ВИЩИЙ АДМIНIСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

IНФОРМАЦIЙНИЙ ЛИСТ

вiд 20.07.2010 р.	N 1112/11/13-10

 

Адмiнiстративним судам України

Проблемнi питання застосування законодавства у справах за участю органiв державної податкової служби

(пiдготовлено на пiдставi аналiзу вивчення та узагальнення причин скасування Верховним Судом України судових рiшень Вищого адмiнiстративного суду України, переглянутих за винятковими обставинами у 2009 роцi)

     Застосування Закону України "Про податок на додану вартiсть" при визначеннi податкових зобов'язань та суми бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть

     Як засвiдчує аналiз судової практики, основним спiрним питанням при застосуваннi Закону України "Про податок на додану вартiсть" є оцiнка правомiрностi формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартiсть, а також сум бюджетного вiдшкодування з цього податку.

     Визначення розмiру належних платнику податку сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть здiйснюється на пiдставi норм пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.7.1 пункту 7.7 статтi 7 цього Закону сума податку, що пiдлягає сплатi (перерахуванню) до бюджету або бюджетному вiдшкодуванню, визначається як рiзниця мiж сумою податкового зобов'язання звiтного податкового перiоду та сумою податкового кредиту такого звiтного податкового перiоду.

     При позитивному значеннi суми, розрахованої згiдно з пiдпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума пiдлягає сплатi (перерахуванню) до бюджету у строки, встановленi законом для вiдповiдного податкового перiоду.

     При вiд'ємному значеннi суми, розрахованої згiдно з пiдпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попереднi податковi перiоди (у тому числi розстроченого або вiдстроченого вiдповiдно до закону), а при його вiдсутностi - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового перiоду.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.7.2 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть", якщо у наступному податковому перiодi сума, розрахована згiдно з пiдпунктом 7.7.1 цього пункту, має вiд'ємне значення, бюджетному вiдшкодуванню пiдлягає частина такого вiд'ємного значення, яка дорiвнює сумi податку, фактично сплаченiй отримувачем товарiв (послуг) у попереднiх податкових перiодах постачальникам таких товарiв (послуг).

     Отже, Законом України "Про податок на додану вартiсть" встановлено сальдовий метод визначення податкових зобов'язань iз цього податку. Цей метод передбачає необхiднiсть врахування як надходжень сум податку разом iз вартiстю товарiв (послуг), що поставляються платником податку, так i витрат цього платника на сплату сум податку на додану вартiсть у складi цiни товарiв (послуг), що придбанi ним з метою використання у господарськiй дiяльностi. При цьому за певних обставин може утворюватися ситуацiя, коли рiзниця мiж податковими зобов'язаннями (тобто надходженнями сум податку на додану вартiсть) та податковим кредитом (витратами зi сплати податку в цiнi товарiв та послуг) буде вiд'ємною. Ця рiзниця за певних умов пiдлягає вiдшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

     На практицi поширеними є випадки, коли недобросовiснi суб'єкти намагаються штучно створювати у податковому облiку з податку на додану вартiсть вiд'ємнi рiзницi мiж податковими зобов'язаннями та податковим кредитом з метою безпiдставного одержання коштiв з державного бюджету.

     З iншого боку, непоодинокими є випадки несвоєчасного вiдшкодування сум податку на додану вартiсть добросовiсним платникам податку, зокрема експортерам.

     Наведена ситуацiя зумовлює виникнення численних судових спорiв мiж платниками податку на додану вартiсть та податковими органами.

     Дiї органiв державної податкової служби спрямованi, з одного боку, на запобiгання безпiдставному одержанню сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть, а також необґрунтованому заниженню сум податкових зобов'язань iз цього податку. З iншого боку, подекуди трапляються необґрунтованi вiдмови з боку податкових органiв у одержаннi платниками податку правомiрно сформованих сум бюджетного вiдшкодування з цього податку.

     При цьому найчастiше податковi органи стверджують про вiдсутнiсть у платника податку права на податковий кредит та сформоване з урахуванням вiдповiдних сум бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть за операцiями з придбання товарiв (послуг) через ланцюги постачальникiв - платникiв податку.

     Пiд час розглядуваних господарських операцiй мiж платником податку, що вiдображає у своєму податковому облiку суми податкового кредиту або бюджетного вiдшкодування за результатами придбання товарiв (послуг), та виробником або iмпортером цих товарiв (послуг) iснує низка осiб-посередникiв. За документообiгом, що складається пiд час таких операцiй, товари (послуги) рухаються вiд виробника до останнього в ланцюгу платника податкiв через певну кiлькiсть посередникiв iз здiйсненням вiдповiдних розрахункiв. Усi або деякi з таких посередникiв додають до вартостi товарiв (послуг) певну суму, у зв'язку з чим утворюється рiзниця мiж цiною товару (послуги), визначеною виробником (iмпортером) та цiною, за якою цi товари (послуги) придбанi останнiм у ланцюгу платником податку. При цьому сума податкового кредиту в останнього з ланцюга платника податку визначається з урахуванням найвищої цiни товару (послуги). Виходячи з цього, формується сума бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть.

     Водночас один чи декiлька iз платникiв податку на додану вартiсть у ланцюгу посередникiв або не декларує, або не виконує свої податковi зобов'язання зi сплати цього податку до бюджету.

     У результатi вся або частина рiзницi мiж сумами податку на додану вартiсть, що включенi до своїх податкових зобов'язань виробником (iмпортером) товарiв (послуг), та сумою податкового кредиту, який взяв участь у формуваннi бюджетного вiдшкодування останнiм у ланцюгу платника податку, виявляється не сплаченою до державного бюджету. Натомiсть задекларована ним (останнiм у ланцюгу платником податку) сума бюджетного вiдшкодування формально повинна бути сплачена цьому платнику податку на додану вартiсть.

     У розглядуванiй ситуацiї не виключаються прямi фiнансовi втрати державного бюджету.

     Податковими органами у подiбних випадках проводяться зустрiчнi перевiрки всiх платникiв податку по всьому ланцюгу. При цьому несплата податку до бюджету принаймнi одним з учасникiв ланцюга розглядається податковими органами як обставина, що виключає можливiсть бюджетного вiдшкодування.

     Слiд зазначити, що еволюцiя судової практики iз зазначеного питання вiдбувалася таким чином.

     До утворення судiв адмiнiстративної юстицiї справи вiдповiдної категорiї розглядалися господарськими судами. При цьому у 2002 - 2005 роках Судовою палатою в господарських справах Верховного Суду України була сформульована правова позицiя щодо застосування у розглядуваних правовiдносинах пункту 1.8 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (зокрема, у постановi цiєї судової палати вiд 9 серпня 2005 року у справi за позовом Закритого акцiонерного товариства "Транснацiональна фiнансово-промислова нафтова компанiя "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової iнспекцiї про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення).

     Названа правова позицiя полягала в такому.

     Вiдповiдно до пункту 1.8 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" бюджетне вiдшкодування - сума, що пiдлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмiрною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Згiдно з пiдпунктом 7.4.1 пункту 7.4, пiдпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" встановлено прямий взаємозв'язок мiж сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартiсть та вiдшкодуванням такого податку. При цьому зазначенi етапи нерозривно пов'язанi мiж собою: сплата податку, а потiм включення вiдповiдних сум до податкового кредиту з податку на додану вартiсть та вiдшкодування податку на додану вартiсть за рахунок коштiв, що були сплаченi у виглядi податку. За змiстом Закону, право на вiдшкодування виникає лише при фактичнiй надмiрнiй сплатi податку на додану вартiсть, а не з самого факту iснування зобов'язання щодо сплати податку на додану вартiсть у цiнi товару.

     Вiдповiдно до викладеного вiдшкодування податку на додану вартiсть було визнане Верховним Судом України за можливе лише при встановленнi факту надмiрної сплати цього податку до бюджету пiд час руху вiдповiдних товарiв (послуг) по всьому ланцюгу постачальникiв - вiд виробника до особи, що заявила своє право на вiдшкодування податку на додану вартiсть. При цьому несплата податку до бюджету бодай одним з учасникiв ланцюга розглядалася як обставина, що свiдчить про вiдсутнiсть надмiрного надходження податку на додану вартiсть до бюджету, а отже, виключає можливiсть бюджетного вiдшкодування.

     Наведену вище правову позицiю Верховного Суду України було враховано у Вищому адмiнiстративному судi України, зокрема, при розглядi справи за позовом Закритого акцiонерного товариства транснацiональної фiнансово-промислової компанiї "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової iнспекцiї про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення (ухвала Вищого адмiнiстративного суду України вiд 31 травня 2006 року). Встановивши, що анi мiсцевим господарським судом, анi апеляцiйним господарським судом не дослiджувався належним чином факт надходження в цьому випадку сум податку на додану вартiсть до Державного бюджету України, Вищий адмiнiстративний суд України скасував усi судовi рiшення, ухваленi на користь платника податку, i повернув справу на новий судовий розгляд.

     Крiм того, при ухваленнi рiшення Вищим адмiнiстративним судом України було враховано й те, що останнiй у ланцюгу платник податку посилався на свiй особливий статус, а саме на звiльнення вiд оподаткування на пiдставi Закону України "Про iноземнi iнвестицiї" 1992 року.

     Судовою палатою в адмiнiстративних справах Верховного Суду України¹ вiдповiдну ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України було скасовано. Скасування мотивоване, зокрема, таким.

____________
     ¹ Постанова Верховного Суду України вiд 11 жовтня 2006 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3384445

     Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне вiдповiдальнiсть та негативнi наслiдки саме щодо цiєї особи. Зазначена обставина не є пiдставою для позбавлення платника податку права на вiдшкодування податку на додану вартiсть у разi, якщо останнiй виконав усi передбаченi законом умови щодо отримання такого вiдшкодування та має всi документальнi пiдтвердження розмiру свого податкового кредиту.

     Пiсля прийняття зазначеної постанови Верховним Судом України практика адмiнiстративних судiв України у розглядуванiй категорiї спорiв вiдповiдно до статтi 49 Закону України "Про судоустрiй України" почала ґрунтуватися на встановленнi факту наявностi у платника податку належних документiв, що свiдчать про правомiрнiсть формування ним сум податкового кредиту та бюджетного вiдшкодування.

     Протягом 2007 - 2008 рокiв, зокрема пiд час розгляду справи за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Маском" до Державної податкової iнспекцiї у Ленiнському районi м. Запорiжжя про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень (постанова Верховного Суду України²) справи за позовом Приватного пiдприємства "Оса-2002" до Державної податкової iнспекцiї у Червонозаводському районi м. Харкова, Вiддiлення Державного казначейства України у Червонозаводському районi м. Харкова, Державної податкової iнспекцiї у Жовтневому районi м. Харкова, Вiддiлення Державного казначейства України у Жовтневому районi м. Харкова про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення та стягнення бюджетної заборгованостi з податку на додану вартiсть (постанова Верховного Суду України³) та iнших справ Верховний Суд України зазначив таке.

____________
     ² Постанова Верховного Суду України вiд 2 жовтня 2007 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 1241006
     ³ Постанова Верховного Суду України вiд 3 червня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2168350

     Наявнiсть у покупця належно оформлених документiв, якi вiдповiдно до Закону України "Про податок на додану вартiсть" необхiднi для вiднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною пiдставою для вiдшкодування податку на додану вартiсть, якщо податковий орган доведе, що вiдомостi в таких документах не вiдповiдають дiйсностi.

     Отже, Верховним Судом України було визнано недостатнiм саме лише документальне пiдтвердження права платника податку на бюджетне вiдшкодування i зроблено висновок про необхiднiсть аналiзу обставин фактичного надходження податку на додану вартiсть до бюджету.

     Водночас у деяких iнших справах, наприклад, справа за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Iнтегро-Сервiс" до Державної податкової iнспекцiї у Солом'янському районi м. Києва, за участю третьої особи - Вiддiлення державного казначейства у Солом'янському районi мiста Києва, про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновку про вiдшкодування з бюджету податку на додану вартiсть Верховним Судом України⁴ зазначено таке.

____________
     ⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 9 вересня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2362425

     Аналiз норм Закону України "Про податок на додану вартiсть" дає пiдстави зробити висновок, що цим Законом передбачено єдину пiдставу для формування податкового кредиту, а саме наявнiсть у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної.

     Як убачається з матерiалiв справи, позивач сформував податковий кредит на пiдставi належно оформленої податкової накладної N 23/01/3/1 вiд 23 сiчня 2004 року, виданої йому продавцем - Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Науково-виробниче пiдприємство "Пiвнiчне Полiсся".

     Iз зазначеного випливає, що суму податкового кредиту та вiдповiдно суму бюджетного вiдшкодування позивач сформував правомiрно, оскiльки податок на додану вартiсть входить до складу договiрної суми, сплаченої продавцевi.

     Таким чином, протягом 2006 - 2008 рокiв Верховний Суд України (в особi судових палат у господарських та адмiнiстративних справах) запропонував три аспекти можливих пiдходiв до питання про вiдшкодування податку на додану вартiсть з державного бюджету за результатами:

     1) бюджетне вiдшкодування податку на додану вартiсть можливе лише у разi фактичної надмiрної сплати податку до бюджету за результатами операцiй в усьому ланцюгу постачальникiв товарiв (послуг);

     2) бюджетне вiдшкодування можливе за наявностi належних документiв, що пiдтверджують правомiрнiсть формування сум податкового кредиту платника податку. При цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне вiдшкодування платником податку, в якого наявнi належним чином оформленi податковi накладнi;

     3) наявнiсть у покупця належно оформлених документiв, якi вiдповiдно до Закону України "Про податок на додану вартiсть" необхiднi для вiднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною пiдставою для вiдшкодування податку на додану вартiсть, якщо податковий орган доведе, що вiдомостi в таких документах не вiдповiдають дiйсностi.

     Усi три зазначенi аспекти знаходили певне вiдображення у судовiй практицi адмiнiстративних судiв України. У зв'язку з цiєю обставиною у 2008 - 2009 роках подекуди траплялися випадки неоднакового застосування адмiнiстративними судами України, у тому числi й Вищим адмiнiстративним судом України, норм чинного законодавства у розв'язаннi спорiв, пов'язаних iз формуванням сум податкового кредиту та вiдшкодуванням податку на додану вартiсть за операцiями, у яких iснували ланцюги постачальникiв товарiв (послуг).

     Протягом 2009 року Судовою палатою в адмiнiстративних справах Верховного Суду України було узагальнено й уточнено правовi позицiї цiєї судової iнстанцiї у розглядуваному питаннi.

     Показовою в цьому є постанова Верховного Суду України⁵ у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Дабл ю Джей-Херсон" до Державної податкової iнспекцiї у м. Херсонi про скасування податкового повiдомлення-рiшення, якою було скасовано ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 30 липня 2008 року.

____________
     ⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 13 сiчня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3060678

     Обґрунтовуючи позовнi вимоги, позивач послався на те, що бюджетне вiдшкодування не може ставитись у пряму залежнiсть вiд додержання податкової дисциплiни третiми особами. Пiдставою для погашення бюджетної заборгованостi позивач уважав вiдомостi, наведенi в податковiй декларацiї платника податкiв за звiтний перiод, та положення пiдпункту 7.7.3 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних правовiдносин), яким передбачено, що в разi, коли за результатами звiтного перiоду рiзниця мiж загальною сумою податкових зобов'язань, якi виникли у зв'язку з продажем товарiв (робiт, послуг) протягом цього перiоду, та сумою податкового кредиту має вiд'ємне значення, ця сума пiдлягає (як надмiру сплачена) вiдшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України. На думку позивача, вiн має право в будь-який час пiсля виникнення бюджетної заборгованостi вимагати її сплати.

     Вищий адмiнiстративний суд України, скасовуючи рiшення апеляцiйного суду та залишаючи в силi рiшення суду першої iнстанцiї, виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надiйшли суми податку на додану вартiсть iз сумнiвних операцiй за участю суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, державну реєстрацiю яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звiтували перед податковими органами. Ряд пiдприємств, якi поставляли позивачевi товари за договорами, є фiктивними, тобто судом установлено недiйснiсть їх установчих документiв i свiдоцтв платникiв податкiв iз моменту реєстрацiї; iншi ухилялися вiд сплати податкiв, унаслiдок чого останнi до бюджету не надходили. Тому суму бюджетного вiдшкодування, заявленого у звiтних перiодах, коли були укладенi угоди з фiктивними пiдприємствами, визнано податковими органами завищеною та у зв'язку iз цим застосовано штрафнi санкцiї.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних правовiдносин) податковий кредит звiтного перiоду складається iз сум податкiв, сплачених (нарахованих) платником податку у звiтному перiодi у зв'язку з придбанням товарiв (робiт, послуг), вартiсть яких вiдноситься до складу валових витрат виробництва (обiгу) та основних фондiв чи нематерiальних активiв, що пiдлягають амортизацiї.

     Згiдно з пiдпунктом 7.4.5 цього пункту в тiй самiй редакцiї не дозволяється включати до податкового кредиту будь-якi витрати зi сплати податку, не пiдтвердженi податковими накладними чи митними декларацiями, а при iмпортi робiт (послуг) - актом прийняття робiт (послуг) чи банкiвським документом, який засвiдчує перерахування коштiв в оплату вартостi таких робiт (послуг).

     Помилковим є висновок судiв про те, що позивач не пiдтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання судом недiйсними установчих документiв одних контрагентiв позивача, якi видали податковi накладнi, та фактичну несплату податку до бюджету iншими його контрагентами.

     Визнання недiйсними установчих документiв юридичної особи та подальше анулювання свiдоцтва платника податку на додану вартiсть самi по собi не призвели до недiйсностi всiх угод, укладених з моменту державної реєстрацiї такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення виданi за цими господарськими операцiями податковi накладнi.

     Суди не спростували доводи позивача про те, що на час здiйснення господарських операцiй (за якими податкова iнспекцiя не визнала обґрунтованим вiднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартiсть) продавцi були включенi до Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв, а також мали свiдоцтво про реєстрацiю платника податку на додану вартiсть. За таких обставин покупець не може нести вiдповiдальнiсть нi за несплату податкiв продавцями, нi за можливу недостовiрнiсть вiдомостей про них, наведених у зазначеному реєстрi, за умови необiзнаностi щодо неї.

     Статтею 18 Закону України вiд 15 травня 2003 року N 755-IV "Про державну реєстрацiю юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв" установлено таке. Якщо вiдомостi, якi пiдлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв, були внесенi до нього, то вони вважаються достовiрними i можуть бути використанi у спорi з третьою особою, доки до них не внесено вiдповiдних змiн. Якщо вiдомостi, якi пiдлягають внесенню до цього реєстру, є недостовiрними i були внесенi до нього, то третя особа може посилатися на них у спорi як на достовiрнi, за винятком випадкiв, коли вона знала або могла знати про те, що такi вiдомостi є недостовiрними.

     У пункту 1.3 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" платника податку визначено як особу, яка згiдно iз цим Законом зобов'язана здiйснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особу, яка iмпортує товари на митну територiю України.

     Згiдно з пунктом 10.2 статтi 10 того самого Закону платники податку, визначенi у пiдпунктах "а", "в", "г", "д" пункту 10.1 цiєї статтi, вiдповiдають за дотримання достовiрностi та своєчасностi визначення сум податку, а також за повноту i своєчаснiсть його внесення до бюджету вiдповiдно до закону.

     Iз наведеного випливає, що сама по собi несплата податку продавцем (у тому числi внаслiдок ухилення вiд сплати) в разi фактичного здiйснення господарської операцiї не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного вiдшкодування.

     Разом з тим, за змiстом частин четвертої, п'ятої статтi 11 КАС суд повинен визначити характер спiрних правовiдносин та змiст правової вимоги, матерiальний закон, який їх регулює, а також факти, що пiдлягають встановленню i лежать в основi вимог та заперечень; з'ясувати, якi є докази на пiдтвердження зазначених фактiв. Дiйшовши висновку, що поданих сторонами доказiв недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходiв для витребування належних доказiв iз власної iнiцiативи.

     Суд постановляє ухвалу про закiнчення з'ясування обставин у справi та перевiрки їх доказами тiльки пiсля того, як проведено всi дiї, необхiднi для повного i всебiчного з'ясування цих обставин, перевiрено всi вимоги та заперечення осiб, якi беруть участь у справi, i вичерпано всi можливостi щодо збирання й оцiнки доказiв.

     У цiй справi апеляцiйний суд дiйшов висновку, що наявнiсть у платника податку (позивача у справi) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, i сплата продавцю вартостi товару з податком на додану вартiсть є достатнiми пiдставами для визначення податкового кредиту та вiдшкодування цього податку з бюджету.

     На думку колегiї суддiв Судової палати в адмiнiстративних справах Верховного Суду України, докази, на якi послалися суди в ухвалених ними рiшеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскiльки предмет доказування у цiй справi становлять обставини, що пiдтверджують або спростовують обґрунтованiсть визначення податкового кредиту та вiдшкодування податку на додану вартiсть з бюджету, а Державна податкова iнспекцiя у м. Херсонi, ухвалюючи податковi повiдомлення-рiшення, про скасування яких заявлено позов, виходила з того, що позивач товар не придбавав i цi операцiї були фiктивними.

     Суди повиннi були з урахуванням сутностi заперечень проти позову витребувати у Державної податкової iнспекцiї у м. Херсонi докази, якi пiдтверджують її доводи вiдносно того, що наведенi в податковiй накладнiй вiдомостi не вiдповiдають дiйсностi. Якщо податкова iнспекцiя таких доказiв не надала або наданi докази були недостатнiми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статтi 11 КАС, зобов'язаний був iз власної iнiцiативи витребувати докази, якi пiдтверджують або спростовують цi обставини.

     Згiдно з частиною першою статтi 69 КАС доказами в адмiнiстративному судочинствi є будь-якi фактичнi данi, на пiдставi яких суд встановлює наявнiсть або вiдсутнiсть обставин, що обґрунтовують вимоги i заперечення осiб, якi беруть участь у справi, та iншi обставини, що мають значення для правильного вирiшення справи. Цi данi встановлюються судом на пiдставi пояснень сторiн, третiх осiб та їхнiх представникiв, показань свiдкiв, письмових i речових доказiв, висновкiв експертiв.

     Фальшивiсть документа, що надає права або звiльняє вiд обов'язкiв, може бути перевiрено як за допомогою висновкiв експертизи, порiвняння його з iншими письмовими чи речовими доказами, поясненнями свiдкiв, зокрема посадових осiб, котрi його виготовили, так i шляхом кримiнального переслiдування за наявностi пiдстав для порушення кримiнальної справи.

     Суди не вимагали вiд вiдповiдача надати такi докази, не створили сторонi у справi необхiднi умови для встановлення фактичних обставин останньої та правильного застосування законодавства.

