом Росiйської Федерацiї про уникнення подвiйного оподаткування доходiв i майна та попередження ухилень вiд сплати податкiв вiд 08.02.95 (далi - Угода) у статтi "Iншi доходи" встановлено, що види доходiв, якi виникають з джерел у Договiрнiй Державi i про якi не йдеться у попереднiх статтях цiєї Угоди, можуть оподатковуватись у цiй Державi.

     З метою розробки єдиних пiдходiв щодо тлумачення положень статтi "Iншi доходи" Угоди компетентнi органи, представленi Мiнiстерством фiнансiв України та Мiнiстерством фiнансiв Росiйської Федерацiї, провели вiдповiднi консультацiї, за пiдсумками яких пiдписано Протокол.

     Вiдповiдно до положень Протоколу стаття "Iншi доходи" Угоди передбачає загальне правило оподаткування доходiв, неохоплених попереднiми статтями, i розповсюджується на разовi доходи випадкового характеру, якi неможливо або дуже важко вiднести до якогось з видiв доходiв, що розглядаються в iнших статтях Угоди.

     Компетентнi органи Росiї i України дiйшли згоди, що пiд iншими доходами розумiються доходи, одержанi особами у виглядi виграшiв i призiв, благодiйної допомоги, подарункiв, алiментiв, виплат за соцiальним страхуванням, внаслiдок одержання у спадщину коштiв, майна, майнових та немайнових прав, а також доходи вiд нетрадицiйних фiнансових iнструментiв (деривативiв).

     Пункт 2

     Положення пункту 1 цiєї статтi не застосовуються до доходiв iнших, нiж доходи вiд нерухомого майна, визначеного в пунктi 2 статтi 6 цiєї Конвенцiї, якщо одержувач таких доходiв є резидентом однiєї Договiрної Держави, здiйснює пiдприємницьку дiяльнiсть у другiй Договiрнiй Державi через розташоване в нiй постiйне представництво i надає в цiй Державi незалежнi особистi послуги через розташовану там постiйну базу, i право або майно, у зв'язку з яким одержано доход, дiйсно пов'язанi з таким постiйним представництвом або постiйною базою. В такому випадку застосовуються положення статтi 7 або статтi 14 цiєї Конвенцiї залежно вiд обставин.

     Пункт 2 передбачає виключення з положення пункту 1 цiєї статтi у випадку, якщо дохiд пов'язаний з дiяльнiстю постiйного представництва або постiйної бази, якi резидент однiєї Договiрної Держави має в другiй Договiрнiй Державi.

Стаття 22. Майно

     Пункт 1

     Майно, представлене нерухомим майном, про яке йдеться у статтi 6, що є власнiстю резидента однiєї Договiрної Держави та знаходиться в другiй Договiрнiй Державi, може оподатковуватись у цiй другiй Державi.

     Отже, нерухоме майно, що належить резиденту Договiрної Держави, але мiститься в другiй Договiрнiй Державi, оподатковується у цiй другiй Державi за мiсцем знаходження нерухомого майна. При цьому не має значення вiдноситься чи нi це майно до постiйного представництва або постiйної бази, якi резидент Договiрної Держави має в другiй Договiрнiй Державi.

     Пункт 2

     Майно, представлене рухомим майном, що є частиною комерцiйного майна постiйного представництва, яке пiдприємство однiєї Договiрної Держави має в другiй Договiрнiй Державi, або представлене рухомим майном, пов'язаним з постiйною базою, доступною резиденту однiєї Договiрної Держави в другiй Договiрнiй Державi з метою надання незалежних особистих послуг, може оподатковуватись у цiй другiй Державi.

     Пункт 3

     Майно, представлене морськими та повiтряними судами, дорожнiми транспортними засобами, що експлуатуються пiдприємством Договiрної Держави у мiжнародних перевезеннях, або судами рiчкового транспорту, а також рухомим майном, пов'язаним з експлуатацiєю цих морських, повiтряних та рiчкових суден, дорожнiх транспортних засобiв, оподатковується тiльки в цiй Договiрнiй Державi.

     Пункт 4

     Усi iншi елементи майна резидента Договiрної Держави оподатковуються тiльки у цiй Державi.