     У разi пiдтвердження доводiв державної податкової iнспекцiї про безтоварнiсть операцiй визначення податкового кредиту було би безпiдставним i податок на додану вартiсть не пiдлягав би вiдшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявнiсть у платника податку (позивача у справi) податкової накладної, що за формою вiдповiдає вимогам чинного законодавства, а також доказiв сплати продавцю вартостi товару з податком на додану вартiсть.

     Суди цю обставину не врахували, доводи Державної податкової iнспекцiї у м. Херсонi про безтоварнiсть операцiй та їх фiктивнiсть у визначеному законодавством порядку не дослiдили, внаслiдок чого неповно встановили фактичнi обставини справи.

     За результатами перегляду Верховний Суд України скасував судовi рiшення попереднiх iнстанцiй i направив справу на новий розгляд до суду першої iнстанцiї.

     Основнi висновки Верховного Суду України у цiй справi були такими:

     З одного боку, Верховним Судом України, як i в ранiше ухвалених судових рiшеннях, було пiдтверджено, що сама по собi несплата податку продавцем (у тому числi внаслiдок ухилення вiд сплати) в разi фактичного здiйснення господарської операцiї не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного вiдшкодування.

     Таким чином, Верховним Судом України було пiдтверджено тезу про те, що вiдповiдальною за сплату податку на додану вартiсть до бюджету є особа, що формує данi податкового облiку з цього податку, а не контрагент такої особи.

     З iншого боку, наявнiсть у платника податку виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, i сплата продавцю вартостi товару з податком на додану вартiсть є достатнiми, але не вичерпними пiдставами для визначення податкового кредиту та вiдшкодування цього податку з бюджету.

     Фальшивiсть документа, що надає права або звiльняє вiд обов'язкiв, може бути пiдставою для вiдмови у наданнi вiдповiдного права, в тому числi i права на бюджетне вiдшкодування.

     У разi пiдтвердження доводiв податкового органу про безтоварнiсть операцiй визначення податкового кредиту було б безпiдставним i податок на додану вартiсть не пiдлягав би вiдшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявнiсть у платника податку (позивача у справi) податкової накладної, що за формою вiдповiдає вимогам чинного законодавства, а також доказiв сплати продавцю вартостi товару з податком на додану вартiсть.

     Визнання недiйсними установчих документiв юридичної особи та подальше анулювання свiдоцтва платника податку на додану вартiсть самi по собi не призводять до недiйсностi всiх угод, укладених з моменту державної реєстрацiї такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення виданi за цими господарськими операцiями податковi накладнi.

     У разi якщо на час здiйснення господарських операцiй, за якими податкова iнспекцiя не визнає обґрунтованим вiднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартiсть, постачальники були включенi до Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв, а також мали свiдоцтво про реєстрацiю платника податку на додану вартiсть, покупець не може нести вiдповiдальнiсть нi за несплату податкiв продавцями, нi за можливу недостовiрнiсть вiдомостей про них, наведених у зазначеному реєстрi, за умови необiзнаностi щодо неї.

     При цьому слiд ураховувати вимоги статтi 18 Закону України "Про державну реєстрацiю юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв", згiдно з якою вiдомостi, якi пiдлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв, були внесенi до нього, вважаються достовiрними i можуть бути використанi у спорi з третьою особою, доки до них не внесено вiдповiдних змiн. Якщо вiдомостi, якi пiдлягають внесенню до цього реєстру, є недостовiрними i були внесенi до нього, то третя особа може посилатися на них у спорi як на достовiрнi, за винятком випадкiв, коли вона знала або могла знати про те, що такi вiдомостi є недостовiрними.

     Предмет доказування у справах, пов'язаних iз формуванням сум податкового кредиту з податку на додану вартiсть i бюджетного вiдшкодування з цього податку, становлять обставини, що пiдтверджують або спростовують обґрунтованiсть визначення податкового кредиту та вiдшкодування податку на додану вартiсть з бюджету.

     Суди повиннi з урахуванням сутностi заперечень податкового органу проти позову витребовувати у нього докази, якi пiдтверджують, що наведенi в податкових накладних вiдомостi не вiдповiдають дiйсностi. Якщо податковим органом таких доказiв не надано або наданi докази є недостатнiми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статтi 11 КАС (офiцiйне з'ясування обставин справи), зобов'язаний iз власної iнiцiативи витребувати вiдповiднi докази.

     Зазначенi висновки знайшли розвиток i в подальших судових рiшеннях Верховного Суду України.

     Так, обґрунтованiсть документiв, що надають право на податковий кредит та бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть, була предметом аналiзу у справi за позовом Фiрми "АММ" до Державної податкової iнспекцiї у Київському районi м. Харкова та Вiддiлення державного казначейства у Київському районi м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованостi з податку на додану вартiсть. У цiй справi Верховним Судом України⁶ було скасовано ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 26 червня 2008 року. При цьому Верховним Судом України було наголошено на такому.

____________
     ⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344211

     Суди встановили, що 25 червня 2003 року мiж Приватною фiрмою "АММ" (далi - Фiрма) та Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Омега-2" (далi - Товариство) було укладено договiр, за умовами якого останнє продало позивачу 30 дискет з брендом (торговою маркою) на загальну суму 60000000 грн., у тому числi 10000000 грн. податок на додану вартiсть, тобто Фiрма отримала вiд Товариства товар, передавши йому векселi на зазначену суму, про що отримала податкову накладну. У податковiй декларацiї за червень 2003 року позивач заявив до вiдшкодування з державного бюджету податок на додану вартiсть у сумi 10000000 грн.

     Приймаючи оспорюване податкове повiдомлення-рiшення, Державна податкова iнспекцiя у Київському районi м. Харкова виходила з того, що позивачем було порушено пiдпункт 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних правовiдносин, оскiльки придбаний бренд (товарний знак) необхiдно оприбутковувати на субрахунок 123 "Права на знаки для товарiв та послуг" рахунок 12 "Нематерiальнi активи", а на момент проведення перевiрки позивач не мав свiдоцтва про реєстрацiю товарного знака.

     У справi, яка розглядається, Вищий адмiнiстративний суд України визнав, що наявнiсть у платника податку - позивача - виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою пiдставою для визначення податкового кредиту та вiдшкодування податку на додану вартiсть iз державного бюджету, а Законом України "Про податок на додану вартiсть" не передбачено обов'язкової сплати векселiв для виникнення права на податковий кредит.

     Водночас на час касацiйного розгляду цiєї справи було чинним рiшення господарського суду Харкiвської областi вiд 23 сiчня 2007 року у справi за позовом Державної податкової iнспекцiї у Київському районi м. Харкова до Фiрми та Товариства, в якому суд установив недiйснiсть оспорюваного договору купiвлi-продажу, оскiльки вiн не вiдповiдав вимогам закону та суперечив iнтересам держави i суспiльства. Вищий адмiнiстративний суд України помилково не надав значення цьому факту.

     Крiм того, без правової оцiнки судiв залишилося те, що цей самий суд ухвалою вiд 6 вересня 2005 року затвердив лiквiдацiйний баланс та лiквiдував Товариство, а також зобов'язав державного реєстратора здiйснити реєстрацiю припинення його дiяльностi i внести запис про це до Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв. Зазначене унеможливлює виконання Товариством свого зобов'язання щодо сплати до бюджету податку на додану вартiсть, а у Фiрми припиняється зобов'язання щодо сплати векселiв перед Товариством.

     Харкiвський апеляцiйний господарський суд неповно з'ясував обставини справи, не дослiдив усi доводи сторiн.

     Вiдповiдно до частини третьої статтi 159 КАС обґрунтованим є рiшення, ухвалене судом на пiдставi повно i всебiчно з'ясованих обставин в адмiнiстративнiй справi, пiдтверджених тими доказами, якi були дослiдженi в судовому засiданнi.

     Ураховуючи наведене, рiшення судiв касацiйної та апеляцiйної iнстанцiй пiдлягають скасуванню з направленням справи на новий апеляцiйний розгляд.

     Пiд час нового розгляду справи судам слiд урахувати, що докази, наданi податковим органом на пiдтвердження безпiдставного виникнення у платника податкiв податкової вигоди (зокрема притягнення до кримiнальної вiдповiдальностi за частиною другою статтi 212, частиною другою статтi 366, частиною другою статтi 205, частиною другою статтi 200, частиною третьою статтi 212, частиною другою статтi 358 Кримiнального кодексу України гр. Щ., яка здiйснювала управлiння Товариством, зареєстрованим нею на пiдставних осiб), як i докази, наданi позивачем на обґрунтування протилежного, пiдлягають дослiдженню в судовому засiданнi з дотриманням вимог про їх належнiсть i допустимiсть та мають бути оцiненi судом вiдповiдно до вимог статтi 86 КАС.

     Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цiлей оподаткування операцiї врахованi на пiдставi удаваних правочинiв, про що має бути зазначено у рiшеннi суду (наприклад, у випадках невiдповiдностi дiйсному економiчному змiсту або не обумовленостi розумними економiчними або iншими причинами (цiлями дiлового характеру). Про безпiдставнiсть вимоги щодо бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть можуть також свiдчити пiдтвердженi доказами доводи податкового органу (наприклад, нездiйснення особою, яка значиться виробником товару, пiдприємницької дiяльностi). Тому, якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема вiдшкодування податку на додану вартiсть з бюджету, за вiдсутностi намiру здiйснювати реальну пiдприємницьку дiяльнiсть, то у визнаннi обґрунтованостi одержання такої вигоди має бути вiдмовлено.

     Верховним Судом України⁷ у справi за позовом Приватного пiдприємства "Iбрис" до Державної податкової iнспекцiї у м. Днiпродзержинську Днiпропетровської областi про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень (ухвала Вищого адмiнiстративного суду України вiд 17 лютого 2009 року) зазначено, зокрема, таке.

____________
     ⁷ Постанова Верховного Суду України вiд 22 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970764

     Передумовою визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартiсть у цiй справi була угода N 05-05/01 вiд 5 травня 2004 року на поставку ячменю (загальний обсяг поставки - понад 7 тис. тонн), укладена мiж позивачем i Приватним пiдприємством "Лани Приднiпров'я". Останнiм було виписано вiдповiднi податковi накладнi на користь пiдприємства. Ця операцiя визначена податковим органом як безтоварна iз посиланням на вiдсутнiсть товарно-транспортних накладних, якi у свою чергу пiдтверджували б факт перевезення товарно-матерiальних цiнностей за указаною угодою.

     Верховний Суд України погодився з висновком касацiйного суду про те, що податкова накладна є водночас звiтним податковим i розрахунковим документом, який, при умовi його належного оформлення, є пiдставою для включення до податкового кредиту сум податку на додану вартiсть, сплачених у цiнi товару.

     При цьому, докази, на якi послалися суди в ухвалених рiшеннях, вважаються обов'язковими, але не вичерпними, оскiльки предмет доказування у цiй справi становлять обставини, що пiдтверджують або спростовують обґрунтованiсть визначення податкових зобов'язань, а податковий орган, приймаючи податковi повiдомлення-рiшення, про скасування яких заявлено позов, виходив iз того, що позивач товар не придбавав i цi операцiї були безтоварними.

     Суди повиннi були з урахуванням сутностi заперечень податкового органу проти позову витребувати у позивача докази, якi пiдтверджують вiднесення сум податку на додану вартiсть до податкового кредиту та збiльшення сум валових витрат. Якщо сторони у справi таких доказiв не надали, або наданi докази були недостатнiми, то суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статтi 11 КАС, зобов'язаний був iз власної iнiцiативи витребувати докази, якi пiдтверджують або спростовують цi обставини.

     Судами встановлено, що визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток було здiйснено у зв'язку iз порушенням вимог пiдпункту 5.3.9 пункту 5.3 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств", пункту 8 Правил продажу непродовольчих товарiв, затверджених  наказом Мiнiстерства зовнiшнiх економiчних зв'язкiв i торгiвлi України вiд 27 травня 1996 року N 294, та наказу Мiнiстерства транспорту України вiд 29 грудня 1995 року N 488/346 "Про затвердження типових форм первинного облiку роботи вантажного автомобiля", а саме: платник податку вiднiс до складу валових витрат суми без пiдтверджуючих документiв - товарно-транспортних накладних, якi б засвiдчували факт перевезення товарно-матерiальних цiнностей за зазначеною вище угодою.

     Обґрунтованiсть документiв, що надають право на податковий кредит та бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть, була предметом аналiзу у постановi Верховного Суду України⁸ у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Добриня i К" до Державної податкової iнспекцiї у Ленiнському районi м. Севастополя, третi особи, якi не заявляють самостiйних вимог на сторонi вiдповiдача: Управлiння державного казначейства у Ленiнському районi м. Севастополя, Головне управлiння державного казначейства України у м. Севастополi, за участю прокурора м. Севастополя, про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення та зобов'язання здiйснити певнi дiї.

____________
     ⁸ Постанова Верховного Суду України вiд 1 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970766

     У цiй справi суди дiйшли висновку, що наявнiсть у платника податку (позивача у справi) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, i сплата продавцю вартостi товару з податком на додану вартiсть є достатнiми пiдставами для визначення податкового кредиту та вiдшкодування цього податку з бюджету.

     На думку колегiї суддiв Судової палати в адмiнiстративних справах Верховного Суду України, докази, на якi послалися суди в ухвалених ними рiшеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскiльки предмет доказування у цiй справi становлять обставини, що пiдтверджують або спростовують обґрунтованiсть визначення податкового кредиту та вiдшкодування податку на додану вартiсть з бюджету, а податковий орган, приймаючи податкове повiдомлення-рiшення, про визнання якого недiйсним заявлено позов, виходив iз того, що позивач товар не придбавав i цi операцiї були фiктивними.

     Суди повиннi були з урахуванням сутностi заперечень проти позову витребувати у податкового органу докази, якi пiдтверджують її доводи вiдносно того, що наведенi в податковiй накладнiй вiдомостi не вiдповiдають дiйсностi. Якщо податковим органом таких доказiв не надано або наданi докази були недостатнiми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статтi 11 КАС, зобов'язаний був iз власної iнiцiативи витребувати докази, якi пiдтверджують або спростовують цi обставини.

     У разi пiдтвердження доводiв податкового органу про безтоварнiсть операцiй визначення податкового кредиту було би безпiдставним i податок на додану вартiсть не пiдлягав би вiдшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявнiсть у платника податку (позивача у справi) податкової накладної, що за формою вiдповiдає вимогам чинного законодавства, а також доказiв сплати продавцю вартостi товару з податком на додану вартiсть.

     Суди цю обставину не врахували, доводи податкового органу щодо безтоварностi операцiй та їх фiктивностi у визначеному законодавством порядку не дослiдили, внаслiдок чого неповно встановили фактичнi обставини справи.

     Частинами першою, другою статтi 4 Закону України вiд 5 травня 1999 року N 619-XIV "Про металобрухт" установлено, що операцiї з металобрухтом здiйснюються лише спецiалiзованими пiдприємствами або спецiалiзованими металургiйними переробними пiдприємствами, а також їх приймальними пунктами. Дiяльнiсть, пов'язана iз заготiвлею, переробкою брухту чорних та кольорових металiв i його металургiйною переробкою, провадиться на пiдставi лiцензiї, що видається в порядку, встановленому законодавством.

     Суди попереднiх iнстанцiй не взяли до уваги те, що позивач придбавав через посередника (Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Стиг") сировину, зокрема металопрокат, у осiб, дiяльнiсть яких мала ознаки фiктивного пiдприємництва, якi за юридичною адресою не знаходилися, проти засновникiв яких порушено кримiнальнi справи, а також те, що позивач, продавець та його постачальники працювали в одному сегментi ринку, для роботи в якому необхiдною умовою є лiцензiя, наявнiсть якої у перелiчених осiб не було встановлено.

     Отже, в наведенiй постановi Верховного Суду України пiдкреслено, що несплата контрагентом податку на додану вартiсть не є пiдставою для вiдмови у бюджетному вiдшкодуваннi за наявностi факту здiйснення господарської операцiї, однак пiдтвердження цього факту необхiдно дослiджувати всiма передбаченими процесуальним законодавством способами.

     Аналогiчнi висновки зробленi Верховним Судом України⁹ у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Запорiзький металургiйний комбiнат "Запорiжсталь" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Запорiжжi, Головного управлiння Державного казначейства України у Запорiзькiй областi, за участю Прокуратури Запорiзької областi, про зобов'язання вчинити дiї та стягнення суми; у постановi Верховного Суду України¹⁰ у справi за позовом суб'єкта пiдприємницької дiяльностi - фiзичної особи до Державної податкової iнспекцiї у Печерському районi м. Києва, за участю третьої особи - Приватного пiдприємства "Агро-Руму", про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень.

____________
     ⁹ Постанова Верховного Суду України вiд 17 лютого 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 7046232
     ¹⁰ Постанова Верховного Суду України вiд 17 березня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 05.10.2009 N 1294/13/13-09

     Деякi обставини, що можуть свiдчити про реальний характер господарської операцiї, а також засоби (документи), що пiдтверджують такi обставини, проаналiзованi Верховним Судом України¹¹ у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Київхiмволокно" до Державної податкової iнспекцiї у Деснянському районi м. Києва про визнання нечинними податкових повiдомлень-рiшень i акта перевiрки.

____________
     ¹¹ Постанова Верховного Суду України вiд 8 вересня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 22.04.2010 N 568/11/13-10

     У цiй постановi вказано таке.

     Вирiшуючи спiр, суд першої iнстанцiї, з думкою якого погодилися апеляцiйний i касацiйний суди, виходив iз того, що висновки податкового органу щодо безтоварностi операцiй, викладенi в актi, є безпiдставними, оскiльки податкова накладна вiд 15 грудня 2003 року N 15/12-437 вiд iменi Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi" пiдписана його директором - гр. Н.; укладений мiж товариствами договiр купiвлi-продажу партiї чобiт вiд 15 грудня 2003 року N 79 не визнано недiйсним на час судового розгляду справи; господарська операцiя пiдтверджена належними первинними документами.

     На думку колегiї суддiв, висновки судiв у цiй справi не вiдповiдають вимогам чинного законодавства України з огляду на нижченаведене.

     Надання податковому органу належним чином всiх оформлених документiв, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є пiдставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що вiдомостi, якi мiстяться в цих документах, неповнi, недостовiрнi та (або) суперечливi, є наслiдком укладення нiкчемних правочинiв або коли вiдомостi ґрунтуються на iнших документах, недiйснiсть даних в яких установлена судом.

     Про необґрунтованiсть податкової вигоди можуть також свiдчити пiдтвердженi доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявнiсть таких обставин:

     - неможливiсть реального здiйснення платником податкiв зазначених операцiй з урахуванням часу, мiсця знаходження майна або обсягу матерiальних ресурсiв, економiчно необхiдних для виробництва товарiв, виконання робiт або послуг, нездiйснення особою, яка значиться виробником товару, пiдприємницької дiяльностi;

     - вiдсутнiсть необхiдних умов для досягнення результатiв вiдповiдної пiдприємницької, економiчної дiяльностi в силу вiдсутностi управлiнського або технiчного персоналу, основних коштiв, виробничих активiв, складських примiщень, транспортних засобiв;

     - облiк для цiлей оподаткування тiльки тих господарських операцiй, якi безпосередньо пов'язанi з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду дiяльностi також потрiбне здiйснення й облiк iнших господарських операцiй;

     - здiйснення операцiй з товаром, що не вироблявся або не мiг бути вироблений в обсязi, зазначеному платником податкiв у документах облiку.

     Приймаючи спiрнi податковi повiдомлення-рiшення, податковий орган виходив з того, що: товар позивачем не придбавався; не виготовлявся; за межi України не вивозився, оскiльки не iснує нерезидента, якому цей товар вiдповiдно до документiв мав бути експортований.

     На пiдтвердження своїх доводiв податковий орган надав суду письмовi документи про те, що Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi" товар не виробляло i не купувало. Закрите акцiонерне товариство "IТМ", що розташоване за адресою мiсцезнаходження складiв, в яких за твердженням позивача зберiгалася продукцiя, придбана у Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi", повiдомило, що договорiв оренди нi з позивачем, нi з Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi" не укладалося, а їх продукцiя протягом 2003 - 2005 рокiв на складах не зберiгалась. У листах Спiльного українсько-турецького пiдприємства "Iмперiя", яке значиться як виробник продукцiї у вантажно-митнiй декларацiї, зазначається, що за перiоди 2003 - 2005 рокiв нi Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi", нi Вiдкритому акцiонерному товариству "Київхiмволокно" виробленої ним продукцiї не вiдвантажувалося.

     Директор Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi" гр. Н. у письмових поясненнях, наданих слiдчому органу, вказував, що будь-яких угод, платiжних доручень, банкiвських i господарських документiв, крiм реєстрацiйних, вiн не пiдписував. Крiм цього, йому не вiдомо про будь-яку дiяльнiсть очолюваного пiдприємства. У постановi про притягнення зазначеної особи як обвинуваченого також наводяться факти щодо створення фiктивного пiдприємства.

     У листах Управлiння Служби безпеки України в м. Києвi i Нацiонального центрального бюро Iнтерполу повiдомляється, що коди та юридичнi адреси зареєстрованих в США фiрм iз назвою "Interworks LLC" не вiдповiдають iдентифiкацiйному коду та реквiзитам фiрми, яка уклала договiр iз Вiдкритим акцiонерним товариством "Київхiмволокно".

     Вищезазначенi доводи податкового органу судом не перевiрялися, представленим на їх пiдтвердження доказам правової оцiнки не надавалося, не зважаючи на те, що вони пiддають сумнiву висновки суду щодо неправомiрностi доводiв податкового органу, викладених в актi.

     Зазначене свiдчить про порушення судами вимог статтi 159 КАС, якою передбачено, що судове рiшення повинно бути законним i обґрунтованим. Законним є рiшення, ухвалене судом вiдповiдно до норм матерiального права при дотриманнi норм процесуального права, а обґрунтованим - рiшення, ухвалене судом на пiдставi повно i всебiчно з'ясованих обставин в адмiнiстративнiй справi, пiдтверджених тими доказами, якi були дослiдженi в судовому засiданнi.

     Доводи суду про те, що в договорi мiж товариствами, а також податковiй накладнiй мiститься пiдпис гр. Н. є непереконливими, оскiльки останнiй заперечує цей факт, а суд не перевiрив в установленому законом порядку, ким виконанi пiдписи на зазначених документах.

     Твердження суду про те, що цей договiр породжує для його сторiн певнi права та обов'язки у зв'язку з тим, що його не визнано недiйсним, є помилковими, оскiльки, вiдповiдно до частини другої статтi 215 Цивiльного кодексу України, визнання судами нiкчемних правочинiв недiйсними не вимагається. Посилання суду на те, що договiр виконаний з огляду на наданi вiдповiдачем докази, є непереконливими, а останнi пiдлягають повнiй i всебiчнiй перевiрцi ним.

     Суд не звернув належної уваги на доводи вiдповiдача про те, що Вiдкрите акцiонерне товариство "Київхiмволокно" у порушення вимог Iнструкцiї про порядок реєстрацiї виданих, повернутих i використаних довiреностей на одержання цiнностей, затвердженої наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 16 травня 1996 року N 99 i зареєстрованої в Мiнiстерствi юстицiї України 12 червня 1996 року за N 293/1318, довiреностi на одержання продукцiї вiд Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Челсi" не виписувало; у сторiн за угодою вiдсутнi первиннi документи, що пiдтверджують факт отримання та перевезення вантажiв, а саме: товарно-транспортнi накладнi, дорожнi листи тощо та документи на зберiгання товару, що є порушенням Правил перевезень вантажiв автомобiльним транспортом в Українi, затверджених наказом Мiнiстерства транспорту України вiд 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованих у Мiнiстерствi юстицiї України 20 лютого 1998 року за N 128/2568.

     Вiдповiдно до частини другої статтi 3 Закону України вiд 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi" бухгалтерський облiк є обов'язковим видом облiку, який ведеться пiдприємством. Фiнансова, податкова, статистична та iншi види звiтностi, що використовують грошовий вимiрник, ґрунтуються на даних бухгалтерського облiку.

     На думку колегiї суддiв, здiйснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звiльняє учасникiв господарської операцiї вiд складання первинних документiв, якi передбаченi законодавством про бухгалтерський облiк, а вiдтак суду слiд було звернути увагу i дати належну оцiнку доводам податкового органу щодо вiдсутностi таких документiв у платника податку пiд час його перевiрки, оскiльки така може свiдчити i про нездiйснення самих господарських операцiй.

     Верховним Судом України¹² у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Ресурсна компанiя" до Державної податкової iнспекцiї в Надвiрнянському районi Iвано-Франкiвської областi, за участю Прокуратури Iвано-Франкiвської областi, про визнання нечинними податкових повiдомлень-рiшень (ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 1 квiтня 2009 року залишено без змiн) було наголошено на тому, що вiдсутнiсть платника податку на додану вартiсть у мiсцi його знаходження на час проведення податковим органом перевiрки не є пiдставою для зменшення суми бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть. У постановi, зокрема зазначено таке.

____________
     ¹² Постанова Верховного Суду України вiд 30 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970769

     У справi, що розглядається, оскаржуваними податковими повiдомленнями-рiшеннями податковий орган визначив суму податкового зобов'язання, вийшовши за межi наданих пiдпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статтi 4 Закону України вiд 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" повноважень, оскiльки вiдсутнiсть платника податкiв за мiсцем реєстрацiї, на що посилався податковий орган i що було спростовано рiшеннями попереднiх судiв, не є пiдставою для зменшення суми бюджетного вiдшкодування, задекларованої платником податкiв.

     Узагальнюючи висновки, що мiстяться у проаналiзованих постановах Верховного Суду України, слiд наголосити на такому:

     1) вiдсутнiсть судового рiшення про недiйснiсть нiкчемного правочину не свiдчить про створення ним певних правових наслiдкiв. При цьому суд у мотивувальнiй частинi рiшення у справi щодо оскарження нарахованих податкових зобов'язань має право дiйти самостiйно висновкiв про нiкчемнiсть правочину пiд час розгляду питання про реальнiсть господарської операцiї, на пiдставi якої формувалися данi податкового облiку сторiн договору;

     2) вiдсутнiсть товарно-транспортних накладних може бути свiдченням вiдсутностi факту перевезення товару, що, у свою чергу, може вказувати на фiктивнiсть вiдповiдної господарської операцiї. Вiдсутнiсть належних первинних документiв може свiдчити про нездiйснення самих господарських операцiй. Податковий кредит та бюджетне вiдшкодування за такими операцiями не можуть бути наданi платниковi податку;

     3) вимога щодо бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:

     - для цiлей оподаткування операцiї врахованi на пiдставi удаваних правочинiв, про що повинно бути зазначено у рiшеннi суду (наприклад, у разi невiдповiдностi дiйсному економiчному змiсту або необумовленостi розумними економiчними або iншими причинами (цiлями дiлового характеру);

     - встановленi обставини, що свiдчать про нездiйснення особою, яка значиться виробником товару, пiдприємницької дiяльностi;

     - якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема вiдшкодування податку на додану вартiсть з бюджету, за вiдсутностi намiру здiйснювати реальну пiдприємницьку дiяльнiсть;

     4) про необґрунтованiсть права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування можуть також свiдчити пiдтвердженi доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявнiсть таких обставин:

     - неможливiсть реального здiйснення платником податкiв зазначених операцiй з урахуванням часу, мiсця знаходження майна або обсягу матерiальних ресурсiв, економiчно необхiдних для виробництва товарiв, виконання робiт або послуг, нездiйснення особою, яка значиться виробником товару, пiдприємницької дiяльностi;

     - вiдсутнiсть необхiдних умов для досягнення результатiв вiдповiдної пiдприємницької, економiчної дiяльностi в силу вiдсутностi управлiнського або технiчного персоналу, основних коштiв, виробничих активiв, складських примiщень, транспортних засобiв;

     - облiк для цiлей оподаткування тiльки тих господарських операцiй, якi безпосередньо пов'язанi з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду дiяльностi також потрiбне здiйснення й облiк iнших господарських операцiй;

     - здiйснення операцiй з товаром, що не вироблявся або не мiг бути вироблений в обсязi, зазначеному платником податкiв у документах облiку;

     5) перевiрцi пiд час розгляду вiдповiдної категорiї спорiв пiдлягають обставини, що свiдчать про притягнення посадових осiб платника податкiв до кримiнальної вiдповiдальностi у зв'язку зi здiйсненням операцiй, що визначенi таким платником як пiдстава для одержання права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування;

     6) вiдсутнiсть платника податкiв за мiсцем реєстрацiї не є пiдставою для зменшення суми бюджетного вiдшкодування, задекларованої платником податкiв.

     Таким чином, протягом 2009 року Верховний Суд України конкретизував свої правовi позицiї щодо справ, пов'язаних iз встановленням права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування.

     З наведених вище правових позицiй Верховного Суду України вбачається тенденцiя до iндивiдуалiзацiї квалiфiкацiї дiй платникiв податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть з огляду на добросовiснiсть такого платника.

     Слiд зазначити, що у чинному законодавствi України вiдсутнє визначення поняття "добросовiсний платник податкiв". Так само законодавство не мiстить певних критерiїв добросовiсностi платника податкiв. Водночас слiд визнати обґрунтованим застосування на практицi цього пiдходу, оскiльки подiбне розмежування платникiв податкiв дозволяє iндивiдуалiзувати юридичну вiдповiдальнiсть особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузi оподаткування навiть за наявностi певних прогалин у законодавствi.

     У разi якщо дiї платника податку свiдчать про його добросовiснiсть, а вчиненi ним господарськi операцiї не викликають сумнiву в їх реальностi та вiдповiдностi дiйсному економiчному змiсту, для пiдтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування достатньо наявностi належним чином оформлених документiв, зокрема податкових накладних. Прикладом подiбного пiдходу Верховного Суду України є, зокрема, постанова вiд 9 вересня 2008 року¹³.

____________
     ¹³ Постанова Верховного Суду України вiд 9 вересня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2362425

     При цьому не є пiдставою для вiдмови у правi на податковий кредит та бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть порушення податкової дисциплiни, вчиненi контрагентом платника податку. Також не є пiдставою для визнання неправомiрними операцiй платника податкiв подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартiсть його контрагента. Усi операцiї, вчиненi контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нiкчемнi правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу. У такому разi достатньо встановити необiзнанiсть платника податку, що заявляє право на податковий кредит чи бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть про факт припинення або недобросовiсний характер дiяльностi контрагента (зокрема, про несплату податкiв чи неподання податкової звiтностi). Прикладом може бути постанова Верховного Суду України¹⁴.

____________
     ¹⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 13 сiчня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3060678

     Якщо ж у процесi встановлення обставин у справi буде з'ясовано, що в дiях платника податку, який заявляє право на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть, вбачається спрямованiсть на незаконне одержання коштiв з державного бюджету або необґрунтоване зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартiсть, у задоволеннi подiбної вимоги повинно бути вiдмовлено. Наявнiсть цивiльно-правового договору не є безумовним свiдченням правомiрностi вчиненої платником податку господарської операцiї у тому разi, якщо такий договiр не визнаний недiйсним у судовому порядку. З урахуванням вимог статей 219, 228 Цивiльного кодексу України суд повинен виходити з того, що договiр, який суперечить публiчному порядку, є нiкчемним, а отже, не породжує передбачених ним правових наслiдкiв. Визнання такого договору недiйсним у судi не вимагається. Тому за наявностi вiдповiдних обставин суди повиннi в мотивувальнiй частинi судового рiшення вказувати на нiкчемнiсть вiдповiдних договорiв i розглядати податковi наслiдки вчинення вiдповiдних дiй без урахування наявностi цивiльно-правового договору. При цьому наявнiсть належним чином оформлених податкових накладних є необхiдною, але не безумовною пiдставою для отримання платником податку права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть.

     Одночасно Верховний Суд України конкретизував предмет доказування у вiдповiднiй категорiї спорiв.

     Зокрема, дослiдженню пiдлягає реальнiсть господарських операцiй, що є пiдставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування; добросовiснiсть дiй платника податку, яка полягає у вiдповiдностi вчинених ним дiй господарськiй метi, а також реальнiсть усiх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування. Прикладами є постанови Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року¹⁵, вiд 1 вересня 2009 року¹⁶, вiд 8 вересня 2009 року¹⁷.

____________
     ¹⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344211
     ¹⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 1 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970766
     ¹⁷ Постанова Верховного Суду України вiд 8 вересня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 22.04.2010 N 568/11/13-10

     Виходячи iз вимог статтi 71 КАС, суди повиннi враховувати, що обов'язок доведення вiдповiдних обставин у спорах мiж особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкт владних повноважень, якщо вiн заперечує проти позову. Отже, суди повиннi дослiджувати насамперед доводи органiв державної податкової служби, що свiдчать про наявнiсть обставин, якi унеможливлюють пiдтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть.

     Водночас, дослiджуючи зазначенi обставини справи, суди не повиннi обмежуватися виключно доказами, що поданi сторонами у справi. Виходячи з принципу офiцiйного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всiх заходiв iз витребування необхiдних доказiв. Викладення наведених пiдходiв Верховного Суду України до розглядуваної проблеми мiститься у постановi вiд 13 сiчня 2009 року¹⁸ та iнших судових рiшеннях.

____________
     ¹⁸ Постанова Верховного Суду України вiд 13 сiчня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3060678

     Загалом аналiз правових позицiй Верховного Суду України свiдчить про те, що цi позицiї здебiльшого не обмежуються виключно формальним застосуванням словесних приписiв Закону України "Про податок на додану вартiсть", якi, до того ж, подекуди є суперечливими (як наприклад, положення пункту 1.8 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" та пункту 7.7 статтi 7 цього ж Закону). Перевагу надано встановленню фактичних обставин та достовiрностi поданих доказiв над їх формальною наявнiстю та вiдповiднiстю за зовнiшнiми ознаками вимогам нормативних актiв.

     Таким чином, протягом 2009 року Верховним Судом України було сформульовано послiдовну правову позицiю у справах, пов'язаних iз отриманням права на податковий кредит та/або бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть. З наведеного випливає, що процесуальна дiяльнiсть суду iз встановлення обґрунтованостi права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть повинна включати такi етапи:

     1. Встановлення факту здiйснення господарської операцiї.

     При цьому дослiдженню пiдлягають усi первиннi документи, якi належить складати залежно вiд певного виду господарської операцiї - договори, акти виконаних робiт, документи про перевезення, зберiгання товарiв тощо.

     Необхiдно перевiрити фiзичнi, технiчнi та технологiчнi можливостi певної особи до вчинення тих чи iнших дiй, що становлять змiст господарської операцiї, як-от: наявнiсть квалiфiкованого персоналу, основних фондiв, у тому числi транспортних засобiв для перевезення, примiщень для зберiгання товарiв тощо; можливiсть здiйснення операцiй з вiдповiдною кiлькiстю певного товару у вiдповiднi строки з урахуванням термiну його придатностi, доступностi на ринку тощо; наявнiсть вiдповiдних лiцензiй та iнших дозвiльних документiв, що необхiднi для ведення певного виду господарської дiяльностi.

     Встановленим обставинам належить давати оцiнку з урахуванням усiх доказiв у справi в їх сукупностi. Зокрема, сама собою вiдсутнiсть лiцензiї чи iншого дозвiльного документа не є безумовним доказом неправомiрностi вчиненої господарської операцiї. Однак ця обставина може вказувати на те, що вiдповiдна особа не мала можливостi та належної квалiфiкацiї на здiйснення певних дiй, а отже, i на їх можливу вiдсутнiсть.

     2. Встановлення спецiальної податкової правосуб'єктностi учасникiв господарської операцiї.

     Зокрема, пiдлягає встановленню статус постачальника товарiв (послуг), придбання яких є пiдставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартiсть на момент вчинення вiдповiдної господарської операцiї.

     При цьому в обов'язковому порядку необхiдно з'ясувати можливу обiзнанiсть платника податку щодо дефектiв у правовому статусi його контрагентiв, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осiб та фiзичних осiб - пiдприємцiв.

     3. Встановлення зв'язку мiж фактом придбання товарiв (послуг), спорудженням основних фондiв, iмпортом товарiв (послуг) i господарською дiяльнiстю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту пiдлягають лише суми податку, сплаченi (нарахованi) у зв'язку з придбанням товарiв (послуг), що пiдлягають використанню у господарськiй дiяльностi платника податку (пункт 7.4 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть").

     При цьому в обов'язковому порядку необхiдно дослiджувати наявнiсть господарської мети при вчиненнi вiдповiдних дiй платника податку. Перевiрцi пiдлягають доводи податкового органу, що свiдчать про вiдсутнiсть дiлової мети у дiях платника податку, зокрема у разi подальшого продажу придбаного товару нижче за цiну придбання; придбання товарiв (послуг) у посередникiв за наявностi прямих контактiв iз їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської дiяльностi платника податку тощо. При цьому слiд враховувати, що Закон України "Про податок на додану вартiсть" не ставить у залежнiсть виникнення права на податковий кредит у платника податкiв вiд фактичного використання придбаних товарiв або послуг у своїй господарськiй дiяльностi. Для пiдтвердження вiдповiдного права платника податку достатньо наявностi мети використання товарiв та послуг, що ним придбанi, незалежно вiд фактичних результатiв такого використання.

     4. Встановлення дотримання платником податку спецiальних вимог щодо документального пiдтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть.

     У межах цього етапу пiдлягає дослiдженню правильнiсть складання податкових накладних, податкових та митних декларацiй, зокрема щодо наявностi в них усiх передбачених законодавством реквiзитiв. Одночасно пiдлягають перевiрцi на предмет достовiрностi всi наведенi у вiдповiдних документах данi.

     5. Встановлення факту надмiрної сплати податку на додану вартiсть у цiнi товарiв (послуг), що придбанi платником податку.

     При цьому виходячи зi змiсту пунктiв 7.7.1 та 7.7.2 Закону України "Про податок на додану вартiсть", бюджетному вiдшкодуванню пiдлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.

     При цьому Закон не обмежує можливостi врахування пiд час визначення розмiру бюджетного вiдшкодування сум податку на додану вартiсть, сплачених у складi цiни придбаних товарiв та послуг. Також Законом не передбачено можливостi зменшення суми бюджетного вiдшкодування в разi несплати сум податку на додану вартiсть до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне вiдшкодування.

     Серед причин виникнення рiзної практики в адмiнiстративних судах у спорах, пов'язаних iз визнанням права платникiв податку на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування з податку на додану вартiсть, можна видiлити такi:

     1. Наявнiсть суперечностей змiсту правових норм Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Зокрема, ускладнення виникають у визначеннi спiввiдношення мiж пунктом 1.8 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть" та пунктом 7.7 статтi 7 цього ж Закону. Основна проблема полягає у визначеннi надмiрної сплати податку як юридичного факту, що є пiдставою для виникнення права на вiдшкодування податку на додану вартiсть з державного бюджету.

     Проте судова практика Судової палати в адмiнiстративних справах Верховного Суду України¹⁹ дозволила дiйти однозначного висновку про те, що факт надмiрної сплати товару повинен розумiтися як сплата податку на додану вартiсть у складi цiни товарiв (послуг), що придбанi платником податку, i розрахунки за якi є здiйсненими.

____________
     ¹⁹ Постанова Верховного Суду України вiд 15 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970766

     2. Невiдповiднiсть моделi правового регулювання вiдносин, що складаються в процесi формування податкового кредиту та сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть та сум бюджетного вiдшкодування, реалiям суспiльного й економiчного життя в Українi.

     З одного боку, суто формальне слiдування приписам статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" дозволяє дiйти висновку про те, що отримати право на бюджетне вiдшкодування можна лише на пiдставi наявностi необхiдних документiв, зокрема податкових накладних та документiв, що пiдтверджують факт оплати придбаних товарiв (послуг). Подiбнi висновки знаходили також вiдображення у практицi Верховного Суду України, зокрема постановах вiд 11 жовтня 2006 року, вiд 9 вересня 2008 року²⁰ тощо.

____________
     ²⁰ Постанова Верховного Суду України вiд 11 жовтня 2006 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3384445;
     Постанова Верховного Суду України вiд 9 вересня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2362425

     З iншого боку, обмеження процесу доказування у вiдповiднiй категорiї спорiв лише аналiзом документальних доказiв створює передумови для зловживання з боку недобросовiсних платникiв податку. Зокрема, не виключається штучне створення документообiгу з метою iмiтацiї господарських операцiй, що дають право на формування сум податкового кредиту та/або бюджетного вiдшкодування. Приклади таких дiй платникiв податку аналiзуються Верховним Судом України у постановах вiд 2 жовтня 2007 року, вiд 3 червня 2008 року, вiд 24 березня 2009 року²¹ тощо.

____________
     ²¹ Постанова Верховного Суду України вiд 2 жовтня 2007 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 1241006;
     Постанова Верховного Суду України вiд 3 червня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2168350;
     Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344211

     При цьому змiна моделi правового регулювання вiдносин iз формування податкового кредиту та сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть у бiк спрощення процедури, а так само формалiзацiя судової практики може посилити намагання недобросовiсних осiб незаконно заволодiти коштами державного бюджету. Водночас додаткове ускладнення вiдповiдних процедур може створити передумови для порушення iнтересiв добросовiсних платникiв податку внаслiдок бюрократизацiї та посилення корупцiї у розглядуванiй сферi.

     У зв'язку з наведеними суспiльно-об'єктивними суперечностями видається ефективним iндивiдуалiзований пiдхiд до розв'язання спорiв розглядуваної категорiї, вiдображений у практицi Верховного Суду України²². При цьому ретельнiй перевiрцi пiдлягають обґрунтованi доводи податкових органiв щодо недобросовiсного характеру дiяльностi окремих платникiв податку.

____________
     ²² Постанова Верховного Суду України вiд 13 сiчня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3060678

     Водночас помилки судiв при встановленнi фактичних обставин або застосування суто формальних пiдходiв зумовлюють прийняття подекуди необґрунтованих судових рiшень, якi скасовуються Верховним Судом України²³, а справа направляється на новий судовий розгляд.

____________
     ²³ Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344211

     3. Складнiсть i рiзноманiтнiсть правовiдносин, що складаються в процесi формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть.

     Неможливо передбачити в законi чи вiдобразити в судовiй практицi усi варiанти господарських операцiй, що вчинюються в процесi формування податкового кредиту, та сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть. У практицi Верховного Суду України²⁴ наведенi деякi обставини, що можуть свiдчити про незаконний характер вiдповiдних операцiй, а також деякi способи доказування цих обставин. У той же час величезна кiлькiсть справ ґрунтується на нетипових операцiях, встановлення дiйсного економiчного змiсту яких потребує значних зусиль з боку суду i не завжди має позитивний результат. Це iнодi призводить до судових помилок.

____________
     ²⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344211;
     Постанова Верховного Суду України вiд 22 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970764;
     Постанова Верховного Суду України вiд 1 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970766;
     Постанова Верховного Суду України вiд 8 вересня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 22.04.2010 N 568/11/13-10

     При цьому значна кiлькiсть обставин, що згiдно з практикою Верховного Суду України пiдлягають встановленню у розглядуванiй категорiї спорiв, має оцiночний характер. До таких, зокрема, належить встановлення економiчно обґрунтованих причин вчинення господарської операцiї (наприклад, постанови Верховного Суду України вiд 3 червня 2008 року, вiд 22 вересня 2009 року²⁵ тощо), можливiсть реального здiйснення господарської операцiї силами наявного у платника податку трудового колективу тощо. Застосування оцiночних понять призводить до iнодi суперечливих висновкiв судiв.

____________
     ²⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 3 червня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2168350;
     Постанова Верховного Суду України вiд 22 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4970764

     4. Необхiднiсть дослiджувати суб'єктивну сторону в дiях осiб, що беруть участь у здiйсненнi операцiй, пов'язаних з отриманням права на податковий кредит та/або бюджетне вiдшкодування.

     Зокрема, вимагається встановлювати реальний намiр використання придбаних товарiв (послуг) у господарськiй дiяльностi платника податку, обiзнанiсть щодо протиправного характеру дiяльностi його контрагентiв тощо.

     Процесуальнi ж можливостi адмiнiстративних судiв не завжди достатнi для з'ясування намiрiв сторiн пiд час вчинення ними юридично значимих дiй.

     5. Подекуди недостатнiй рiвень формування податковими органами доказової бази у вiдповiднiй категорiї спорiв.

     Пiд час здiйснення цими органами перевiрок платникiв податку не завжди аналiзуються обставини, що можуть мати значення при вирiшеннi вiдповiдних спорiв, iнодi податковi органи обмежуються виключно посиланнями на факт несплати податку одним з учасникiв ланцюга постачання товарiв. У той же час фактам обiзнаностi з цими обставинами останнього з учасникiв ланцюга належної уваги не придiляється.

     6. Недостатнiй рiвень взаємодiї мiж податковими та правоохоронними органами.

     Деякi фактичнi обставини у розглядуванiй категорiї спорiв, зокрема наявнiсть умислу на заволодiння державними коштами за рахунок безпiдставного одержання бюджетного вiдшкодування, об'єктивно можуть бути встановленi лише шляхом вчинення вiдповiдних слiдчих дiй i пiдтвердженi вироком суду. Однак, адмiнiстративнi суди не надiленi подiбними повноваженнями. Водночас податковi органи недостатньо активно використовують наданi їм права, i зокрема не придiляють достатньої уваги питанням кримiнального переслiдування осiб, винних у спробi заволодiння державними коштами внаслiдок протиправного завищення сум бюджетного вiдшкодування.