Стаття 23. Усунення подвiйного оподаткування

     Ця стаття розглядає випадки так званого юридичного подвiйного оподаткування, де один i той же дохiд оподатковується в руках однiєї й тiєї ж особи бiльше нiж однiєю державою.

     У тих статтях Конвенцiї, де виключне право оподаткування надається однiй з Договiрних Держав, подвiйне оподаткування не виникає.

     У тих випадках, коли у вiдповiднiй статтi Конвенцiї зазначено, що дохiд може оподатковуватися в Договiрнiй Державi, що є джерелом доходу, Держава резиденцiї платника податку повинна надати кредит стосовно податку, сплаченого в Державi джерела доходу.

     Кожна Договiрна Держава має право застосовувати той метод усунення подвiйного оподаткування, який застосовується вiдповiдно до її внутрiшнього законодавства (метод податкового кредиту, метод звiльнення вiд оподаткування або поєднання методiв податкового кредиту та звiльнення вiд оподаткування).

     Україна для усунення подвiйного оподаткування використовує метод кредиту.

     Вiдповiдно до положень статтi 13 Податкового кодексу України (далi - Кодекс) суми податкiв та зборiв, сплаченi за межами України, зараховуються пiд час розрахунку податкiв та зборiв в Українi за правилами, встановленими цим Кодексом.

     Для отримання права на зарахування податкiв та зборiв, сплачених за межами України, платник зобов'язаний отримати вiд державного органу країни, де отримується такий дохiд (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довiдку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Зазначена довiдка пiдлягає легалiзацiї у вiдповiднiй країнi, вiдповiднiй закордоннiй дипломатичнiй установi України, якщо iнше не передбачено чинними мiжнародними договорами України.

     При цьому пунктом 161.5 статтi 161 Кодексу встановлено, що розмiр зарахованих сум податку з iноземних джерел протягом податкового перiоду не може перевищувати суми податку, що пiдлягає сплатi в Українi таким платником податку протягом такого перiоду.

     Аналогiчно для фiзичних осiб пунктом 170.11.4 статтi 170 Кодексу встановлено, що сума податку з iноземного доходу платника податку - резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базi загального рiчного оподатковуваного доходу такого платника податку вiдповiдно до законодавства України.

     У податкових Конвенцiях, укладених Україною, як правило, кожна з Договiрних Держав вказує свiй метод усунення подвiйного оподаткування. Однак, якщо держави застосовують один i той же метод, це положення записується в одному загальному пунктi.

Стаття 24. Недискримiнацiя

     Ця стаття гарантує, що нацiональнi особи Договiрної Держави - у випадку пункту 1 та резиденти Договiрної Держави - у випадку пунктiв 2 - 5, не будуть пiдлягати безпосередньо чи опосередковано дискримiнацiйному оподаткуванню в iншiй Договiрнiй Державi. Не всi вiдмiнностi в податковому режимi або мiж нацiональними особами двох Держав, або мiж резидентами двох Держав, є порушеннями норм недискримiнацiї. Норми цiєї статтi щодо недискримiнацiї застосовуються лише тодi, коли нацiональнi особи або резиденти двох Держав перебувають у порiвняно однакових умовах.

     Якщо рiзнi режими оподаткування безпосередньо пов'язанi з податковою вiдмiннiстю в ситуацiях вiтчизняних та iноземних осiб, якi порiвнюються, то застосування рiзних режимiв оподаткування не буде вважатися дискримiнацiйним.

     Пункт 1

     Нацiональнi особи однiєї Договiрної Держави не будуть пiдлягати у другiй Договiрнiй Державi будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є iншим або бiльш обтяжливим нiж оподаткування i пов'язане з ним зобов'язання, яким пiддаються або можуть пiддаватися нацiональни особи цiєї другої Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується, незважаючи на положення статтi 1, до фiзичних осiб, якi не є резидентами однiєї або обох Договiрних Держав.

     Вираз "за тих же обставин" стосується платникiв податкiв (фiзичних та юридичних осiб), якi знаходяться з точки зору застосування податкового законодавства у однакових по сутi умовах, у одних i тих же правових i фактичних обставинах. Резиденцiя платника податку є одним iз факторiв, що враховуються при визначеннi того, знаходяться платники податку у однакових умовах, чи нi. Це означає, що платник податку, який є резидентом Договiрної Держави, i платник податку - нерезидент не знаходяться у однакових обставинах.