     Подiбна ситуацiя ускладнює роботу адмiнiстративних судiв та iнодi призводить до неповного з'ясування обставин справи з причин, якi не залежать вiд судових органiв.

     7. Деякi розбiжностi в практицi розгляду цiєї категорiї спорiв.

     Зокрема, рiзнi пiдходи iснували у позицiях Судових палат у господарських та адмiнiстративних справах Верховного Суду України (стосовно надмiрної сплати податку на додану вартiсть).

     Здебiльшого у 2009 роцi було конкретизовано правовi позицiї Верховного Суду України щодо обставин, якi пiдтверджують право на вiдшкодування з податку на додану вартiсть. Зокрема, було роз'яснено спiввiдношення мiж документальним пiдтвердженням права на бюджетне вiдшкодування та обставинами реального здiйснення господарських операцiй.

     8. Подекуди недостатнiй рiвень обґрунтованостi судових рiшень адмiнiстративних судiв.

     Так, Верховний Суд України²⁶ скасував ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 26 червня 2008 року у справi за позовом Фiрми "АММ" до Державної податкової iнспекцiї у Київському районi м. Харкова та Вiддiлення державного казначейства у Київському районi м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованостi з податку на додану вартiсть.

____________
     ²⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344211

     При цьому Верховним Судом України було визнано таким, що не пiдтверджено, факт реального здiйснення господарської операцiї з купiвлi-продажу 30 дискет загальною вартiстю 60 млн. грн., у тому числi податок на додану вартiсть - 10 млн. гривень.

     Водночас, як вбачається з тексту скасованої ухвали Вищого адмiнiстративного суду України, позивач обґрунтовував своє право на бюджетне вiдшкодування, зокрема, тим, що разом iз дискетами ним було придбано певний нематерiальний актив, якi були носiєм iнформацiї про такий актив. Однак суди всiх iнстанцiй достатньо цей факт не дослiдили, вартiсть нематерiального активу та його можливий зв'язок iз господарською дiяльнiстю платника податку не встановили. Зазначена обставина, серед iншого, призвела до обґрунтованого скасування Верховним Судом України всiх судових рiшень у цiй справi.

     Бюджетне вiдшкодування податку на додану вартiсть на вимогу сiльськогосподарських товаровиробникiв, що застосовували пiльговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть"

     Тривалий час у судовiй практицi залишалося проблемним питання бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть на вимогу сiльськогосподарських товаровиробникiв, якi застосовували пiльговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     В усiх розглядуваних справах зазначеної категорiї предметом спору було пiдтвердження права на бюджетне вiдшкодування сiльськогосподарським товаровиробникам сум податку на додану вартiсть, сплачених ними постачальникам у результатi здiйснення сiльськогосподарськими товаровиробниками господарської дiяльностi iз рослинною та тваринницькою продукцiєю власного виробництва. При цьому вiдповiднi суми до вiдшкодування заявлялися сiльськогосподарськими товаровиробниками i сiльськогосподарськими пiдприємствами у загальнiй податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть. Одночасно з загальною податковою декларацiєю з податку на додану вартiсть сiльськогосподарськими товаровиробниками подавалися i спецiальнi податковi декларацiї. У таких декларацiях вiдображалися або результати операцiй з продукцiєю тваринництва, або результати операцiй iз поставки сiльськогосподарськими товаровиробниками товарiв (робiт, послуг) власного виробництва (рослинної продукцiї).

     До вiдшкодування у загальнiй податковiй декларацiї заявлялися, зокрема, суми податкового кредиту, якi виникали в результатi придбання сiльськогосподарськими товаровиробниками основних фондiв, призначених для використання в процесi виробництва сiльськогосподарської продукцiї.

     В одних випадках адмiнiстративними судами приймалися рiшення про задоволення позовних вимог та про вiдшкодування зазначених вище сум податку на додану вартiсть, заявлених у загальнiй декларацiї з податку на додану вартiсть. При цьому судами було зроблено висновок про те, що законодавством України, яке регулює розглядуване питання, не встановлено жодних вказiвок щодо правил вiдображення сум податкового кредиту при придбаннi сiльськогосподарським товаровиробником основних фондiв. Тому, на думку судiв, включення сум податку на додану вартiсть, сплачених у зв'язку з придбанням основних засобiв, у загальну податкову декларацiю з податку на додану вартiсть, не порушує порядку складання спецiальної податкової декларацiї з податку на додану вартiсть. Крiм того, судами вказувалося на те, що норма пункту 11.29 статтi 11 Закон України "Про податок на додану вартiсть" щодо операцiй з поставки товарiв (робiт, послуг) власного виробництва не мiстить прямої вказiвки на її застосування при здiйсненнi операцiй iз придбання сiльськогосподарським товаровиробником основних засобiв чи матерiальних ресурсiв.

     У разi ухвалення рiшень про вiдмову в позовi суди посилалися на те, що згiдно з пунктом 11.29 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть" дiю пунктiв 7.7 статтi 7 та пунктiв 10.1 та 10.2 статтi 10 цього Закону для сiльськогосподарських товаровиробникiв зупинено. Натомiсть облiк податкових зобов'язань i податкового кредиту за операцiями з поставки сiльськогосподарськими товаровиробниками товарiв (робiт, послуг) власного виробництва здiйснюється вiдповiдно до пункту 4 Порядку акумуляцiї та використання коштiв, якi нараховуються сiльськогосподарськими товаровиробниками, затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 лютого 1999 року N 271. Цим пунктом передбачено, що залишок податкового кредиту за операцiями з поставки сiльськогосподарської продукцiї власного виробництва зараховується на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових перiодiв. При цьому суди робили висновок щодо вiдсутностi будь-яких виняткiв iз зазначеного правила для операцiй з придбання основних фондiв, що пiдлягають використанню в процесi виробництва сiльськогосподарської продукцiї.

     Таким чином, у практицi адмiнiстративних судiв України склалося двi правовi позицiї щодо правомiрностi вiднесення до загальної податкової декларацiї з податку на додану вартiсть податкового кредиту, утвореного в результатi придбання сiльськогосподарськими товаровиробниками основних фондiв для використання останнiх у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї.

     Одна позицiя полягала в тому, що суми податку на додану вартiсть, сплаченi (нарахованi) сiльськогосподарськими товаровиробниками пiд час придбання ними основних фондiв, навiть i призначених для використання у виробництвi сiльськогосподарської продукцiї, вiдображається в загальнiй податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть. Вiдповiдно такi суми можуть включатися до сум бюджетного вiдшкодування сiльськогосподарських товаровиробникiв на загальних пiдставах.

     Iнша позицiя ґрунтувалася на тому, що чинне податкове законодавство передбачає окремий податковий облiк результатiв операцiй iз сiльськогосподарською продукцiєю власного виробництва в спецiальних податкових декларацiях з податку на додану вартiсть, i цей порядок поширюється також i на основнi фонди, що використовуються в розглядуваних операцiях. Отже, суми податку на додану вартiсть, сплаченi сiльськогосподарськими товаровиробниками постачальникам пiд час придбання таких основних фондiв, повиннi вiдображатися лише в спецiальних податкових декларацiях з податку на додану вартiсть. Вiдповiдно залишок податкового кредиту за розглядуваними операцiями повинен зараховуватися на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових перiодiв, а тому не може впливати на розмiр бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть.

     Верховним Судом України правову позицiю з розглядуваного питання було визначено у 2008 - 2009 роках.

     У справi за позовом Закритого акцiонерного товариства "Авангард" до Державної податкової iнспекцiї у Тисменицькому районi Iвано-Франкiвської областi, Головного управлiння Державного казначейства в Iвано-Франкiвськiй областi про визнання нечинним податкового повiдомлення-рiшення та спонукання до вчинення дiй Верховний Суд України²⁷, скасовуючи ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 14 листопада 2007 року, а також рiшення судiв першої та апеляцiйної iнстанцiй, зазначив таке.

____________
     ²⁷ Постанова Верховного Суду України вiд 24 лютого 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3741893

     Вiдповiдно до абзацу четвертого пункту 1.2 роздiлу 1 "Загальнi положення" Порядку заповнення та подання податкової декларацiї з податку на додану вартiсть, затвердженого наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30 травня 1997 року N 166, зареєстрованим у Мiнiстерствi юстицiї України 9 липня 1997 року за N 250/2054 (у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних правовiдносин), платники податку, в яких згiдно iз чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону України "Про податок на додану вартiсть") суми податку на додану вартiсть повнiстю залишаються в розпорядженнi для цiльового використання, подають податкову декларацiю з податку на додану вартiсть (скорочену). До такої податкової декларацiї включаються лише тi операцiї, що стосуються спецiальних режимiв, установлених зазначеними пунктами.

     Згiдно з пунктом 4 Порядку акумуляцiї та використання коштiв, якi нараховуються сiльськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартiсть щодо операцiй з продажу товарiв (робiт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцiю (крiм пiдакцизних товарiв), виготовлену на давальницьких умовах iз власної сiльськогосподарської сировини (далi - Порядок акумуляцiї та використання коштiв), затвердженого постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 лютого 1999 року N 271, на пiдставi даних бухгалтерського та податкового облiку сiльськогосподарський товаровиробник складає декларацiю з податку на додану вартiсть з реалiзованої продукцiї, товарiв (робiт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцiю (крiм пiдакцизних товарiв), виготовлену на давальницьких умовах iз власної сiльськогосподарської сировини, крiм операцiй з продажу переробним пiдприємством молока та м'яса живою вагою, i в термiни, передбаченi законодавством для звiтностi, подає її до органiв державної податкової служби.

     Одночасно з декларацiєю з податку на додану вартiсть за вiдповiдний звiтний перiод сiльськогосподарськi товаровиробники подають до органу державної податкової служби за мiсцем реєстрацiї довiдку про цiльове використання сум податку на додану вартiсть за попереднiй звiтний перiод, форма та змiст якої визначаються Державною податковою адмiнiстрацiєю України за погодженням iз Мiнiстерством аграрної полiтики. Залишок податкових зобов'язань вiдповiдно до декларацiї з податку на додану вартiсть з реалiзованої продукцiї, товарiв (робiт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцiю (крiм пiдакцизних товарiв), виготовлену на давальницьких умовах iз власної сiльськогосподарської сировини, тобто рiзниця мiж сумою податку на додану вартiсть, одержаною сiльськогосподарськими товаровиробниками вiд покупцiв, та сумою податку на додану вартiсть, сплаченою ними постачальникам, перераховується сiльськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у термiни, передбаченi для перерахування суми податку на додану вартiсть до бюджету.

     Не перерахованi на окремий рахунок зазначенi кошти вважаються такими, що використовуються не за цiльовим призначенням, i пiдлягають стягненню до державного бюджету в безспiрному порядку. Зазначений окремий рахунок сiльськогосподарський товаровиробник повинен вiдкрити протягом одного звiтного перiоду. Залишок податкового кредиту вiдповiдно до згаданої декларацiї, тобто вiд'ємна рiзниця мiж сумою податку на додану вартiсть, одержаною сiльськогосподарськими товаровиробниками вiд покупцiв, та сумою податку на додану вартiсть, сплаченою ними постачальникам, зараховується сiльськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звiтних перiодiв.

     Таким чином, твердження судiв першої та апеляцiйної iнстанцiй, з якими погодився касацiйний суд, щодо обґрунтованостi включення податкового кредиту з податку на додану вартiсть до загальної декларацiї iз цього податку є безпiдставним, оскiльки податковi зобов'язання були задекларованi за спецiальною податковою декларацiєю.

     Отже, на думку Верховного Суду України, сiльськогосподарськi товаровиробники не можуть вимагати бюджетного вiдшкодування сум податку на додану вартiсть за операцiями, що пiдлягали вiдображенню у спецiальнiй податковiй декларацiї з податку на додану вартiсть.

     Основною причиною виникнення рiзної судової практики в адмiнiстративних судах України з розглядуваного питання є недостатня деталiзацiя його правового регулювання у пунктах 11.21 та 11.29 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Пiдзаконнi нормативнi акти, зокрема Порядок акумуляцiї та використання коштiв, якi нараховуються сiльськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартiсть щодо операцiй з продажу товарiв (робiт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцiю (крiм пiдакцизних товарiв), виготовлену на давальницьких умовах iз власної сiльськогосподарської сировини, затверджений постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 лютого 1999 року N 271, було прийнято до суттєвих змiн у законодавчому регулюваннi справляння податку на додану вартiсть, якi вiдбулися у 2005 роцi. Тому нормативнi акти не мiстять достатньо чiтких приписiв, якi б установлювали порядок формування сум бюджетного вiдшкодування сiльськогосподарськими товаровиробниками.

     Разом iз тим, на сьогоднi пункти 11.21 та 11.29 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть" у редакцiї, що була предметом розгляду Верховним Судом України, втратили чиннiсть. Тому подальший аналiз розглядуваного питання на предмет необхiдностi вдосконалення чинного законодавства втратив актуальнiсть до формування практики застосування нових редакцiй норм Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Питання вiдображення у податковому облiку сум податку на додану вартiсть, якi були нарахованi за ставкою 20 %, у той час як вiдповiднi операцiї пiдлягали оподаткуванню за ставкою 0 %

     Певний час у судовiй практицi залишалося актуальним питання щодо правомiрностi формування платниками податку податкового кредиту у тому разi, якщо згiдно з чинним законодавством придбаний ними товар пiдлягав оподаткуванню за нульовою ставкою, але при цьому був оподаткований постачальником за ставкою 20 % iз складанням вiдповiдної податкової накладної.

     Найпоширенiшою зазначена ситуацiя була у вiдносинах iз постачання природного газу, iмпортованого в 2005 - 2006 роках iз Росiйської Федерацiї. Iмпортером такого газу була Нацiональна акцiонерна компанiя "Нафтогаз України". Через своє дочiрнє пiдприємство "Газ України" природний газ росiйського походження поставлявся пiдприємствам, якi мали лiцензiю на торгiвлю газом. Цi пiдприємства, у свою чергу, перепродавали отриманий газ iншим споживачам, у тому числi платникам податку на додану вартiсть.

     Операцiї з продажу iмпортованого природного газу кiнцевим споживачам, якi є платниками податку на додану вартiсть, оподатковувалася за нульовою ставкою. Незважаючи на це, деякi постачальники природного газу росiйського походження нараховували на вартiсть такого газу ставку податку на додану вартiсть 20 % i видавали покупцю податкову накладну. На пiдставi цього покупець вiдображав у своєму податковому облiку податковий кредит на вiдповiдну суму.

     Органи державної податкової служби не визнавали правомiрними дiї платникiв податку iз включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартiсть, який не пiдлягав нарахуванню. У зв'язку з цим виникали численнi судовi спори.

     У 2009 роцi Верховний Суд України²⁸ сформулював свою правову позицiю iз цього питання, скасувавши ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 25 червня 2009 року у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Миколаївський глиноземний завод" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Миколаєвi про скасування податкового повiдомлення-рiшення.

____________
     ²⁸ Постанова Верховного Суду України вiд 1 грудня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 7462223

     У цiй постановi Верховний Суд України зазначив таке.

     Статтею 8 Закону України вiд 20 грудня 2005 року N 3235-IV "Про Державний бюджет України на 2006 рiк", зокрема, встановлено, що у 2006 роцi: операцiї з ввезення природного газу на митну територiю України вiдповiдно до зовнiшньоекономiчних контрактiв, укладених на виконання мiжнародних договорiв України, звiльняються вiд обкладання податком на додану вартiсть, а операцiї з продажу такого газу, крiм операцiй з його продажу для населення, бюджетних установ та iнших споживачiв, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартiсть.

     Положення цiєї норми слiд розумiти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20 % операцiї з продажу природного газу, ввезеного на митну територiю України вiдповiдно до зовнiшньоекономiчних контрактiв, укладених на виконання мiжнародних договорiв України i звiльненого вiд обкладання податком на додану вартiсть при ввезеннi. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так i останнього.

     У пунктi 3 постанови Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 27 грудня 2001 року N 1729 "Про забезпечення споживачiв природним газом" (у редакцiї постанови вiд 2 березня 2006 року N 244), зокрема встановлено, що в 2006 роцi природний газ, ввезений на митну територiю України за зовнiшньоекономiчними контрактами, укладеними на виконання мiжнародних договорiв України, та оформлений митними органами в режимi випуску у вiльний обiг iз звiльненням вiд обкладення податком на додану вартiсть, реалiзується Нацiональною акцiонерною компанiєю "Нафтогаз України", дочiрньою компанiєю "Газ України" та дочiрнiм пiдприємством "Газ-тепло", а також суб'єктами господарювання, що мають лiцензiю на провадження господарської дiяльностi з постачання природного газу за регульованим тарифом, iз застосуванням нульової ставки податку на додану вартiсть (крiм постачання населенню, бюджетним установам та iншим споживачам, якi не є платниками зазначеного податку), за наявностi: договорiв на таке придбання iз зазначенням, кому належить поставлений газ; договорiв на власну поставку такого газу з обов'язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та iндивiдуального податкового номера споживача - платника податку на додану вартiсть; вантажосупровiдних документiв (товаротранспортних i податкових накладних, актiв приймання-передачi), в яких обов'язково зазначається кому належить поставлений газ, суб'єкт господарювання та його iндивiдуальний податковий номер платника податку на додану вартiсть.

     За змiстом пiдпункту 7.4.1 пункту 7.4 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" податковий кредит звiтного перiоду складається iз сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статтi 6 та статтею 8¹ цього Закону, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарiв (у тому числi при їх iмпортi) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податкiв. З аналiзу пункту 6.1 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" випливає, що не вiдносяться до об'єктiв оподаткування операцiї, звiльненi вiд оподаткування, та операцiї, до яких застосовується нульова ставка податку на додану вартiсть.

     Таким чином, покупець, сплативши продавцю податок на додану вартiсть за ставкою 20 % з операцiй, що не є об'єктом оподаткування згiдно зi статтею 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" або звiльняються вiд оподаткування на пiдставi статтi 5 цього Закону, а також, якi оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати вiдшкодування зазначених сум з бюджету.

     Водночас, вiдкритим залишається питання про долю податкових зобов'язань, що вiдображенi у податковому облiку такого постачальника.

     У зв'язку з наведеним можна спрогнозувати виникнення у подальшому спiрних ситуацiй у судовiй практицi, пов'язаних iз вiдображенням у складi податкових зобов'язань безпiдставно (помилково) нарахованих платником податку сум податку на додану вартiсть.

     Причиною виникнення судових помилок у такiй категорiї спорiв можна визнати нетиповiсть ситуацiї, що прямо не передбачена чинним законодавством. Дiйсно, Закон України "Про податок на додану вартiсть" не передбачає наслiдкiв помилкового нарахування платником податку на додану вартiсть за бiльшою ставкою, нiж встановлено Законом.

     Крiм того, у цiй категорiї спорiв визначальним чинником є встановлення походження газу. Якщо цей природний газ iмпортований за мiжнародними договорами України, вiн пiдлягав оподаткуванню за нульовою ставкою. Якщо природний газ мав iнше походження, вiн оподатковувався за ставкою 20 %. При цьому законодавство не передбачало ефективного механiзму вiдображення походження природного газу у первинних документах. Податковi органи вимагали включення вiдомостей про походження газу до податкових накладних. Однак перелiк реквiзитiв податкових накладних встановлений безпосередньо Законом України "Про податок на додану вартiсть" i не пiдлягає розширеному тлумаченню.

     За таких обставин у судiв виникали об'єктивнi ускладнення у встановленнi походження природного газу, що спричиняло помилки у правовiй квалiфiкацiї вiдносин мiж платниками податку.

     Ураховуючи втрату чинностi норм, що регулювали поставки природного газу за нульовою ставкою, на сьогоднi розглядувана категорiя спорiв є не актуальною.

     Оподаткування податком на додану вартiсть супутнiх послуг

     Протягом 2006 - 2008 рокiв Вищим адмiнiстративним судом України у касацiйному порядку було переглянуто низку справ, пов'язаних iз застосуванням нульової ставки з податку на додану вартiсть щодо надання супутнiх послуг пiд час експорту товарiв за межi митної територiї України.

     В усiх випадках предметом розгляду були операцiї з надання послуг iз навантаження-вивантаження або транспортно-експедицiйних послуг, здiйснюванi платниками податку на додану вартiсть на митнiй територiї України стосовно товарiв, якi були в подальшому експортованi iншими платниками податку (експортерами).

     Аналiз ухвалених Вищим адмiнiстративним судом України судових рiшень свiдчив про неоднакове застосування в розглядуваних справах положень пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Зокрема, в одних випадках судовi колегiї доходили висновку, що супутнi послуги повиннi оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно вiд мiсця їх поставки. В iнших випадках суди вважали, що надання супутнiх послуг на митнiй територiї України повинно оподатковуватися за ставкою 20 %.

     У справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Спiльне пiдприємство "НIБУЛОН" до Державної податкової iнспекцiї у м. Миколаєвi про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення Верховним Судом України²⁹ було сформульовано правову позицiю щодо застосування нульової ставки податку на додану вартiсть до операцiй з поставки супутнiх експорту послуг на митнiй територiї України.

____________
     ²⁹ Постанова Верховного Суду України вiд 24 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3634357

     Вiдповiдно до пiдпункту 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України, в тому числi операцiї з передачi права власностi на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованостi заставодавця, а також з передачi об'єкта фiнансового лiзингу у користування лiзингоотримувачу (орендарю).

     Згiдно iз пунктами 6.1, 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" об'єкти оподаткування, визначенi статтею 3 цього Закону, за винятком операцiй, звiльнених вiд оподаткування, та операцiй, до яких застосовується нульова ставка згiдно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 вiдсоткiв. Податок становить 20 вiдсоткiв бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до цiни товарiв (робiт, послуг). При експортi товарiв та супутнiх такому експорту послуг ставка податку становить "0" вiдсоткiв до бази оподаткування.

     У силу вимог пункту 1.14 Закону України "Про податок на додану вартiсть" супутнi послуги - послуги, вартiсть яких включається вiдповiдно до норм митного законодавства до митної вартостi товарiв, що експортуються або iмпортуються.

     Статтями 259, 260 Митного кодексу України встановлено, що митна вартiсть товарiв - це заявлена декларантом або визначена митним органом цiна, що була сплачена або пiдлягає сплатi за товари, якi перемiщуються через митний кордон України, i обчислюється на момент перетинання товарами митного кордону України.

     Статтею 274 Митного кодексу України визначено, що митна вартiсть товарiв, що вивозяться (експортуються) з України на пiдставi договору купiвлi-продажу або мiни, визначається на основi цiни, яку було фактично сплачено або яка пiдлягає сплатi за цi товари на момент перетинання митного кордону України.

     До митної вартостi товарiв, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичнi витрати, якщо вони не були ранiше до неї включенi: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комiсiйнi та брокерськi винагороди; в) лiцензiйнi та iншi платежi за використання об'єктiв права iнтелектуальної власностi, якi покупець повинен прямо чи побiчно здiйснити як умову продажу (експорту) товарiв, що оцiнюються.

     Судами пiд час розгляду справи встановлено, що послуги по транспортнiй обробцi i перевалцi зернових вантажiв, що належали резидентам-експортерам (Пiдприємство "Адора", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Iнтелтрейд", Вiдкрите акцiонерне товариство "Старобiльський елеватор", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Влад i Ко", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Бурат", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Агропромислове об'єднання "Цукровик Полтавщини", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "SINTON", Дочiрнє пiдприємство "Райз-агросервiс", Державне пiдприємство "Кулiндорiвський комбiнат хлiбопродуктiв", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Гермес-трейдiнг", Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю Фiрма "Водомер"), на судна нерезидента, Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Спiльне пiдприємство "НIБУЛОН" (виконавець) здiйснювало на виконання договору вiд 2 вересня 2005 року N 7 укладеного з "НIБУЛОН ТРЕЙДIНГ Б.В.", Нiдерланди, (замовник).

     Акти передачi-прийому виконаних робiт, довiдки, а також вантажно-митнi декларацiї пiдтверджують вартiсть та обсяг послуг наданих нерезиденту через перевантажувальний термiнал, та включення їх вартостi безпосереднiми резидентами-експортерами до митної вартостi товарiв, якi експортуються.

     Ураховуючи викладене, колегiя суддiв Верховного Суду України погодилася iз висновками судiв попереднiх iнстанцiй про те, що вказанi послуги по транспортнiй обробцi та перевалцi товарiв, якi експортуються є супутнiми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларацiї їх вартостi, як складової митної вартостi експортованого товару, дає пiдстави для оподаткування цих послуг вiдповiдно до пункту 6.2 Закону України "Про податок на додану вартiсть" за нульовою ставкою.

     Аналогiчнi висновки зробленi Верховним Судом України³⁰ у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Херсонський комбiнат хлiбопродуктiв" до Державної податкової iнспекцiї у м. Херсонi про визнання нечинними актiв iндивiдуальної дiї.

____________
     ³⁰ Постанова Верховного Суду України вiд 25 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3634355

     Основною причиною виникнення рiзної судової практики у цiй категорiї спорiв є недосконалiсть законодавчої технiки у пiдпунктах 3.1.3 пункту 3.1 статтi 3 та пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Буквальне тлумачення норми статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (у редакцiї Закону України вiд 25 березня 2005 року N 2505-IV) викликає певнi ускладнення.

     Граматичний аналiз гiпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова "супутнiх такому експорту послуг" належать до слiв "при експортi". Отже, фактично законодавець вживає поняття "експорт послуг, супутнiх експорту товарiв". Виходячи з логiки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тодi, коли платником податку здiйснюється експорт послуг, супутнiх експорту товарiв.

     Однак, виходячи з визначення митних режимiв, наведених у статтi 274 Митного кодексу України, експорт може застосуватися лише щодо товарiв, а не послуг.

     З урахуванням наведеного доцiльно внести пропозицiї щодо внесення змiн до чинної редакцiї зазначених норм матерiального права з метою усунення пiдґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.

     Зокрема, доцiльно зазначити в пiдпунктi 3.1.3 пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть", що об'єктом оподаткування є операцiї платникiв податку з вивезення товарiв (поставки супутнiх послуг) у митному режимi експорту або реекспорту.

     Аналогiчно в пунктi 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" слiд зазначити, що при експортi товарiв та поставцi супутнiх такому експорту послуг ставка податку становить "0" вiдсоткiв до бази оподаткування.

     Застосування нульової ставки з податку на додану вартiсть при здiйсненнi операцiй з надання в суборенду майна пiдприємствами громадських органiзацiй iнвалiдiв

     Тривалий час у судовiй практицi було спiрним питання застосування нульової ставки з податку на додану вартiсть до операцiй з надання в суборенду невласних примiщень пiдприємствами, заснованими органiзацiями iнвалiдiв.

     Адмiнiстративнi суди України здебiльшого виходили з того факту, що надання в суборенду майна є послугами власного виробництва пiдприємств, заснованих громадськими органiзацiями iнвалiдiв. Вiдтак, на думку судiв, зазначенi операцiї пiдлягали оподаткуванню за нульовою ставкою в силу пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     Зазначеному питанню надано оцiнку Верховним Судом України³¹ у справi за позовом Пiдприємства громадської органiзацiї "Київська федерацiя з фiзичної культури i спорту глухих "Орхiдея" до Державної податкової iнспекцiї в Оболонському районi м. Києва про визнання нечинними податкових повiдомлень-рiшень.

____________
     ³¹ Постанова Верховного Суду України вiд 30 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 6818944

     Як установлено судами, мiж Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Мiсто слави" та Пiдприємством громадської органiзацiї "Київська федерацiя з фiзичної культури i спорту глухих "Орхiдея" було укладено договiр оренди, за умовами якого останнє отримало в тимчасове платне користування частину нежитлового примiщення Торгiвельного комплексу "Метроград", яку передавало в суборенду iншим орендарям. Зазначенi операцiї Пiдприємство громадської органiзацiї "Київська федерацiя з фiзичної культури i спорту глухих "Орхiдея" оподатковувало за нульовою ставкою податку на додану вартiсть.

     Частиною першою статтi 14¹ Закону України вiд 21 березня 1991 року N 875-XII "Про основи соцiальної захищеностi iнвалiдiв в Українi" встановлено, що пiдприємства та органiзацiї громадських органiзацiй iнвалiдiв мають право на пiльги зi сплати податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв) вiдповiдно до законiв України з питань оподаткування. Застосовувати зазначенi пiльги такi пiдприємства та органiзацiї мають право за наявностi дозволу на право користування пiльгами з оподаткування, який надається на квартал, пiврiччя, три квартали, рiк мiжвiдомчою Комiсiєю з питань дiяльностi пiдприємств та органiзацiй громадських органiзацiй iнвалiдiв.

     Вiдповiдно до абзацiв першого - четвертого пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" (у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних правовiдносин) оподатковуються за нульовою ставкою операцiї з поставки товарiв (крiм пiдакцизних товарiв та тих, що пiдпадають пiд визначення 1 - 24 груп УКТ ЗЕД та послуг (крiм грального та лотерейного бiзнесу), якi безпосередньо виготовляються пiдприємствами та органiзацiями громадських органiзацiй iнвалiдiв, майно яких є їх власнiстю, де кiлькiсть iнвалiдiв, якi мають там основне мiсце роботи, становить протягом попереднього звiтного перiоду не менше 50 вiдсоткiв загальної чисельностi працюючих, i за умови, що фонд оплати працi таких iнвалiдiв становить протягом звiтного перiоду не менше 25 вiдсоткiв суми загальних витрат на оплату працi, що вiдносяться до складу валових витрат виробництва. Перелiк зазначених товарiв (послуг) щорiчно встановлюється Кабiнетом Мiнiстрiв України за поданням мiжвiдомчої комiсiї з питань дiяльностi пiдприємств та органiзацiй громадських органiзацiй iнвалiдiв. Безпосереднiм вважається виготовлення товарiв, внаслiдок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, iншi види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, iнших покупних товарiв, якi використовуються у виготовленнi таких товарiв, становить не менше 8 вiдсоткiв вiд продажної цiни таких виготовлених товарiв. Зазначенi пiдприємства та органiзацiї громадських органiзацiй iнвалiдiв мають право застосовувати цю пiльгу за наявностi реєстрацiї у вiдповiдному податковому органi, яка здiйснюється на пiдставi подання позитивного рiшення мiжвiдомчої комiсiї з питань дiяльностi пiдприємств та органiзацiй громадських органiзацiй iнвалiдiв та вiдповiдної заяви платника податку про бажання отримати таку пiльгу вiдповiдно до Закону України "Про основи соцiальної захищеностi iнвалiдiв в Українi". При порушеннi вимог цього пiдпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацiю як особи, що має право на податкову пiльгу, а податковi зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового перiоду, за наслiдками якого були виявленi такi порушення, вiдповiдно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом, та з одночасним застосуванням вiдповiдних фiнансових санкцiй.

     Аналiз зазначених норм дає пiдстави вважати, що пiд операцiями з поставки товарiв та послуг, якi безпосередньо виготовляються пiдприємствами та органiзацiями громадських органiзацiй iнвалiдiв i пiдлягають оподаткуванню за нульовою ставкою вiдповiдно до пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" слiд розумiти такi, що є результатом трудової дiяльностi працiвникiв зазначених пiдприємств.

     До таких операцiй, на думку колегiї суддiв Судової палати в адмiнiстративних справах Верховного Суду України, не можна вiднести надання послуг щодо передання у найм майна (нерухомостi), що належить третiм особам. Цi послуги не є результатом безпосереднього їх виготовлення (надання) пiдприємством громадської органiзацiї iнвалiдiв, тобто результатом працi його працiвникiв. Вони є наслiдком передання в найм майна, створеного iншими учасниками цивiльних правовiдносин, якi не мають вiдповiдних преференцiй з оподаткування.

     Суди всiх iнстанцiй, помилково витлумачивши пiдпункт 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть", допустили неправильне застосування норм права, що призвело до ухвалення ними незаконних рiшень.

     Причиною помилкового тлумачення Вищим адмiнiстративним судом України норми пiдпункту 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" можна визнати недостатньо конкретизоване поняття "товари та послуги, якi безпосередньо виготовляються (надаються)" пiдприємствами громадських органiзацiй iнвалiдiв.

     Не викликає сумнiвiв той факт, що послуги суборенди пiдпадають пiд загальне визначення поняття послуг, наведене у пунктi 1.4 статтi 1 Закону України "Про податок на додану вартiсть". При цьому Закон фактично не диференцiює послуги на тi, що надаються платником податку безпосередньо (як це передбачено пiдпунктом 6.2.8 пункту 6.2 статтi 6 цього Закону) та опосередковано.

     Очевидно, це стало причиною ускладнень для адмiнiстративних судiв України при застосуваннi положень Закону до операцiй з надання майна в суборенду пiдприємствами громадських органiзацiй iнвалiдiв. Адмiнiстративнi суди не наважилися давати власне тлумачення поняття "безпосереднє надання послуг", не передбачене безпосередньо Законом, i вказувати на те, що безпосереднiсть означає в цьому контекстi результат трудової дiяльностi (працi) працiвникiв вiдповiдних пiдприємств.

     Слiд також зазначити, що "результат трудової дiяльностi (працi) працiвникiв" є значною мiрою оцiночним поняттям. Наприклад, передача в суборенду майна теж може певною мiрою розглядатися як результат дiяльностi трудового колективу (наприклад, з пошуку орендарiв, укладення з ними договорiв, забезпечення експлуатацiї будiвлi тощо), але така дiяльнiсть не передбачає виникнення нових матерiальних результатiв у виглядi певних активiв. Отже, правова позицiя Верховного Суду України з цього питання потребує пiд час її застосування додаткового аналiзу в кожному конкретному випадку.

     З урахуванням викладеного видається доцiльним конкретизувати в Законi України "Про податок на додану вартiсть" вичерпний перелiк послуг, якi не можуть вважатися безпосередньо виготовленими. Наприклад, це можуть бути послуги з передачi права на користування чужим майном, включаючи об'єкти iнтелектуальної власностi, операцiї з вiдступлення майнових прав. Можна також пiти шляхом обмеження вартiсної складової субпiдрядних послуг певною часткою. Наприклад, послуги не можуть вважатися наданими безпосередньо, якщо вартiсть послуг субпiдрядникiв становить понад 50 % цiни поставки послуг, що безпосередньо надаються пiдприємствами громадських органiзацiй iнвалiдiв.

     Застосування нульової ставки податку на додану вартiсть пiд час здiйснення операцiй з давальницькою сировиною у зовнiшньоекономiчних вiдносинах

     Верховний Суд України³² у справi за позовом Державного пiдприємства "Наумiвський спиртовий завод" до Сумської мiжрайонної державної податкової iнспекцiї про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень пiдтримав правову позицiю Вищого адмiнiстративного суду України щодо непоширення положень Закону України "Про операцiї з давальницькою сировиною у зовнiшньоекономiчних вiдносинах" на вiдносини iз сплати податку на додану вартiсть за нульовою ставкою.

____________
     ³² Постанова Верховного Суду України вiд 23 червня 2009 року

     У залишенiй без змiн постановi Вищого адмiнiстративного суду України вiд 3 грудня 2008 року було зазначено, зокрема, таке.

     Визнаючи недiйсними спiрнi податковi повiдомлення-рiшення, суд першої iнстанцiї, з яким погодився суд апеляцiйної iнстанцiї, мотивував свою позицiю щодо правомiрностi ненарахування позивачем при здiйсненнi продажу спирту Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Калiсто" акцизного збору вiдповiдно до статтi 5 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 грудня 1992 року N 18-92 "Про акцизний збiр" та застосування до цих операцiй нульової ставки податку на додану вартiсть згiдно з пiдпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" приписами статей 4, 5 Закону України вiд 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операцiї з давальницькою сировиною у зовнiшньоекономiчних вiдносинах", пiдпункту 7.3.8 пункту 7.3 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" та пункту 1 розпорядження Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 18 червня 1999 року N 580-р.

     Виходячи з приписiв статтi 4 Закону України "Про операцiї з давальницькою сировиною у зовнiшньоекономiчних вiдносинах" вiд 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР, суд першої iнстанцiї дiйшов висновку, що пiдтвердженням вивезення (експортування) давальницької сировини, закупленої Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Калiсто" у Державного пiдприємства "Наумiвський спиртовий завод" на митнiй територiї України за iноземну валюту, є вантажна митна декларацiя, оформлена Державним пiдприємством "Наумiвський спиртовий завод" (переробником цiєї давальницької сировини у готову продукцiю) вже при вивезеннi готової продукцiї за межi митної територiї України, оскiльки готова продукцiя повнiстю вивозиться за межi митної територiї України, а фактурна її вартiсть включає в себе i вартiсть давальницької сировини.

     Застосовуючи пiдпункт 7.3.8 пункту 7.3 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть", суди попереднiх iнстанцiй зазначили, що попередня оплата (авансування) товарiв, що згiдно з договорами пiдлягають вивезенню (експортуванню) за межi митної територiї України, не є пiдставою для виникнення податкових зобов'язань.

     Суди попереднiх iнстанцiй також застосовували пункт 1 розпорядження Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 18 червня 1999 року N 580-р, згiдно з яким прийнято пропозицiю Мiнагропрому, погоджену з Мiнфiном, Мiнекономiки, Мiнтрансом, Державною податковою адмiнiстрацiєю України, Держмитслужбою i Мiн'юстом, про використання схеми, за якою "спирт етиловий, що реалiзується спиртовими заводами Мiнагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартiсть i акцизного збору (за умови надходження валютних коштiв вiд нерезидентiв), переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на iншi види продукцiї, крiм алкогольних напоїв".

     Суд касацiйної iнстанцiї не може погодитися з позицiєю судiв попереднiх iнстанцiй щодо правомiрностi не нарахування позивачем при здiйсненнi продажу спирту Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Калiсто" акцизного збору та застосування нульової ставки податку на додану вартiсть, оскiльки вважає, що така позицiя суперечить нормам матерiального права, якi пiдлягають застосуванню до даних правовiдносин.

     Продаж Державним пiдприємством "Наумiвський спиртовий завод" Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Калiсто" (Росiя) спирту етилового ректифiкованого денатурованого для парфумерно-косметичної продукцiї є окремою господарською операцiєю, яка викликає змiни в структурi активiв та зобов'язань, власному капiталi пiдприємства (Закон України вiд 16 липня 1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть в Українi").

     Спiр щодо обкладення акцизним збором та нарахування податку на додану вартiсть стосується вищевказаної господарської операцiї позивача.

     Порядок сплати акцизного збору, його ставки тощо визначається Декретом Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 26 грудня 1992 року N 18-92.

     Пункт "а" статтi 3 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про акцизний збiр" вiд 26 грудня 1992 року N 18-92 об'єктом оподаткування визначає обороти з реалiзацiї вироблених в Українi пiдакцизних товарiв (продукцiї).

     Вiдповiдно до частин першої та другої статтi 5 цього Декрету акцизний збiр не справляється з товарiв, що були вивезенi (експортованi) платником акцизного збору за межi митної територiї України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межi митної територiї України в разi, коли їх вивезення (експортування) засвiдчене належно оформленою митною вантажною декларацiєю.

     Отже, акцизний збiр не справляється виключно за умови фактичного вивезення платником акцизного збору своєї продукцiї - вироблених в Українi пiдакцизних товарiв за межi митної територiї України, що має бути пiдтверджено належним чином оформленою митною вантажною декларацiєю саме на таке вивезення.

     Законом України, що визначає об'єкти, базу та ставки оподаткування, особливостi оподаткування експортних операцiй тощо є Закон України "Про податок на додану вартiсть".

     За приписами пiдпункту 6.2.1 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межi митної територiї України в разi, якщо їх вивезення (експортування) засвiдчене належно оформленою митною вантажною декларацiєю, тобто декларацiя має бути оформлена у вiдповiдностi до вимог законодавства.

     Необхiдною виключною умовою для застосування податку на додану вартiсть за нульовою ставкою є також вивезення (експортування) товарiв за межi митної територiї України, що має бути засвiдчено належно оформленою митною вантажною декларацiєю.

     У даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межi митної територiї України фактично не здiйснювалося, митнi вантажнi декларацiї вiдсутнi, що не надавало позивачу право для застосування статтi 5 Декрету Кабiнету Мiнiстрiв України "Про акцизний збiр" вiд 26 грудня 1992 року N 18-92 та пiдпункту 6.2.1 пункту 6.2 статтi 6 Закону України "Про податок на додану вартiсть" при оподаткуваннi операцiй з продажу спирту нерезиденту.

     За цiєї ж обставини застосування судами попереднiх iнстанцiй пiдпункту 7.3.8 пункту 7.3 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть", за приписами якого попередня оплата (авансування) товарiв, що згiдно з договорами пiдлягають вивезенню (експортуванню) за межi митної територiї України або ввезенню (пересиланню) на митну територiю України, не є пiдставою для виникнення податкових зобов'язань, визнається судом касацiйної iнстанцiї помилковим.

     Операцiї платникiв податку з поставки товарiв (робiт, послуг) на митнiй територiї України вiдповiдно до пiдпункту 3.1.1 пункту 3.1 статтi 3 Закону України "Про податок на додану вартiсть" є об'єктом оподаткування податком на додану вартiсть.

     Приписи статей 4, 5 Закону України вiд 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операцiї з давальницькою сировиною у зовнiшньоекономiчних вiдносинах", якi стосуються митного оформлення готової продукцiї, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за iноземну валюту в Українi, i яка вивозиться з митної територiї України, не можуть бути застосованi щодо спiрної господарської операцiї з реалiзацiї позивачем нерезидентовi пiдакцизного товару (спирту), який у подальшому має бути використаний як давальницька сировина для виготовлення готової парфумерної продукцiї. Продаж позивачем спирту нерезидентовi, що останнiм придбавався як давальницька сировина для переробки у готову парфумерну продукцiю, та продаж готової парфумерної продукцiї, виготовленої з придбаного спирту, є окремими господарськими операцiями, якi окремо вiдображаються у бухгалтерському та податковому облiку та оподаткування яких здiйснюється за вимогами, встановленими податковим законодавством.

     Порядок пiдтвердження сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть, якi можуть бути використанi для зарахування в рахунок погашення податкових векселiв

     Адмiнiстративними судами було розглянуто низку справ щодо стягнення суми боргу за податковими векселями з банкiв, якi авалювали зазначенi векселi.

     В усiх розглядуваних випадках позовнi вимоги органiв державної податкової служби ґрунтувалися на тiй обставинi, що згiдно з пунктом 11.5 Закону України "Про податок на додану вартiсть" iмпортерами пiд час ввезення товарiв на митну територiю України при оформленнi митних декларацiй за власним бажанням було надано органам митного контролю податковi векселi, якi були авальованi банками-вiдповiдачами. У зв'язку з тим, що виданi платниками податкiв-iмпортерами податковi векселi, на думку податкових органiв, не були погашенi у строк векселедавцями, органи державної податкової служби зверталися з вимогою про оплату розглядуваних податкових векселiв до банкiв-авалiстiв.

     Аналiз судової практики розгляду зазначених вище спорiв засвiдчив, що судами в цiлому додержано однакового пiдходу до оцiнки правомiрностi звернення податкових органiв з вимогою про стягнення заборгованостi за податковими векселями до банкiв-авалiстiв. В усiх проаналiзованих справах судами не заперечувалося право на стягнення несплаченої суми вексельних зобов'язань з банкiв-авалiстiв у разi, якщо податковий вексель не погашено векселедавцем-платником податкiв. Питання про задоволення позовних вимог органiв державної податкової служби або про вiдмову в їх задоволеннi в усiх випадках вирiшувалося на пiдставi аналiзу обставин справи, пов'язаних iз фактом погашення податкових векселiв платником податкiв.

     У тих випадках, коли суди дiйшли висновку про вiдсутнiсть факту погашення податкових векселiв векселедавцем-платником податкiв, позовнi вимоги про стягнення сум боргу з банкiв було задоволено.

     У разi якщо судами було зроблено висновок про те, що податковi векселi, борг за якими вимагав стягнути позивач, є погашеними, в задоволеннi позову було вiдмовлено.

     Разом iз тим, судами було допущено випадки рiзного застосування норм матерiального права пiд час вирiшення питання про визнання податкових векселiв погашеними.

     Зокрема, судами по-рiзному було застосовано норми пункту 11.5 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть", яким передбачено право платника податкiв за самостiйним рiшенням достроково погасити податковий вексель, зокрема, шляхом залiку сум бюджетного вiдшкодування, пiдтвердженого податковим органом. При цьому судами було застосовано рiзнi пiдходи до визнання суми бюджетного вiдшкодування такою, що пiдтверджена податковим органом, як цього вимагає пункт 11.5 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть".

     В одних випадках суди виходили з того, що пiдтвердженою податковим органом може вважатися лише така сума бюджетного вiдшкодування, щодо якої податковими органами здiйснено всi перевiрки достовiрностi її нарахування, незалежно вiд дотримання передбачених законом строкiв для проведення таких перевiрок.