     Пункт 2

     У пунктi зазначено, що особи без громадянства, якi є резидентами Договiрної Держави, не будуть пiддаватися в жоднiй з Договiрних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, iншому або бiльш обтяжливому, нiж оподаткування i пов'язанi з ним зобов'язання, яким пiддаються або можуть пiддаватися за тих же умов нацiональнi особи Держави.

     Пункт 3

     Оподаткування постiйного представництва, яке пiдприємство Договiрної Держави має в другiй Договiрнiй Державi, не буде менш сприятливим у цiй другiй Державi, нiж оподаткування пiдприємств цiєї другої Держави, якi здiйснюють подiбну дiяльнiсть у цiй другiй Державi.

     Той факт, що постiйне представництво пiдприємства iншої Договiрної Держави, розташоване в Українi, пiдлягає оподаткуванню в Українi лише в частинi доходу, що вiдноситься до цього постiйного представництва, в той час як українське пiдприємство, яке займається такою ж дiяльнiстю, оподатковується по всьому доходу, отриманому як в Українi так i за її межами, не є сам по собi достатньою вiдмiннiстю для того, щоб застосовувати iнший податковий режим для такого постiйного представництва. Проте iснують випадки, коли два пiдприємства не перебувають у подiбних умовах, i вiдмiнностi в режимах оподаткування можуть бути виправданi.

     Пункт 4

     Цим пунктом забороняється дискримiнацiя щодо знижки розмiру вiдрахувань. Якщо резидент чи пiдприємство однiєї Договiрної Держави сплачує проценти, роялтi чи iншi виплати резиденту iншої Договiрної Держави, перша згадана Договiрна Держава повинна надати податкову знижку резиденту чи пiдприємству для таких виплат при обчисленнi оподатковуваного прибутку так само, як у випадку, якщо такий платiж був би виконаний за таких самих умов резиденту першої згаданої Договiрної Держави. Проте пунктом не вимагається, щоб одна Договiрна Держава надавала нерезидентам бiльш сприятливий податковий режим нiж своїм резидентам.

     Пункт 5

     Пiдприємства Договiрної Держави, майно яких повнiстю або частково належить або контролюється прямо чи посередньо одним або кiлькома резидентами другої Договiрної Держави, не будуть пiддаватися в першiй згаданiй Державi будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є iншим або бiльш обтяжливим нiж оподаткування i пов'язанi з ним зобов'язання, яким пiддаються або можуть пiддаватися iншi подiбнi пiдприємства першої згаданої Держави.

     Пунктом вимагається, щоб одна Договiрна Держава не застосовувала бiльш обтяжливе оподаткування чи пов'язанi з ним вимоги щодо пiдприємства такої Держави, яка повнiстю чи частково належить або контролюється безпосередньо чи опосередковано одним або бiльше резидентами iншої Договiрної Держави, порiвняно з оподаткуванням чи пов'язаними з ним вимогами, якi застосовуються до iнших подiбних пiдприємств такої першої згаданої Договiрної Держави. У цьому контекстi розумiється, що термiн "подiбнi" стосується подiбної дiяльностi чи права власностi такого пiдприємства.

     Пункт 6

     У цьому пунктi роз'яснюється, що положення цiєї статтi не зобов'язують одну Договiрну Державу надавати резиденту iншої Договiрної Держави будь-якi податковi пiльги, звiльнення вiд оподаткування, тощо, якi вона надає своїм резидентам на пiдставi їхнього цивiльного стану чи сiмейних зобов'язань.

     Пункт 7

     Положення цiєї статтi будуть застосовуватись до податкiв, якi розглядаються Конвенцiєю.

Стаття 25. Процедура взаємного узгодження

     Цiєю статтею передбачається механiзм, за допомогою якого платники податкiв можуть доводити до вiдома компетентних органiв питання та проблеми, що можуть виникати при застосуваннi Конвенцiї. Статтею також надаються повноваження компетентним органам Договiрних Держав для спiвпрацi у вирiшеннi та роз'ясненнi питань, якi можуть виникати при застосуваннi Конвенцiї, та для урегулювання випадкiв подвiйного оподаткування, якi не передбаченi в Конвенцiї. Компетентнi органи двох Договiрних Держав визначенi у статтi 3 (Загальнi визначення).