     В iнших випадках судами з посиланнями на пункт 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" було зроблено висновок про те, що нездiйснення передбачених законом перевiрок достовiрностi заявленого платником податкiв бюджетного вiдшкодування у встановлений строк не є пiдставою для визнання суми бюджетного вiдшкодування не пiдтвердженою. При цьому суди виходили з того, що здiйснення перевiрки достовiрностi бюджетного вiдшкодування є обов'язком податкового органу, який повинен виконуватися у певнi строки, пiсля закiнчення яких сума бюджетного вiдшкодування вважається пiдтвердженою незалежно вiд завершення вiдповiдних перевiрок.

     У 2009 роцi Верховним Судом України було дано правову оцiнку порядку пiдтвердження сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть, якi можуть бути використанi для зарахування в рахунок погашення податкових векселiв. Верховний Суд України наголосив на тому, що пiдтвердженими суми бюджетного вiдшкодування стають лише пiсля завершення вiдповiдної перевiрки податковим органом, i лише пiсля цього сума бюджетного вiдшкодування може використовуватися для погашення податкових векселiв.

     У постановi Верховного Суду України³³ у справi за позовом Дергачiвської мiжрайонної державної податкової iнспекцiї Харкiвської областi та Державної податкової iнспекцiї у Фрунзенському районi м. Харкова до Вiдкритого акцiонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" в особi Харкiвської обласної дирекцiї i Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Реал-Агро-Трейд" про зобов'язання вчинити дiї зазначено, зокрема, таке.

____________
     ³³ Постанова Верховного Суду України вiд 20 жовтня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 22.04.2010 N 568/11/13-10

     За змiстом пункту 11.5 статтi 11 Закону України "Про податок на додану вартiсть" з моменту набрання чинностi цим Законом платники податку при iмпортi товарiв на митну територiю України, за умови оформлення митної декларацiї (за винятком тимчасової чи неповної, перiодичної чи попередньої декларацiї), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зi строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю. Платник податку може за самостiйним рiшенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштiв до бюджету або шляхом залiку сум бюджетного вiдшкодування, пiдтвердженого податковим органом.

     Як установлено судами, у жовтнi та листопадi 2006 року Товариство з обмеженою вiдповiдальнiстю "Реал-Агро-Трейд" повинно було погасити 14 векселiв на суму 948640 грн. 21 коп. та 21 вексель на суму 1072775 грн. 71 коп. вiдповiдно, термiн сплати яких виник до закiнчення термiну подачi податкових декларацiй за цi перiоди.

     Задовольняючи позовнi вимоги, суди дiйшли висновку, що у товариства на дату поставки кожного зi спiрних податкових векселiв органу митного контролю було право на вiдповiднi суми бюджетного вiдшкодування, що пiдтвердженi: податковими декларацiями за липень, серпень 2006 року; актами звiрки розрахункiв з бюджетом; особовою карткою платника податку на додану вартiсть, в якiй вiдображено суму переплати цього податку.

     Iз таким висновком погодитися не можна, виходячи з наведеного нижче.

     Вимогу Закону України "Про податок на додану вартiсть" щодо пiдтвердження суми бюджетного вiдшкодування податковим органом слiд розумiти як узгодження платником податку суми такого вiдшкодування з податковим органом шляхом пiдтвердження заявленої до вiдшкодування платником суми податку на додану вартiсть актом проведеної документальної невиїзної (виїзної позапланової) перевiрки згiдно з пiдпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статтi 7 зазначеного Закону. Лише пiсля виконання цих вимог сума бюджетного вiдшкодування вважається пiдтвердженою податковим органом.

     Судами ж установлено, що акт перевiрки товариства з питань достовiрностi нарахування суми бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть за липень та серпень 2006 року був складений податковим органом лише 20 жовтня цього року, тобто вже пiсля дати видачi спiрних векселiв. Отже, на дату поставки податкових векселiв це товариство не мало пiдтвердженої податковим органом суми бюджетного вiдшкодування, а тому не мало права заявляти про погашення векселiв за рахунок сум бюджетного вiдшкодування.

     Суди помилково не надали значення цiй обставинi, пославшись на те, що Закон України "Про податок на додану вартiсть" не мiстить положень про пiдтвердження суми бюджетного вiдшкодування на дату видачi векселiв саме актом перевiрки податкового органу, а не в iнший спосiб.

     Причиною виникнення рiзної судової практики у розглядуванiй категорiї спорiв слiд визнати вiдсутнiсть у Законi України "Про податок на додану вартiсть" окремого поняття "пiдтверджене податковим органом бюджетне вiдшкодування".

     Визначення зазначеного поняття мiститься в Методичних рекомендацiях щодо порядку адмiнiстрування видачi та погашення податкових векселiв, викладених у листi Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 22 грудня 2005 року N 25595/7/16-1517.

     Вiдповiдно до вказаних методичних рекомендацiй пiдтверджена податковим органом сума бюджетного вiдшкодування - це сума податку на додану вартiсть, яка задекларована платником податку до вiдшкодування, облiковується в картцi особового рахунку платника i пiдтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевiрки чи позапланової виїзної (документальної) перевiрки, здiйснених вiдповiдно до Методичних рекомендацiй щодо взаємодiї мiж пiдроздiлами органiв державної податкової служби України при органiзацiї та проведеннi перевiрок достовiрностi нарахування бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть, затверджених наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 18 серпня 2005 року N 350. Таке визначення використовується виключно з метою погашення податкового векселя.

     Отже, вiдповiдно до зазначених положень Методичних рекомендацiй факт пiдтвердження бюджетного вiдшкодування пов'язується з фактом завершення здiйснюваних податковими органами перевiрок достовiрностi нарахування бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть.

     Однак наведене в Методичних рекомендацiях визначення не бралося судами до уваги, оскiльки розглядуванi рекомендацiї не мають сили нормативного акта.

     Крiм того, у Законi України "Про податок на додану вартiсть" передбачено лише надання певного строку для здiйснення податковими органами перевiрки обґрунтованостi сум податку на додану вартiсть, заявлених до бюджетного вiдшкодування, однак цей Закон не мiстить правових наслiдкiв порушення цих строкiв податковими органами. При цьому такi строки є iмперативними i не пiдлягають продовженню за бажанням податкового органу.

     Разом iз тим, Верховний Суд України визнав за можливе (на пiдставi системного тлумачення норм Закону України "Про податок на додану вартiсть"), що пiдтвердженими суми бюджетного вiдшкодування стають лише пiсля завершення вiдповiдної перевiрки податковим органом.

     Ймовiрно, що зазначена категорiя спорiв, пов'язаних iз погашенням податкових векселiв, не матиме масового поширення в подальшому з огляду на те, що право надавати вiдстрочення зi сплати податку на додану вартiсть, у тому числi шляхом видачi податкових векселiв, щороку обмежується законом України про державний бюджет на вiдповiдний рiк.

     У той же час невизначеним залишається питання, чи слiд поширювати висновки Верховного Суду України про обов'язковiсть пiдтвердження сум бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть саме актом перевiрки податкового органу на всi спори, пов'язанi з бюджетним вiдшкодуванням, а не тiльки на спори щодо погашення податкових векселiв. Зокрема, залишаються незрозумiлими правовi наслiдки свiдомого зволiкання з боку податкового органу iз завершення процедур обов'язкової податкової перевiрки. Також потребує уточнення застосування цiєї позицiї до випадкiв, коли перевiрку заявника бюджетного вiдшкодування завершено, але тривають зустрiчнi перевiрки його контрагентiв.

     З урахуванням викладеного, видається доцiльним внести доповнення до Закону України "Про податок на додану вартiсть" i закрiпити в ньому положення про те, що в разi незавершення податковим органом у встановленi термiни перевiрки обґрунтованостi бюджетного вiдшкодування вiдповiдна сума вважається пiдтвердженою. При цьому для пiдтвердження обґрунтованостi суми бюджетного вiдшкодування достатньо завершити перевiрку безпосередньо того платника податку, який заявляє вiдповiдну суму.

     Нарахування процентiв на бюджетну заборгованiсть з податку на додану вартiсть

     Аналiз судової практики показав, що проблемними для застосування є положення пiдпункту 7.7.3 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" щодо права платника податку на стягнення бюджетної заборгованостi з нарахуванням вiдсоткiв, а саме: суди неправильно визначають перiод, з якого вказана норма, що мiстилась у Законi України "Про податок на додану вартiсть", втратила чиннiсть у частинi нарахування вiдсоткiв на суму бюджетної заборгованостi.

     Верховним Судом України³⁴ у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Металургiйний комбiнат "Азовсталь" до Державної податкової iнспекцiї у м. Марiуполi Донецької областi та Вiддiлення Державного казначейства України у м. Марiуполi Донецької областi про стягнення бюджетної заборгованостi з податку на додану вартiсть було зазначено таке.

____________
     ³⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 20 сiчня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 13.11.2009 N 1530/13/13-09

     Скасовуючи рiшення судiв першої та апеляцiйної iнстанцiй, Вищий адмiнiстративний суд України виходив iз того, що позивач не має права на отримання процентiв, нарахованих на суму бюджетної заборгованостi з податку на додану вартiсть за перiод з 19 червня по 29 липня 2005 року, оскiльки в цей перiод таке нарахування не було передбачено законом.

     Вiдмову на зазначенiй пiдставi у стягненнi суми, нарахованої за прострочення бюджетного вiдшкодування, не можна визнати обґрунтованою.

     Суди попереднiх iнстанцiй встановили, що Вiдкритим акцiонерним товариством "Металургiйний комбiнат "Азовсталь" у передбачений законом строк не було вiдшкодовано податок на додану вартiсть за квiтень 2005 року. Отже, органи державної влади допустили протиправну бездiяльнiсть, яка могла призвести до фiнансових втрат позивача, тобто йому могло бути завдано шкоду.

     Вiдповiдно до статтi 13 Закону України вiд 4 грудня 1990 року N 509-XII "Про державну податкову службу в Українi" посадовi особи органiв державної податкової служби зобов'язанi дотримуватися норм Конституцiї та законiв України, iнших нормативних актiв, прав i охоронюваних законом iнтересiв громадян, пiдприємств, установ, органiзацiй, забезпечувати виконання покладених на цi органи функцiй, повною мiрою використовувати наданi їм права. За невиконання або неналежне виконання зазначеними особами своїх обов'язкiв вони притягаються до дисциплiнарної, адмiнiстративної, кримiнальної та матерiальної вiдповiдальностi згiдно з чинним законодавством. Збитки, завданi неправомiрними дiями цих осiб, пiдлягають вiдшкодуванню за рахунок коштiв державного бюджету.

     Протягом перiоду, за який позивач спочатку просив стягнути бюджетну заборгованiсть iз податку на додану вартiсть з процентами, її погашення регулювалося таким чином.

     До 1 червня 2005 року згiдно з пiдпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" у разi коли за результатами звiтного перiоду сума, визначена вiдповiдно до пiдпункту 7.7.1 цiєї статтi, має вiд'ємне значення, вона пiдлягає вiдшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом мiсяця, наступного пiсля подачi декларацiї. Суми, не вiдшкодованi платнику податку протягом визначеного у цьому пунктi строку, вважаються бюджетною заборгованiстю. На суму такої заборгованостi нараховуються проценти на рiвнi 120 вiдсоткiв вiд облiкової ставки Нацiонального банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дiї, включаючи день погашення.

     Законом України вiд 25 березня 2005 року N 2505-IV з пiдпункту 7.7.3 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" було виключено норми, що передбачали нарахування процентiв за невчасне вiдшкодування бюджетної заборгованостi з податку на додану вартiсть та було встановлено, що платник податку може прийняти самостiйне рiшення про зарахування належної йому повної суми бюджетного вiдшкодування у зменшення податкових зобов'язань iз цього податку наступних податкових перiодiв. Зазначене рiшення вiдображається платником податку в податковiй декларацiї, яку вiн подає за наслiдками звiтного перiоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного вiдшкодування згiдно з нормами цiєї статтi. При прийняттi такого рiшення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного вiдшкодування наступних податкових перiодiв.

     Пункт 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" у редакцiї Закону N 2505-IV було доповнено пiдпунктом 7.7.8, згiдно з яким сума бюджетного вiдшкодування, не сплачена у строки, визначенi цим пунктом, вважалася бюджетною заборгованiстю. На суму бюджетної заборгованостi нараховувалася пеня на рiвнi ставки, розмiр якої визначався вiдповiдно до пiдпункту 16.4.1 пункту 16.4 статтi 16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами". Зазначена пеня самостiйно розраховувалася та сплачувалася органом державного казначейства разом зi сплатою суми бюджетного вiдшкодування платнику податку.

     Вiдповiдно до пункту 13 "Перехiднi положення" роздiлу 2 Закону N 2505-IV пункт 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" набирав чинностi з 1 червня 2005 року, крiм пiдпункту 7.7.8 цього пункту, який мав набрати чинностi з 1 сiчня 2006 року. До цiєї дати слiд було застосовувати процедуру узгодження суми та надання бюджетного (експортного) вiдшкодування, яка дiяла до набрання чинностi Законом N 2505-IV, з урахуванням того, що таке бюджетне вiдшкодування надавалося протягом 30 календарних днiв, наступних за днем надання податкової декларацiї податкового перiоду, за наслiдками якого виникало право на таке отримання згiдно з редакцiєю пiдпункту 7.7.2 пункту 7.7 статтi 7 цього Закону.

     Законом України вiд 7 липня 2005 року N 2771-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законiв України", який набрав чинностi з 28 липня 2005 року, редакцiю пiдпункту 7.7.8 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" було змiнено i цим пiдпунктом передбачено, що в разi, коли за результатами перевiрки сум податку, заявлених до вiдшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адмiнiстративного оскарження, податковий орган не пiзнiше наступного робочого дня за днем отримання вiдповiдного повiдомлення вiд платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повiдомити про це орган державного казначейства. Останнiй призупиняє процедуру вiдшкодування в частинi оскаржуваної суми до прийняття остаточного рiшення з адмiнiстративного або судового оскарження. Пiсля закiнчення процедури адмiнiстративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днiв, наступних за днем отримання вiдповiдного рiшення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок iз зазначенням суми податку, що пiдлягає вiдшкодуванню з бюджету.

     Тобто з 28 липня 2005 року Закон України "Про податок на додану вартiсть" перестав мiстити норми, що надавали право платникам податку на нарахування процентiв за несвоєчасне вiдшкодування податку на додану вартiсть.

     Таким чином, Вищий адмiнiстративний суд України помилково скасував рiшення судiв попереднiх iнстанцiй.

     Разом iз тим, ухвалюючи рiшення про стягнення процентiв за несвоєчасне вiдшкодування податку на додану вартiсть за перiод з 19 червня 2005 року по 29 липня 2005 року, суди першої та апеляцiйної iнстанцiй не звернули уваги на те, що позивач мав таке право тiльки до 28 липня 2005 року, у зв'язку з чим нарахування процентiв за 28 i 29 липня 2005 року є неправильним.

     Таким чином, Верховним Судом України було визнано, що згiдно iз Законом України "Про податок на додану вартiсть" платники податку мають право на нарахування вiдсоткiв на суму несвоєчасно вiдшкодованого податку на додану вартiсть до 28 липня 2005 року.

     Причиною помилкової правової позицiї Вищого адмiнiстративного суду України в зазначеному спорi є помилкове застосування судом норм матерiального права.

     Справи, пов'язанi з вимогою платника податку надати висновок про суму бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть

     Певне поширення у судовiй практицi мають спори, пов'язанi з розглядом позовної вимоги платника податку до податкового органу про надання висновку, що пiдтверджує суму бюджетного вiдшкодування.

     Правовий аналiз причин виникнення такої категорiї спорiв засвiдчує таке.

     Виходячи iз системного аналiзу пiдпунктiв 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть", право у платника податку на бюджетне вiдшкодування виникає через 40 днiв пiсля отримання вiдповiдної декларацiї податковим органом. Зазначений строк може бути продовжено ще на 30 днiв у разi прийняття податковим органом рiшення про проведення позапланової виїзної (документальної) перевiрки з пiдстав, передбачених пiдпунктом 7.7.5 пункту 7.5 статтi 7 цього Закону.

     Згiдно з порядком бюджетного вiдшкодування, встановленим пiдпунктом 7.7.6 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть", орган державного казначейства надає платнику податку суму бюджетного вiдшкодування шляхом перерахування коштiв з бюджетного рахунку на поточний банкiвський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операцiйних днiв пiсля отримання вiдповiдного висновку податкового органу. Вiдповiдно до абзацу другого пiдпункту 7.7.8 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" пiсля закiнчення процедури адмiнiстративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днiв, наступних за днем отримання вiдповiдного рiшення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок iз зазначенням суми податку, що пiдлягає вiдшкодуванню з бюджету.

     Зазначенi положення встановлюють порядок взаємодiї державних органiв мiж собою. Тому в разi, коли податковий орган в установлений законом строк не надає вiдповiдного висновку органу державного казначейства, платник податку має право скористатися своїм правом на судове оскарження бездiяльностi шляхом звернення з позовом про стягнення вiдповiдної суми коштiв з державного бюджету. Такий же спосiб захисту слiд застосовувати в разi безпiдставної вiдмови платнику податку у бюджетному вiдшкодуваннi.

     Вiдповiдачами у справах такої категорiї виступають податковий орган та орган державного казначейства. При цьому позивач не зобов'язаний зазначати змiст позовних вимог окремо щодо кожного з них, оскiльки податковий орган та орган державного казначейства дiють як органи державної влади, як представники одного вiдповiдача - держави, через якi держава набуває i здiйснює свої права та обов'язки. При цьому попереднє адмiнiстративне або судове оскарження дiй або бездiяльностi органiв державної податкової служби щодо надання висновку про суми податку на додану вартiсть, належнi до вiдшкодування, не є необхiдною передумовою для безпосереднього звернення платника податку з позовом про стягнення вiдповiдної суми з Державного бюджету України.

     Разом iз тим, висновок податкового органу iз зазначенням суми бюджетного вiдшкодування вiдповiдно до пiдпункту 7.7.6 пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про податок на додану вартiсть" є пiдставою для проведення вiдшкодування сум податку на додану вартiсть з державного бюджету. Отже, ненадання такого висновку також може порушувати права платника податку на бюджетне вiдшкодування.

     Слiд зазначити, що правове значення висновку про пiдтвердження суми бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть значно зросло пiсля набрання чинностi Законом України вiд 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв України". Цей Закон встановив розглядуваний вище порядок вiдшкодування сум податку на додану вартiсть з Державного бюджету України, згiдно з яким вiдповiдний висновок податкового органу є обов'язковим для перерахування коштiв органами казначейства платниковi податку.

     Зважаючи на це, деякi адмiнiстративнi суди вважали, що платник податку не позбавлений права на звернення до суду з вимогою до органу державної податкової служби про зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про суми податку на додану вартiсть, належнi до вiдшкодування платнику податку. При цьому, на думку таких судiв, платник податку має право на власний розсуд обирати спосiб судового захисту свого права на бюджетне вiдшкодування податку на додану вартiсть - або шляхом безпосереднього звернення з вимогою про стягнення вiдповiдних сум з державного бюджету, або шляхом зобов'язання податкового органу надати висновок органу державного казначейства.

     Саме наведенi обставини слiд визнати причинами виникнення рiзної практики в адмiнiстративних судах України.

     Правова позицiя Верховного Суду України з цього питання викладена, зокрема, у постановi вiд 24 лютого 2009 року³⁵ у справi за позовом Закритого акцiонерного товариства "Авангард" до Державної податкової iнспекцiї у Тисменицькому районi Iвано-Франкiвської областi, Головного управлiння Державного казначейства в Iвано-Франкiвськiй областi про визнання нечинним податкового повiдомлення-рiшення та спонукання до вчинення дiй.

____________
     ³⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 24 лютого 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3741893

     Як зазначено у вказанiй постановi Верховного Суду України, рiшення судiв у частинi задоволення позовної вимоги про зобов'язання вiдповiдача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка пiдлягає вiдшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскiльки в цiй частинi провадження у справi пiдлягало закриттю у зв'язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника податку на додану вартiсть i не пiдлягає розгляду в судi. У разi невiдшкодування бюджетної заборгованостi з податку на додану вартiсть право платника порушується внаслiдок неодержання коштiв з бюджету, тому способом захисту цього права повинна бути вимога про стягнення зазначених коштiв (вiдшкодування заборгованостi).

     З урахуванням викладеного судам слiд вiдмовляти у вiдкриттi провадження в адмiнiстративнiй справi за позовними вимогами платникiв податку про надання висновку про пiдтвердження суми бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть на пiдставi пункту 1 частини першої статтi 109 КАС, а вiдкрите провадження у справi належить закривати на пiдставi пункту 1 частини першої статтi 157 зазначеного Кодексу.

     У деяких судових рiшеннях Верховного Суду України провадження в адмiнiстративних справах за позовами платникiв податку про надання висновку щодо суми бюджетного вiдшкодування не були закритi. Прикладом може бути справа за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Iнтегро-Сервiс" до Державної податкової iнспекцiї у Солом'янському районi м. Києва, за участю третьої особи - Вiддiлення державного казначейства у Солом'янському районi мiста Києва, про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про вiдшкодування з бюджету податку на додану вартiсть. У цiй справi Верховний Суд України залишив у силi всi судовi рiшення, що передбачали задоволення позовних вимог про надання висновку про пiдтвердження сум бюджетного вiдшкодування.

     Таким чином, не виключається можливiсть подальшого доопрацювання розглядуваного питання з Верховним Судом України, що, однак, не звiльняє суддiв адмiнiстративних судiв вiд дотримання висловленої цiєю iнстанцiєю правової позицiї в силу обов'язковостi судових рiшень.

     Справи, пов'язанi iз застосуванням спрощеної системи оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва

     Правовi наслiдки порушення суб'єктами малого пiдприємництва умов перебування на спрощенiй системi оподаткування

     Певнi ускладнення у практицi адмiнiстративних судiв викликали спори, пов'язанi з випадками порушення суб'єктами малого пiдприємництва на спрощенiй системi оподаткування умов, за яких можливо надання статусу платника єдиного податку.

     Правова позицiя Верховного Суду України³⁶ з цього питання сформульована у справi за позовом суб'єкта пiдприємницької дiяльностi - фiзичної особи С. до Державної податкової iнспекцiї у Святошинському районi м. Києва про скасування податкового повiдомлення-рiшення та зобов'язання вчинити дiї.

____________
     ³⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 7 квiтня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4344209

     Суди встановили, що позивач займався пiдприємницькою дiяльнiстю, перебуваючи на спрощенiй системi оподаткування вiдповiдно до Указу Президента України N 727/98, зi змiнами, внесеними Указом Президента України вiд 28 червня 1999 року N 746/99, пiсля отримання Свiдоцтва про сплату єдиного податку.

     Так, ним було надано послуги зi стимулювання заготiвлi молока за договорами iз: Державним пiдприємством "Аромат" вiд 1 липня 2005 року N 0107/2005А; Приватним пiдприємством "КФ "Прометей" вiд 1 липня 2005 року N 0107/2005П; Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Миргородський сироробний комбiнат" вiд 1 грудня 2005 року N 0107/2005М. Розрахунки за цi послуги здiйснювалися шляхом видачi позивачу простих векселiв, емiтованих замовником на користь останнього, на загальну суму 24779615 грн. 39 коп.

     6 грудня 2005 року суб'єкт пiдприємницької дiяльностi - фiзична особа С. продав Вiдкритому акцiонерному товариству "Український профiльний банк" векселi, отримавши за них 247796 грн. 16 коп.

     У ходi проведеної вiдповiдачем перевiрки встановлено, що позивач, надаючи послуги та отримуючи в рахунок за це векселi, був зобов'язаний зареєструватися платником податку на додану вартiсть, перейти на загальну систему облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва, а також сплачувати податки на загальних пiдставах, починаючи з наступного звiтного податкового перiоду (пiдпункт 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2, пункт 9.4 статтi 9 Закону України "Про податок на додану вартiсть", статтi 1, 2, 5 Указу N 727/98). Оскiльки цього зроблено не було, йому донараховано податок на додану вартiсть у розмiрi 4955923 грн. i застосовано штрафних санкцiй - 2477961 грн. 50 коп., про що прийнято оспорюванi податковi повiдомлення-рiшення. Водночас рiшенням N 0001441740/0 визначено зобов'язання з податку на доходи фiзичних осiб у розмiрi 32213,5 грн.

     Указом N 727/98 запроваджено спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi для суб'єктiв малого пiдприємництва, пункт перший статтi 1 якого надає фiзичним особам право перебувати на такiй системi оподаткування за умови, якщо вони здiйснюють пiдприємницьку дiяльнiсть без створення юридичної особи i у трудових вiдносинах з якими, включаючи членiв їх сiмей, протягом року перебуває не бiльше 10 осiб та обсяг виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) за рiк не перевищує 500 тис. грн. Крiм зазначеного Указу положення про умови та порядок набуття права здiйснення пiдприємницької дiяльностi за такою системою оподаткування мiстяться в Законi України "Про податок на додану вартiсть".

     Згiдно з пiдпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 цього Закону особа пiдлягає обов'язковiй реєстрацiї як платник податку (зокрема, податку на додану вартiсть), коли загальна сума вiд здiйснення операцiй з поставки товарiв (послуг), у тому числi з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережi, що пiдлягають оподаткуванню згiдно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такiй особi або в рахунок зобов'язань третiм особам, протягом останнiх дванадцяти календарних мiсяцiв сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування податку на додану вартiсть). А положення пункту 9.4 статтi 9 вказує, якщо обсяг оподатковуваних операцiй суб'єкта господарювання протягом звiтного податкового перiоду перевищує суму, визначену пiдпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 цього Закону, не бiльше нiж у два рази, то така особа зобов'язана надiслати податковому органу заяву про реєстрацiю протягом двадцяти календарних днiв, наступних за звiтним податковим перiодом.

     Якщо особа укладає одну чи бiльше цивiльно-правових угод (договорiв), вiдповiдно до яких здiйснення оподатковуваних операцiй з обсягом, що перевищуватиме протягом звiтного податкового перiоду у два чи бiльше разiв суму, визначену пiдпунктом 2.3.1 Закону, то ця особа зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартiсть до кiнця передбаченого законом перiоду. Особа, котра не надсилає таку заяву у визначених випадках i строки, несе вiдповiдальнiсть за ненарахування або несплату податку на додану вартiсть на рiвнi зареєстрованого платника податку без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного вiдшкодування.

     З огляду на викладене вбачається, що позивач, уклавши угоди, за якими розмiр прогнозованого прибутку складав 24779615 грн. 39 коп., повинен був зареєструватися платником податкiв.

     Водночас пiдставою для перереєстрацiї платника єдиного податку платником податкiв є також обсяг його виручки вiд реалiзацiї продукцiї (виконання робiт, послуг).

     Згiдно з положеннями частини четвертої статтi 1 Указу N 727/98 пiд виручкою розумiють суму, фактично отриману суб'єктом пiдприємницької дiяльностi на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здiйснення операцiй з продажу продукцiї (товарiв, робiт, послуг).

     Таким чином, змiнюючи систему податкового облiку та звiтностi, слiд ураховувати розмiр коштiв, якi фактично отриманi платником податкiв або надiйшли на його рахунок.

     Указом N 727/97 запроваджено обмеження щодо форми розрахунку, який має здiйснюватися виключно грошовими коштами, готiвкою чи безготiвково. До такого висновку суд дiйшов, виходячи з визначення термiну "виручка", пiд якою вбачають суму, а отже iншої форми розрахунку (крiм грошової) у спiрнiй ситуацiї бути не може.

     Вiдповiдно до частини першої статтi 4 Закону України вiд 5 квiтня 2001 року N 2374-III "Про обiг векселiв в Українi" простi векселi, якi були переданi в порядку розрахунку за наданi позивачем послуги, видаються лише для оформлення грошового боргу за фактично поставленi товари, виконанi роботи, наданi послуги. Водночас Указ N 727/98 не визначає використання платником єдиного податку у своїй дiяльностi вексельного обороту, перелiк встановлених у ньому форм розрахунку є вичерпним. Тому, розраховуючись у iнший, анiж це встановлено зазначеним Указом спосiб, позивач мав подати заяву про свою реєстрацiю платником податкiв.

     Надаючи оцiнку обставинам у справi, що розглядається, суди залишили поза увагою те, що наявнiсть хоча б однiєї з таких пiдстав як: загальна сума вiд здiйснення операцiй з поставки товарiв (послуг), що перевищує допустимий розмiр для платникiв єдиного податку; здiйснення операцiй або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмiр для пiдприємцiв - платникiв єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платникiв єдиного податку; недотримання форми розрахунку - передбачають перереєстрацiю платника єдиного податку платником податку на додану вартiсть на загальних пiдставах. Недотримання строкiв такої перереєстрацiї тягне за собою встановлену законом вiдповiдальнiсть.

     Оскiльки суди попереднiх iнстанцiй не з'ясували всiх обставин справи, яка розглянута з неправильним використанням норм права, ухваленi рiшення були скасованi, а справа направлена на новий розгляд до суду першої iнстанцiї.

     Слiд зазначити, що невирiшеним залишається питання про строки, в якi суб'єкт малого пiдприємництва має здiйснити перехiд зi спрощеної на загальну систему оподаткування.

     Верховний Суд України посилається на строки реєстрацiї платником податку на додану вартiсть, передбаченi пунктом 9.4 статтi 9 Закону України "Про податок на додану вартiсть". Зазначена норма визначає, що якщо обсяг оподатковуваних операцiй суб'єкта господарювання протягом звiтного податкового перiоду перевищує суму, визначену пiдпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статтi 2 цього Закону (300 тис. грн.) не бiльше нiж у два рази, то така особа зобов'язана надiслати податковому органу заяву про реєстрацiю протягом двадцяти календарних днiв, наступних за звiтним податковим перiодом.

     При цьому податковим перiодом для цiлей Закону України "Про податок на додану вартiсть" є мiсяць.

     Разом iз тим, строки переходу на загальну систему оподаткування встановленi статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування суб'єктiв малого пiдприємництва". Вiдповiдно до зазначеної норми, такий перехiд має бути здiйснений з наступного кварталу за тим, у якому вiдбулося порушення умов перебування на спрощенiй системi оподаткування. Для суб'єктiв спрощеної системи оподаткування звiтним перiодом є квартал.

     Враховуючи, що до вiдносин за участю платникiв єдиного податку насамперед повиннi застосовуватися норми Указу Президента України, слiд визнати, що обов'язок перейти на загальну систему оподаткування у суб'єктiв малого пiдприємництва, що порушили умови перебування на спрощенiй системi, виникає з наступного кварталу за тим, у якому вiдбулося вiдповiдне порушення.

     Слiд також додатково проаналiзувати вiдповiдальнiсть за недотримання строкiв переходу платника єдиного податку на загальну систему оподаткування. Зокрема, залишається незрозумiлим, чи можуть i з якого моменту бути нарахованi платнику єдиного податку податковi зобов'язання за загальною системою оподаткування в разi порушення ним умов перебування на спрощенiй системi оподаткування.

     Правова позицiя Вищого адмiнiстративного суду України з цього питання висловлена, зокрема, у постановi вiд 10 липня 2008 року у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Херсонський завод будiвельних матерiалiв N 1" до Державної податкової iнспекцiї у м. Херсонi про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень.

     У постановi зазначено, зокрема, таке.

     Вiдповiдно до частини четвертої статтi 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва" суб'єкти пiдприємницької дiяльностi - юридичнi особи, якi перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати iнший спосiб розрахункiв за вiдвантажену продукцiю крiм готiвкового та безготiвкового розрахункiв коштами.

     Така вимога обумовлена тим, що згiдно з частиною першою цiєї статтi однiєю з необхiдних умов для переходу на спрощену систему оподаткування суб'єктiв малого пiдприємництва - юридичних осiб, а отже i перебування на цiй системi є обсяг виручки вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) за рiк не бiльше за 1 млн. гривень.

     Статтею 5 Указу передбачено, що у разi порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, облiку та звiтностi, починаючи з наступного звiтного перiоду (кварталу).

     Встановлений нормативним актом обов'язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в зазначених випадках означає, що з настанням такого обов'язку вiн втрачає право на сплату єдиного податку та зобов'язаний сплачувати податки, збори (обов'язковi платежi) в загальному порядку.

     Суди ж попереднiх iнстанцiй в порушення вимог статей 1 та 5 зазначеного Указу дiйшли помилкового висновку, що здiйснення позивачам впродовж 2002 - 2003 рокiв товарообмiнних операцiй з проведенням розрахункiв не в грошовiй формi не породжує для нього обов'язку сплачувати податки, збори (обов'язковi платежi) на загальних пiдставах, починаючи з наступного звiтного перiоду (кварталу) пiсля здiйснення таких операцiй, та помилково вважали, що встановлений статтею 5 Указу обов'язок зводиться лише до подання заяви про перехiд на загальну систему оподаткування безвiдносно вiд часу подання такої заяви пiсля порушення вимог статтi 1 Указу.

     Таким чином, у розглядуванiй постановi Вищого адмiнiстративного суду України висловлено те, що в разi неподання суб'єктом малого пiдприємництва - платником єдиного податку в передбачених випадках i у встановленi строки заяви про перехiд на загальну систему оподаткування такий суб'єкт втрачає право сплати єдиного податку з наступного кварталу, за яким вiдбулося порушення умов перебування на спрощенiй системi оподаткування.

     Вiдповiдно саме з наступного кварталу пiсля того, у якому вiдбулося порушення умов перебування на спрощенiй системi оподаткування, суб'єкт малого пiдприємництва повинен оподатковувати свої доходи за правилами загальної системи оподаткування.

     Разом iз тим, залишається неврегульованим питання оподаткування суми перевищення виручки вiд реалiзацiї товарiв (робiт, послуг) суб'єктiв малого пiдприємництва над граничним розмiром, установленим Указом Президента "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва", яке утворилося в останньому кварталi перебування на єдиному податку.

     З одного боку, обов'язок платника єдиного податку подати заяву про перехiд на загальну систему оподаткування з наступного кварталу за тим, у якому вiдбулося порушення умов перебування на спрощенiй системi оподаткування, означає, що до настання строку виконання цього обов'язку (тобто до початку наступного кварталу) особа залишається платником єдиного податку. У свою чергу, перебування суб'єкта малого пiдприємництва у статусi платника єдиного податку виключає можливiсть застосування до нього iнших правил оподаткування. Отже, податковi зобов'язання за iншими податками такому суб'єкту не можуть бути нарахованi.

     З iншого боку, створюються пiдґрунтя для зловживань окремими недобросовiсними платниками єдиного податку. Цi зловживання можуть полягати в одержаннi сум, що значно перевищують граничнi розмiри для платникiв єдиного податку, якi при цьому не можуть бути належним чином оподаткованi.

     Водночас боротьба iз зловживаннями може в деяких випадках порушити права i законнi iнтереси добросовiсних платникiв єдиного податку, що припустилися порушень перебування на спрощенiй системi оподаткування з об'єктивних причин (як-от неочiкуване зростання цiни товарiв, що ними реалiзується, у тому числi внаслiдок девальвацiйних процесiв тощо).

     Загалом аналiз судової практики дозволяє видiлити наступнi причини виникнення випадкiв рiзного застосування одних i тих самих норм права у розглядуванiй категорiї спорiв:

     1. Застарiлiсть i недостатня докладнiсть норм Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва".

     На жаль, безпосереднiй аналiз норм зазначеного Указу не дозволяє чiтко встановити правовi наслiдки порушення платником єдиного податку вимог перебування на спрощенiй системi оподаткування. Крiм того, в Указi вiдсутнi належнi санкцiї в зв'язку з таким порушенням. Це створює пiдстави для можливих зловживань.

     2. Суперечливiсть позицiй податкового органу в такiй категорiї спорiв.

     У деяких податкових роз'ясненнях Державної податкової адмiнiстрацiї України було визнано, що платник єдиного податку, що порушив умови перебування на спрощенiй системi оподаткування, повинен сплачувати податки на загальних пiдставах лише з наступного кварталу за тим, у якому вiдбулося порушення (наприклад, пункт 14 листа Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30 грудня 2005 року N 26268/7/16-1117 "Про деякi питання справляння податку на додану вартiсть").

     Разом iз тим, у багатьох випадках податковi органи нараховують податковi зобов'язання тим суб'єктам спрощеної системи оподаткування, якi перевищили встановлений розмiр граничної виручки вже в тому податковому перiодi, в якому допущено таке перевищення.

     З урахуванням наведеного видається за необхiдне прийняття спецiального Закону з питань застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктiв малого пiдприємництва, який врегулював би найпоширенiшi спiрнi ситуацiї навколо розглядуваного питання, або вiдобразити вiдповiднi положення у майбутньому Податковому кодексi України.

     До законодавчого врегулювання проблемних питань вважаємо за необхiдне виходити з такого.

     Згiдно з пiдпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статтi 9 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" оподаткування доходiв, отриманих фiзичною особою вiд продажу товарiв (надання послуг, виконання робiт) у межах її пiдприємницької дiяльностi без створення юридичної особи, а також фiзичною особою, яка сплачує ринковий збiр, здiйснюється за правилами, встановленими спецiальним законодавством iз цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

     Таким спецiальним законодавством, зокрема, є Указ, яким запроваджено спецiальний режим оподаткування, облiку та звiтностi, спрямований на пiдтримку суб'єктiв малого пiдприємництва.

     Положеннями статтi 1 зазначеного Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, облiку та звiтностi запроваджується, у тому числi, для фiзичних осiб, якi здiйснюють пiдприємницьку дiяльнiсть без створення юридичної особи i у трудових вiдносинах з якими, включаючи членiв їхнiх сiмей, протягом року перебуває не бiльше 10 осiб та обсяг виручки яких вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) за рiк не перевищує 500 тис. гривень.

     Отже, реалiзацiя права суб'єкта малого пiдприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, облiку та звiтностi залежить вiд виконання останнiм установлених Указом вимог.

     При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходiв, одержаних фiзичною особою - суб'єктом пiдприємницької дiяльностi з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рiк не перевищує 500 тис. гривень.

     Водночас порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу, у тому числi перевищення граничного обсягу виручки за рiк, є юридичним фактом, який виключає можливiсть застосування до суб'єкта малого пiдприємництва правил оподаткування, передбачених для платникiв єдиного податку.

     Приписами статтi 6 Указу визначено, що суб'єкт малого пiдприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фiзичних осiб, оскiльки вказаний податок сплачується ним у складi єдиного податку.

     Вiдповiдно до статтi 2 цього Указу фiзична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою мiсцевими радами за мiсцем державної реєстрацiї платника, залежно вiд виду його дiяльностi. При цьому, лише за умов додержання приписiв зазначеного Указу, доходи, отриманi вiд здiйснення пiдприємницької дiяльностi, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за пiдсумками звiтного року такого платника податку та осiб, що перебувають з ним у трудових вiдносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною i не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так i осiб, якi перебувають з ним у трудових вiдносинах, включаючи членiв його сiм'ї, якi беруть участь у пiдприємницькiй дiяльностi.

     Зважаючи на викладене, несплата податку з доходiв фiзичних осiб, як це передбачено для платникiв єдиного податку, можлива лише в разi дотримання суб'єктом малого пiдприємництва умов перебування на спрощенiй системi оподаткування. Зазначене стосується також i вiдповiдностi граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмiрам, визначеним Указом.

     Згiдно зi статтею 5 Указу в разi порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, облiку та звiтностi починаючи з наступного звiтного перiоду (кварталу).

     У той же час зазначений Указ не мiстить положень, якi б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.

     За таких обставин оподаткування доходiв, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощенiй системi оподаткування, повинно здiйснюватися iз застосуванням правил загальної системи оподаткування.

     Отже, надавати правову оцiнку висновкам податкової iнспекцiї про наявнiсть пiдстав для нарахування суб'єкту малого пiдприємництва - платнику єдиного податку податкових зобов'язань з податку з доходiв фiзичних осiб iз сум, що перевищують граничний обсяг виручки, судам необхiдно з урахуванням загальних принципiв, закрiплених у Конституцiї України та Законi України "Про систему оподаткування", виключно якими встановлюються засади податкових вiдносин в Українi, а також Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб".

     При цьому адмiнiстративним судам слiд ураховувати, що сума виручки платника єдиного податку - комiсiонера вiд продажу товарiв, що переданi йому на реалiзацiю комiтентом, у повному обсязi зараховується до складу виручки такого платника-комiсiонера. Вiдтак, ця сума враховується при визначеннi граничного обсягу виручки, при перевищеннi якого суб'єкт малого пiдприємництва втрачає право перебувати на спрощенiй системi оподаткування.

     Щодо обов'язку суб'єктiв малого пiдприємництва, якi сплачують єдиний податок, сплачувати збiр на державне пенсiйне страхування на загальних пiдставах

     Закон України вiд 9 липня 2003 року N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсiйне страхування" (далi - Закон N 1058-IV) регулює вiдносини, що виникають мiж суб'єктами системи загальнообов'язкового державного пенсiйного страхування (стаття 5). Дiя iнших нормативно-правових актiв може поширюватися на цi правовiдносини лише у випадках, передбачених зазначеним Законом, або в частинi, що йому не суперечить. Виключно цим нормативно-правовим актом визначаються: принципи та структура системи загальнообов'язкового державного пенсiйного страхування; коло осiб, на яких поширюється його дiя; перелiк платникiв страхових внескiв, їх права та обов'язки; порядок нарахування, обчислення, сплати цих внескiв i стягнення заборгованостi за ними.

     Пунктом 1 статтi 11 Закону N 1058-IV установлено, що загальнообов'язковому державному пенсiйному страхуванню пiдлягають особи, якi працюють на пiдприємствах, в установах, органiзацiях, створених вiдповiдно до законодавства України, незалежно вiд форми власностi, виду дiяльностi та господарювання, у фiлiях, представництвах, вiддiленнях, iнших вiдокремлених пiдроздiлах цих пiдприємств, органiзацiй, в об'єднаннях громадян, у фiзичних осiб - суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi та iнших осiб, включаючи юридичних та фiзичних осiб - суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, якi обрали особливий спосiб оподаткування (фiксований чи єдиний податок, фiксований сiльськогосподарський податок, придбали спецiальний торговий патент), на умовах трудового договору (контракту) або працюють на iнших умовах, передбачених законодавством.

     Згiдно з пунктом 1 статтi 14 зазначеного вище Закону страхувальниками зазначених осiб є їхнi роботодавцi, якi вiдповiдно до частини першої статтi 15 цього Закону належать до платникiв страхових внескiв i зобов'язанi на пiдставi пункту 6 частини другої статтi 17 цього ж нормативно-правового акта нараховувати, обчислювати та сплачувати в установленi строки й у повному обсязi страховi внески.

     У статтi 18 Закону N 1058-IV зазначено, що страховi внески є цiльовим загальнообов'язковим платежем, який справляється на всiй територiї України у порядку, встановленому цим Законом; вони не включаються до складу податкiв, iнших обов'язкових платежiв, з яких складається система оподаткування. На цi внески не поширюється податкове законодавство, а iншим законодавством не можуть встановлюватися пiльги з нарахування та сплати страхових внескiв або звiльнення вiд їх сплати.

     Ставки, механiзм справляння та пiльги зi сплати збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування встановлено Законом України вiд 26 червня 1997 року N 400/97-ВР "Про збiр на обов'язкове державне пенсiйне страхування", де, як i в Законi N 1058-IV, не передбачено такої пiльги, як звiльнення вiд сплати цього збору для суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, якi перейшли на спрощену систему оподаткування.

     З урахуванням вищенаведеного Верховний Суд України³⁷ дiйшов висновку, що страховi внески на загальнообов'язкове державне пенсiйне страхування не входять до системи оподаткування, на них не поширюється податкове законодавство, а iншим законодавством не встановленi пiльги з нарахування та сплати цих внескiв або звiльнення вiд їх сплати. Отже, обов'язок сплачувати страховi внески на загальнообов'язкове державне пенсiйне страхування осiб, якi працюють у суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi - платникiв єдиного податку, не залежить вiд статусу платника податку.

____________
     ³⁷ Постанова Верховного Суду України вiд 27 жовтня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 26.02.2010 N 245/11/13-10

     Згiдно з пунктом 16 роздiлу XV Прикiнцевих положень Закону N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсiйне страхування" до приведення законодавства України у вiдповiднiсть iз цим Законом закони України та iншi нормативно-правовi акти застосовуються в частинi, що не суперечить йому.

     Таким чином, Верховний Суд України скасував рiшення усiх попереднiх iнстанцiй, оскiльки положення статтi 6 Указу N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва" про звiльнення суб'єктiв малого пiдприємництва, якi сплачують єдиний податок, вiд збору на обов'язкове державне пенсiйне страхування суперечать Закону України "Про загальнообов'язкове державне пенсiйне страхування", а тому застосуванню не пiдлягають.

     Слiд зазначити, що правова позицiя Верховного Суду України³⁸ у зазначенiй категорiї спорiв була висловлена ще у 2006 роцi, зокрема, у справi за позовом Дочiрнього пiдприємства "Будгiдроремонт" Науково-виробничого товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Кварц" до Управлiння Пенсiйного фонду України в м. Авдiївцi про визнання недiйсними рiшень. За весь подальший перiод практика Верховного Суду України iз цього питання є незмiнною.

____________
     ³⁸ Постанова Верховного Суду України вiд 21 листопада 2006 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 285641

     З урахуванням наведеного причинами вiдхилень у правових позицiях адмiнiстративних судiв України вiд позицiї Верховного Суду України у розглядуванiй категорiї спорiв слiд визнати незастосування усталеної практики Верховного Суду України.