     Пункт 1

     Пункт 1 дає право платникам податкiв, якi вважають, що їх оподаткували не вiдповiдно до податкової Конвенцiї, звертатися з заявою до податкових органiв своєї країни резиденцiї, незалежно вiд iнших способiв захисту, передбачених нацiональним законодавством.

     Пункт 2

     Якщо податковi органи країни резиденцiї визнають заяву законною, але не зможуть самi вирiшити вказану проблему, вiдповiдно до пункту 2 цiєї статтi, вони повиннi проконсультуватися з податковими органами iншої країни з тим, щоб спробувати вирiшити це питання. Будь-яка досягнута домовленiсть повинна виконуватись незалежно вiд будь-яких обмежень часу, передбачених внутрiшнiм законодавством Договiрних Держав.

     Пункт 3

     Цим пунктом надаються повноваження компетентним органам вирiшувати складнi чи спiрнi питання, якi можуть виникнути стосовно застосування чи iнтерпретацiї цiєї Конвенцiї.

     Пункт 4

     Компетентнi органи Договiрних Держав можуть вступати в прямi контакти один з одним з метою досягнення згоди в розумiннi попереднiх пунктiв.

Стаття 26. Обмiн iнформацiєю

     Пункт 1

     У цьому пунктi визначено зобов'язання Договiрної Держави отримати та надати iнформацiю iншiй Договiрнiй Державi. Iнформацiя, якою мають обмiнюватися - це та iнформацiя, що може бути необхiдною для виконання положень цiєї Конвенцiї чи нацiонального законодавства України або iншої Договiрної Держави стосовно податкiв, на якi поширюється ця Конвенцiя.

     Будь-яка iнформацiя, одержана Договiрною Державою, буде розглядатися як конфiденцiйна i буде розкрита тiльки особам або владi (включаючи суди i органи управлiння), зайнятим оцiнкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслiдуванням, або розглядом апеляцiй стосовно податкiв, на якi поширюється ця Конвенцiя.

     Пункт 2

     У цьому пунктi передбачається, що зобов'язання щодо обмiну iнформацiєю не вимагають вiд однiєї Договiрної Держави вживати адмiнiстративнi заходи, якi вiдрiзняються вiд законодавства чи адмiнiстративної практики будь-якої з двох Держав. Також не вимагається, щоб Договiрна Держава надавала iнформацiю, яку не можна отримати в межах законодавства чи у ходi адмiнiстративної практики будь-якої з Держав, чи розкривала торговельнi таємницi чи iншу iнформацiю, оприлюднення якої суперечило б установленiй практицi.

Стаття 27. Члени дипломатичних представництв i консульських постiв

     Нiщо в цiй Конвенцiї не буде зачiпати податкових привiлеїв, наданих членам дипломатичних представництв або консульських постiв за загальними нормами мiжнародного права або на пiдставi спецiальних угод.

     Порядок оподаткування спiвробiтникiв дипломатичних представництв i консульських установ iноземних держав в Українi здiйснюється вiдповiдно до положень Вiденської Конвенцiї про дипломатичнi зносини.

     Незалежно вiд положень статтi 4 Конвенцiї, якщо фiзична особа, яка є спiвробiтником дипломатичної мiсiї або консульської установи України, розташованої в iншiй Договiрнiй Державi, є резидентом України, то доходи i майно такої фiзичної особи пiдлягають оподаткуванню в Українi.

Стаття 28. Набрання чинностi

     У цiй статтi мiстяться норми, вiдповiдно до яких ця Конвенцiя набуває чинностi.

     Кожна iз Договiрних Держав повiдомлять одна одну по дипломатичних каналах про завершення необхiдної вiдповiдно до внутрiшнього законодавства процедури набуття чинностi цiєю Конвенцiєю. Ця Конвенцiя набуває чинностi в день останнього такого повiдомлення, i її положення будуть застосовуватись:

     a) стосовно податкiв, утриманих у джерела щодо сум, якi виплаченi на або пiсля першого сiчня календарного року, наступного за роком набуття Конвенцiєю чинностi; та

     b) стосовно iнших податкiв щодо податкiв, якi стягуються за податковi роки або перiоди, що починаються на або пiсля першого сiчня календарного року, наступного за роком набуття Конвенцiєю чинностi.

     Приклад.

     Конвенцiя мiж Урядом України i Урядом Республiки Куба про уникнення подвiйного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи та на майно пiдписана 27 березня 2003 р.

     20 листопада 2003 р. ця угода ратифiкована Верховною Радою України (Закон України N 1321-IV).

     Не зважаючи на це, станом на 25.12.2012 зазначена Конвенцiя не є чинною, враховуючи те, що кубинська сторона не надала повiдомлення про завершення всiх необхiдних внутрiшнiх процедур для набрання чинностi Конвенцiєю у Республiцi Куба. Отже, положення цiєї Конвенцiї не можуть застосовуватись до набрання нею чинностi у встановленому порядку.

Стаття 29. Завершення чинностi

     Конвенцiя буде залишатися чинною до припинення її дiї однiєю з Договiрних Держав. Кожна Договiрна Держава може припинити дiю Конвенцiї шляхом передачi через дипломатичнi канали повiдомлення про припинення дiї принаймнi за шiсть мiсяцiв до закiнчення будь-якого календарного року, що починається пiсля закiнчення п'яти рокiв пiсля дня набуття чинностi Конвенцiєю.

     У такому випадку чиннiсть Конвенцiї буде припинено:

     a) стосовно податкiв, утриманих у джерела щодо сум, якi виплаченi на або пiсля першого сiчня календарного року, наступного за роком подачi повiдомлення; та

     b) стосовно iнших податкiв щодо податкiв, якi стягуються за податковi роки або перiоди, що починаються на або пiсля першого сiчня календарного року, наступного за роком подачi повiдомлення.

 

Додаток

Ставки оподаткування пасивних доходiв вiдповiдно до чинних¹ мiжнародних договорiв України про уникнення подвiйного оподаткування

Країна	Дивiденди (%)	Проценти5 (%)	Роялтi (%)
1	2	3	4
Австрiя	5(10)/102	2/56	0/58
Азербайджан	10	10	10
Алжир	5(25)/15	10	10
Бельгiя	5(20)/15	2/56	0/5
Бiлорусь	15	10	15
Болгарiя	5(25)/15	10	10
Бразилiя	10(25)/15	15	15
Велика Британiя	5(20)/10	0	0
В'єтнам	10	10	10
Вiрменiя	5(25)/15	10	0
Грецiя	5(25)/10	10	10
Грузiя	5(25)/10	10	10
Данiя	5(25)/15	0/107	0/10
Естонiя	5(25)/15	10	10
Єгипет	12	12	12
Iзраїль	5(25)/ 10(10)/15	5/10	10
Iндiя	10(25)/15	10	10
Iндонезiя	10(20)/15	10	10
Iран	10	10	10
Iсландiя	5(25)/15	10	10
Iталiя	5(20)/15	10	7
Йорданiя	10(25)/15	10	10
Казахстан	5(25)/15	10	10
Канада	5(20)/15	10	0/109
Киргизстан	5(50)/15	10	10
Китай	5(25)/10	10	10
Кувейт	0/5	0	10
Латвiя	5(25)/15	10	10
Лiван	5(20)/15	10	10
Лiвiя	5(25)/15	10	10
Литва	5(25)/15	10	10
Македонiя	5(25)/15	10	10
Марокко	10	10	10
Молдова	5(25)/15	10	10
Монголiя	10	10	10
Нiдерланди	0/5(20)/153	2/106	0/10
Норвегiя	5(25)/15	0/107	5/10
ОАЕ	0/5(10)/153	3	0/10
Пакистан	10(25)/15	10	10
ПАР	5(20)/15	10	10
Польща	5(25)/15	10	10
Португалiя	10(25)/15	10	10
Респ. Корея	5(20)/15	5	5
Росiя	5/154	10	10
Румунiя	10(25)/15	10	10/15
Сербiя	5(25)/10	10	10
Сiнгапур	0/ 5(20)/15	10	7,5
Сирiя	10	10	1512
Словаччина	10	10	10
Словенiя	5(25)/15	5	5/10
США	5(20)/15	0	10
Таджикистан	10	10	10
Таїланд	10(25)/15	10/15	15
Туреччина	10(25)/15	10	10
Туркменистан	10	10	10
Угорщина	5(25)/15	10	5
Узбекистан	10	10	10
Фiнляндiя	0/5(20)/153	5/107	0/5/1010
Францiя	0/5(20)/153	2/106	0/10
ФРН	5(20)/10	2/56	0/5
Хорватiя	5(25)/10	10	10
Чехiя	5(25)/15	5	10
Чорногорiя	5(25)/10	10	10
Швецiя	5(20)/10	0/107	0/10
Швейцарiя	5(20)/15	0/106	0/10
Iспанiя*	1512	0	5/0
Кiпр*	0	0	0
Малайзiя*	15	15	10/15
Японiя*	15	10	0/10

____________
     ¹ Всього дiють договори з 69 країнами (з них 65 - українськi, 4 - СРСР).

     * - угоди колишнього СРСР, що дiють до набуття чинностi новими українськими угодами.

     ² Цифри у дужках означають мiнiмальну долю капiталу компанiї (у вiдсотках), володiння якою дає право фактичному власнику дивiдендiв на оподаткування за ставкою, вказаною перед дужками; цифра пiсля символу "/" - ставка оподаткування дивiдендiв у всiх iнших випадках.

     ³ Для Нiдерландiв, Фiнляндiї i Францiї: 0 % - ставка оподаткування дивiдендiв при умовi володiння нерезидентом принаймнi 50 % капiталу української компанiї, якщо при цьому iнвестицiя дорiвнює щонайменше 300000 дол. США (для резидента Нiдерландiв); 5 млн. французьких франкiв, що приблизно дорiвнюють 762245,086 Є (для резид. Францiї); 1 млн. дол. США (для резид. Фiнляндiї); або якщо iнвестицiя гарантована Урядом вiдповiдної країни.

     Для ОАЕ: 0 % - ставка оподаткування дивiдендiв при умовi, що дивiденди одержуються державою ОАЕ, її полiтико-адмiнiстративним пiдроздiлом або мiсцевим органом влади, або Iнвестицiйним фондом Абу-Дабi (Abu Dhabi Investment Authority);

     Наступнi цифри пiсля символу "/" - див. примiтку 2.

     ⁵ Для всiх країн з перелiку (крiм Бiлорусi та Словацької Республiки) пiдлягають звiльненню вiд оподаткування проценти, фактичним власником яких є Уряд другої Договiрної Держави, її полiтико-адмiнiстративний пiдроздiл або мiсцевий орган влади. Майже для всiх країн пiдлягають звiльненню також проценти, що сплачуються стосовно позики, гарантованої вiд iменi другої Договiрної Держави уповноваженим на те органом.

     ⁶ Перша цифра - ставка оподаткування процентiв, що сплачуються у зв'язку з продажем у кредит обладнання, виробiв чи послуг; або по кредитах, наданих банками. Друга цифра - ставка оподаткування процентiв в усiх iнших випадках.

     ⁷ Перша цифра - ставка оподаткування процентiв у зв'язку з продажем у кредит обладнання (для Фiнляндiї - ще й у зв'язку з продажем в кредит виробiв, для Норвегiї - ще й послуг), друга - ставка оподаткування процентiв в усiх iнших випадках.

     ⁸ Тут i нижче у стовпцi (крiм Канади) двi цифри через символ "/" означають: перша цифра - ставка оподаткування роялтi за використання або право використання патентiв, торгових марок, винаходiв, моделей, секретних формул або процесiв або за iнформацiю стосовно промислового, комерцiйного або наукового досвiду; друга цифра - ставка оподаткування роялтi за використання авторських прав на твори лiтератури або мистецтва.

     ⁹ Перша цифра - ставка оподаткування роялтi за використання комп'ютерного забезпечення, друга - для всiх iнших видiв роялтi.

     ¹⁰ Перша цифра - ставка оподаткування роялтi за користування або право користування комп'ютерним забезпеченням, патентами, дизайнами чи моделями або планами; друга - за користування або право користування секретними формулами чи процесами, або за iнформацiю, що стосується промислового, комерцiйного або наукового досвiду; третя - за авторськi права на твори лiтератури i мистецтва.

     ¹¹ Перша цифра - ставка оподаткування для юридичних осiб, друга - для фiзичних.

     ¹² Угодою передбачена ставка оподаткування не вища 18 %. Фактично застосовується ставка 15 % згiдно з положеннями чинного законодавства України.