     Крiм того, слiд також вiдзначити застарiлiсть норм Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва", до яких не було внесено змiн з огляду на прийняття нової редакцiї Закону України вiд 26 червня 1997 року N 400/97-ВР "Про збiр на обов'язкове державне пенсiйне страхування". Така неузгодженiсть мiж законодавчими актами спричинила неоднаковi пiдходи судiв до застосування розглядуваних норм.

     Видається, що розв'язати вказану проблему доцiльно шляхом вiдображення вiдповiдних норм у спецiальному законi з питань застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктiв малого пiдприємництва, якi повиннi бути узгодженi iз законодавством про пенсiйне страхування.

     Проблемнi питання застосування Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств"

     Порядок вiдображення у податковому облiку з податку на прибуток витрат на здiйснення прямих iнвестицiй у корпоративнi права

     У справi за позовом Закритого акцiонерного товариства "Центральне" до Державної податкової iнспекцiї у Солом'янському районi м. Києва про скасування податкового повiдомлення-рiшення Верховним Судом України³⁹ було пiдтверджено правову позицiю Вищого адмiнiстративного суду України щодо неможливостi вiднесення на валовi витрати сум прямих iнвестицiй у корпоративнi права. Верховним Судом України було залишено без змiн ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 30 жовтня 2008 року, в якiй витрати зi сплати коштiв на поповнення статутного капiталу юридичної особи в обмiн на емiтованi нею корпоративнi права було визнано прямою iнвестицiєю, що не вiдповiдає поняттю валових витрат, встановленому Законом України "Про оподаткування прибутку пiдприємств".

____________
     ³⁹ Постанова Верховного Суду України вiд 17 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3345377

     У залишенiй без змiн ухвалi Вищого адмiнiстративного суду України вiд 30 жовтня 2008 року, зокрема, зазначено таке.

     Як вбачається з матерiалiв справи, зокрема, з протоколу N 2 зборiв учасникiв (засновникiв) Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Торговi мережi" вiд 13 вересня 2004 року, зборами вирiшено збiльшити статутний фонд товариства до 20520500 грн. за рахунок додаткового грошового внеску до статутного фонду учасником Закритого акцiонерного товариства "Центральне" у розмiрi 20500000 грн.

     13 вересня 2004 року мiж позивачем та Акцiонерним товариством "БАНК "ВЕЛЕС" було укладено договiр купiвлi-продажу цiнних паперiв N КВ-37/2004, за умовами якого Закрите акцiонерне товариство "Центральне" продало, а Акцiонерне товариство "БАНК "ВЕЛЕС" (в iнтересах iнших суб'єктiв господарювання) придбало цiннi папери на загальну суму 24401786,50 грн.

     Платiжним доручення N 5 вiд 17 вересня 2004 року позивач перерахував Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Торговi мережi" 20500000 грн. з призначенням платежу "внесок до статутного фонду згiдно з протоколом зборiв учасникiв N 2 вiд 13 вересня 2004 року".

     4 листопада 2004 року Закрите акцiонерне товариство "Центральне" подало до Державної податкової iнспекцiї у Солом'янському районi м. Києва декларацiю з податку на прибуток пiдприємства за три квартали 2004 року разом iз додатком КЗ до рядка 01.4 декларацiї, в якому позивачем визначено показники витрат звiтного перiоду у розмiрi 23761900,00 грн.

     Закритим акцiонерним товариством "Центральне" до вказаної суми витрат звiтного перiоду за результатами операцiй з цiнними паперами, корпоративними правами та деривативами вiднесено 20500000 грн., сплачених як внесок до статутного фонду Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Торговi мережi".

     Згiдно з положеннями пiдпункту 7.6.1 пункту 7.6 статтi 7 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" платник податку веде окремий податковий облiк фiнансових результатiв операцiй з цiнними паперами (у тому числi iпотечними сертифiкатами участi, iпотечними сертифiкатами з фiксованою дохiднiстю та сертифiкатами фондiв операцiй з нерухомiстю) i деривативами у розрiзi окремих видiв цiнних паперiв, а також фондових та товарних деривативiв.

     При цьому облiк операцiй з акцiями ведеться разом з iншими, нiж цiннi папери, корпоративними правами.

     Якщо протягом звiтного перiоду витрати на придбання кожного з окремих видiв цiнних паперiв, а також деривативiв, понесенi (нарахованi) платником податку, перевищують доходи, отриманi (нарахованi) вiд продажу (вiдчуження) цiнних паперiв або деривативiв такого ж виду протягом такого звiтного перiоду, вiд'ємний фiнансовий результат переноситься на зменшення фiнансових результатiв вiд операцiй з цiнними паперами або деривативами такого ж виду майбутнiх звiтних перiодiв у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

     Якщо протягом звiтного перiоду доходи вiд продажу кожного з окремих видiв цiнних паперiв, а також деривативiв, отриманi (нарахованi) платником податку, перевищують витрати, понесенi (нарахованi) платником податку внаслiдок придбання цiнних паперiв або деривативiв такого ж виду протягом такого звiтного перiоду (з урахуванням вiд'ємного фiнансового результату вiд операцiй з цiнними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих перiодiв), прибуток включається до складу валових доходiв такого платника податку за результатами такого звiтного перiоду.

     Усi iншi витрати та доходи такого платника податку, крiм витрат та доходiв за операцiями з цiнними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим пiдпунктом, беруть участь у визначеннi об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

     Норми цього пункту не поширюються на операцiї з емiсiї корпоративних прав або iнших цiнних паперiв, що здiйснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

     Вiдповiдно до пiдпункту 7.6.2 пункту 7.6 статтi 7 зазначеного Закону, норми цього пункту поширюються на платникiв податку - торгiвцiв цiнними паперами та деривативами, а також на будь-яких iнших платникiв податку, якi здiйснюють операцiї з торгiвлi цiнними паперами чи деривативами.

     Те саме стосується облiку операцiй таких платникiв податку з придбання або продажу корпоративних прав, вiдмiнних вiд акцiй.

     Згiдно iз визначенням, наведеним в пiдпунктi 7.6.3 пункту 7.6 статтi 7 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" витрати - це сума коштiв або вартiсть майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цiнних паперiв та деривативiв як компенсацiя їх вартостi. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованостi покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

     Пiдпунктом 7.6.5 пункту 7.6 статтi 7 цього Закону встановлено, що норми цього пункту поширюються також на визначення балансових збиткiв або прибуткiв, отриманих платником податку вiд операцiй з корпоративними правами, що вираженi в iнших, нiж цiннi папери, формах.

     Корпоративнi права, згiдно iз визначенням, закрiпленим в пунктi 1.8 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств", це право власностi на статутний фонд (капiтал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управлiння, отримання вiдповiдної частки прибутку такої юридичної особи, а також активiв у разi її лiквiдацiї вiдповiдно до чинного законодавства, незалежно вiд того, чи створена така юридична особа у формi господарського товариства, пiдприємства, заснованого на власностi однiєї юридичної або фiзичної особи, або в iнших органiзацiйно-правових формах.

     Iнвестицiєю вiдповiдно до пункту 1.28 статтi 1 зазначеного Закону є господарська операцiя, яка передбачає придбання основних фондiв нематерiальних активiв, корпоративних прав та цiнних паперiв в обмiн на кошти або майно. Iнвестицiї подiляються на капiтальнi, фiнансовi та реiнвестицiї. Пряма iнвестицiя - господарська операцiя, яка передбачає внесення коштiв або майна до статутного фонду юридичної особи в обмiн на корпоративнi права, емiтованi такою юридичною особою.

     Пунктом 5.1 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" визначено, що валовi витрати виробництва та обiгу (далi - валовi витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовiй, матерiальнiй або нематерiальнiй формах, здiйснюваних як компенсацiя вартостi товарiв (робiт, послуг), якi придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власнiй господарськiй дiяльностi.

     З огляду на зазначенi норми законодавства, чинного на момент спiрних правовiдносин, та враховуючи встановленi по справi обставини, можна зробити висновок, що позивачем було здiйснено саме пряму iнвестицiю - внесено кошти у розмiрi 20500000 грн. до статутного фонду Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Торговi мережi" в обмiн на корпоративнi права, емiтованi такою юридичною особою, тобто на поворотнiй основi, а не проданi як товар продавцем, а тому вiднесення позивачем суми коштiв, сплачених як внесок до статутного фонду до складу "витрат" за операцiями з цiнними паперами i деривативами обґрунтовано визнано судами попереднiх iнстанцiй неправомiрним.

     Застосування пiльг зi сплати податку на прибуток пiдприємствами автомобiлебудiвної галузi

     У 2009 роцi Верховний Суд України надав правову оцiнку порядку застосування пiльг iз сплати податку на прибуток пiдприємствами автомобiлебудiвної галузi.

     Верховний Суд України⁴⁰ у справi за позовом Закритого акцiонерного товариства з iноземною iнвестицiєю "Запорiзький автомобiлебудiвний завод" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Запорiжжi про скасування податкового повiдомлення-рiшення скасував постанову Вищого адмiнiстративного суду України вiд 23 квiтня 2009 року i зазначив наступне.

____________
     ⁴⁰ Постанова Верховного Суду України вiд 8 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 5363721

     Задовольняючи позовнi вимоги, суди першої та апеляцiйної iнстанцiй виходили з того, що з метою створення умов для залучення iнвестицiй (у тому числi iноземних) у вiтчизняне автомобiлебудування вiдповiдно до вимог статтi 2 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi" до деяких законодавчих актiв України було внесено такi змiни i доповнення:

     Статтю 22 Закону України вiд 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку пiдприємств" доповнено пунктом 22.21 такого змiсту: "Тимчасово до 1 сiчня 2008 року для пiдприємств по виробництву автомобiлiв i запасних частин до них, що мають iнвестицiю (у тому числi iноземну) виключно в грошовiй формi, що становить суму, еквiвалентну не менше 150 мiльйонам доларiв США за офiцiйним валютним курсом Нацiонального банку України на день внесення такої iнвестицiї до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку, встановлюються такi особливостi оподаткування їх прибутку:

     22.21.1. Податковий перiод для них вважається звiтний податковий рiк;

     22.21.2. Валовi доходи i валовi витрати пiдприємства, отриманi (сплаченi) протягом звiтного податкового року, пiдлягають iндексуванню виходячи з офiцiйного iндексу iнфляцiї за перiод вiд мiсяця, наступного за мiсяцем сплати витрат (отримання доходiв), до кiнця звiтного податкового року;

     22.21.3. Об'єкт оподаткування, визначений за наслiдками звiтного податкового року, зменшується на суму коштiв, якi направляються на погашення кредитiв, отриманих для реалiзацiї iнвестицiйної програми, затвердженої Кабiнетом Мiнiстрiв України, та реiнвестується пiдприємством у розвиток власного виробництва та виробництво матерiалiв i комплектуючих виробiв для автомобiлебудування, а також на суму нарахованих та сплачених засновникам дивiдендiв, якi реiнвестуються ними на цi ж цiлi. Рiшення про проведення таких реiнвестицiй має бути прийняте до граничного термiну подання рiчної податкової декларацiї до вiдповiдного податкового органу. У разi коли протягом наступного податкового року засновники пiдприємства скасовують рiшення щодо проведення зазначеної реiнвестицiї або зменшують її обсяги, пiдприємство зобов'язане визнати прибуток, який дорiвнює сумi оголошеної реiнвестицiї або сумi її зменшення, додати його суму до суми оподаткованого прибутку поточного податкового перiоду, а також сплатити пеню у розмiрах та за перiод, визначений законодавством України;

     22.21.4. Податок на дивiденди, передбачений пiдпунктом 7.8.2, не застосовується у разi реiнвестування їх у розвиток виробництва матерiалiв та комплектуючих виробiв для автомобiлебудування;

     22.21.5. Дiя пiдпункту 5.5.2 не поширюється на пiдприємства по виробництву автомобiлiв i запчастин до них, якi мають iнвестицiю (у тому числi iноземну) виключно в грошовiй формi, що становить суму, еквiвалентну не менше 150 мiльйонам доларiв США за офiцiйним валютним курсом Нацiонального банку України на день внесення такої iнвестицiї до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку строком до 1 сiчня 2008 року.

     Постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 24 березня 1998 року N 362 "Про затвердження Iнвестицiйної програми спiльного українсько-корейського пiдприємства з iноземною iнвестицiєю у формi закритого акцiонерного товариства "АвтоЗАЗ-ДЕУ" була затверджена iнвестицiйна програма позивача з метою реалiзацiї положень Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi".

     Наявнiсть iнвестицiй в розмiрi 150 мiльйонiв доларiв США та зазначеної Iнвестицiйної програми надало можливiсть позивачу здiйснювати свою дiяльнiсть вiдповiдно до спецiального нормативного акта - Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi" як пiдприємству з виробництва автомобiлiв, автобусiв та комплектуючих виробiв до них, якi мають iноземну iнвестицiю.

     У вказану норму пункту 22.21 статтi 22 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" законодавцем внесено деякi змiни; в останнiй редакцiї вона також мiстила аналогiчнi особливостi з оподаткування прибутку пiдприємств, що здiйснюють дiяльнiсть вiдповiдно до вимог Закону "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi", за виключенням незастосування податку на дивiденди у разi їх iнвестування у розвиток виробництва матерiалiв та комплектуючих виробiв для автомобiлебудування, а саме:

     22.21. Тимчасово до 1 сiчня 2008 року для пiдприємств по виробництву автомобiлiв, автобусiв i комплектуючих виробiв до них, якi здiйснюють дiяльнiсть вiдповiдно до Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi", встановлюються такi особливостi оподаткування їх прибутку:

     22.21.1. Податковим перiодом для них вважається звiтний податковий рiк;

     22.21.2. Валовi доходи i валовi витрати пiдприємства, отриманi (сплаченi) протягом звiтного податкового року, пiдлягають iндексуванню виходячи з офiцiйного iндексу iнфляцiї за перiод вiд мiсяця, наступного за мiсяцем сплати витрат (отримання доходiв), до кiнця звiтного податкового року;

     22.21.3. Об'єкт оподаткування, визначений за наслiдками звiтного податкового року, зменшується на суму коштiв, якi направляються на погашення кредитiв, отриманих для реалiзацiї iнвестицiйної програми, затвердженої Кабiнетом Мiнiстрiв України, та реiнвестується пiдприємством у розвиток власного виробництва та виробництво матерiалiв i комплектуючих виробiв для автомобiлебудування, а також на суму нарахованих та сплачених засновникам дивiдендiв, якi реiнвестуються ними на цi ж цiлi. Рiшення про проведення таких реiнвестицiй має бути прийнято до граничного термiну подання рiчної податкової декларацiї до вiдповiдного податкового органу. У разi коли протягом наступного податкового року засновники пiдприємства скасовують рiшення щодо проведення зазначеної реiнвестицiї або зменшують її обсяги, пiдприємство зобов'язане визнати прибуток, який дорiвнює сумi оголошеної реiнвестицiї або сумi її зменшення, додати його суму до суми оподаткованого прибутку поточного податкового перiоду, а також сплатити пеню у розмiрах та за перiод, визначений законодавством України;

     22.21.5. До 1 сiчня 2008 року дiя пiдпункту 5.5.2 не поширюється на пiдприємства по виробництву автомобiлiв, автобусiв i комплектуючих виробiв до них, якi здiйснюють дiяльнiсть вiдповiдно до Закону "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi", i мiстить гарантiю щодо незмiнностi законодавства.

     У силу статтi 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi" законодавчi акти, прийнятi пiсля набрання чинностi цим Законом, якi скасовують або скорочують пiльги, визначенi ним, не поширюються на пiдприємства з виробництва автомобiлiв, автобусiв i комплектуючих виробiв до них, якi мають iнвестицiю (у тому числi iноземну) виключно в грошовiй формi, що зареєстрована у встановленому законодавством порядку та становить за офiцiйним валютним курсом Нацiонального банку України на день внесення такої iнвестицiї до статутного фонду зазначеного пiдприємства суму, еквiвалентну:

     не менше 150 мiльйонам доларiв США, - при виробництвi легкових автомобiлiв;

     не менше 30 мiльйонам доларiв США, - при виробництвi вантажних автомобiлiв i автобусiв;

     не менше 10 мiльйонам доларiв США, - при виробництвi комплектуючих виробiв до автомобiлiв i автобусiв.

     Верховною Радою України прийнято Закон України вiд 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв України". Так, пiдпунктом 3 пункту 7 роздiлу III цього Закону було виключено пункт 22.21 статтi 22 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств".

     Ураховуючи цей факт, Спецiалiзована державна податкова iнспекцiя по роботi з великими платниками податкiв у м. Запорiжжi прийняла податкове повiдомлення-рiшення вiд 5 червня 2007 року N 0000480802/0. При цьому, зазначений Закон N 2505-IV не мiстив положення, згiдно з якими припинив дiю, був скасований або змiнений Закон України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi". У свою чергу Iнвестицiйна програма позивача, затверджена постановою Кабiнету Мiнiстрiв України N 362, не була скасована. Не зазнала змiн i стаття 4 цього Закону, яка мiстить положення щодо стабiлiзацiйного застереження та гарантiй вiд погiршення законодавства.

     Стаття 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi" є складовою частиною механiзму державної пiдтримки автомобiлебудiвної галузi України та спецiальною нормою по вiдношенню до норм Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" i має прiоритет у цьому випадку.

     Прiоритетнiсть норм Закону України "Про стимулювання виробництва автомобiлiв в Українi" перед iншими нормативними актами, що скасовують або скорочують установленi ним пiльги, пiдтверджується Законом України вiд 17 лютого 2000 року N 1457-III "Про усунення дискримiнацiї в оподаткуваннi суб'єктiв пiдприємницької дiяльностi, створених з використанням майна та коштiв вiтчизняного походження". Так, стаття 3 цього Закону мiстить таку норму: "Спецiальне законодавство України про iноземнi iнвестицiї, а також державнi гарантiї захисту iноземних iнвестицiй, визначенi законодавством України, не регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства, чинного на територiї України, якщо iнше не передбачено мiжнародними договорами України, згода на обов'язковiсть яких надана Верховною Радою України".

     У зв'язку з цим, положення про державнi гарантiї захисту iноземних iнвестицiй, у разi їх внесення у встановлених законом розмiрах до статутного фонду пiдприємства з виробництва автомобiлiв, автобусiв i комплектуючих виробiв до них, мiстять принцип незмiнностi норм права, якi регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства щодо цих пiдприємств.

     Скасуванням преференцiй з оподаткування податком на прибуток, якими користувався позивач, фактично змiнено умови здiйснення виробничої дiяльностi пiдприємства з iноземними iнвестицiями i порушено гарантiї та захист здiйснення iнвестицiйної дiяльностi.

     Мiж Урядом України та Швейцарською Конфедерацiєю пiдписано Угоду про сприяння та взаємний захист iнвестицiй, ратифiковану вiдповiдним Законом України вiд 15 листопада 1996 року N 509/96.

     Зазначена Угода є частиною нацiонального законодавства вiдповiдно до вимог статтi 9 Конституцiї України про чиннiсть мiжнародних договорiв, згода на обов'язковiсть яких надана Верховною Радою України.

     Вiдповiдно до статтi 4 Угоди кожна Договiрна Сторона захищає на своїй територiї iнвестицiї, внесенi згiдно з законами та встановленими правилами iнвесторiв iншої Договiрної Сторони. Разом iз цим, вони мають забезпечувати справедливе та неупереджене ставлення на своїй територiї до iнвестицiйних програм iншої Договiрної Сторони.

     Оподаткування податком на прибуток позивача, як пiдприємства з виробництва автомобiлiв, автобусiв та комплектуючих виробiв до них з iноземною iнвестицiєю, здiйснюється тiльки з застосуванням норм, що дiяли до набрання чинностi Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк".

     Вищий адмiнiстративний суд України, скасовуючи рiшення судiв першої та апеляцiйної iнстанцiй, не зазначив у своїй постановi, у чому полягає: неправильнiсть застосування наведених ними норм права та як їх слiд розумiти; помилковiсть зроблених судами висновкiв, а також не вказав норми матерiального права, що регулюють спiрнi правовiдносини.

     Недотримання наведених вимог КАС дало пiдстави вважати рiшення таким, що прийняте з порушенням положень процесуального законодавства. У зв'язку з цим Верховний Суд України скасував зазначене рiшення з направленням справи на новий касацiйний розгляд, пiд час якого касацiйний суд в iншому складi має надати оцiнку всiм обставинам справи, що були встановленi та дослiдженi судами першої та апеляцiйної iнстанцiй, i прийняти мотивоване, об'єктивне рiшення щодо всiх пiдстав i заперечень позову.

     Слiд зазначити, що така категорiя спорiв не є новою для адмiнiстративних судiв України.

     Питання правомiрностi застосування податкових пiльг Вiдкритим акцiонерним товариством "Запорiзький автомобiлебудiвний завод" пiсля їх скасування Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв України" вже було предметом розгляду у Вищому адмiнiстративному судi України. За аналогiчних обставин у справi N 5/1/06-АП за позовом Закритого акцiонерного товариства з iноземною iнвестицiєю "Запорiзький автомобiлебудiвний завод" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у мiстi Запорiжжi про скасування податкових повiдомлень-рiшень в ухвалi Вищого адмiнiстративного суду України вiд 13 червня 2007 року було зроблено висновок про те, що вiдповiднi пiльги, зокрема, iз плати за землю, припинилися iз набранням чинностi Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк". Ця ухвала Вищого адмiнiстративного суду України є чинною.

     Правова позицiя Вищого адмiнiстративного суду України у вказанiй категорiї спорiв базувалася на такому.

     Вiдповiдно до приписiв Закону України "Про систему оподаткування" виключно законами України встановлюються i скасовуються податки. Закони є актами єдиного органу законодавчої влади - Верховної Ради України. Конституцiя України не передбачає прiоритетностi застосування того чи iншого закону, в тому числi залежно вiд правового регулювання. Вiдсутнiй також закон України, який би регулював питання подолання колiзiї норм законiв, що мають однакову юридичну силу.

     Враховуючи, що Закон про Державний бюджет України встановлює, зокрема, основи регулювання податкових вiдносин у частинi спрямування податкiв до державного бюджету як елементу його доходної частини та передбачає розмiр кожної доходної статтi бюджету, у тому числi шляхом визначення розмiру податкових ставок, зупинення дiї податкових зобов'язань та пiльг для визначеного кола суб'єктiв, зазначеним законом може зупинятися або скасовуватись дiя окремих положень законiв з питань оподаткування.

     При вирiшеннi колiзiй мiж двома однопредметними нормами рiвної iєрархiї, не визнаними неконституцiйними в установленому порядку, перевагу слiд надавати тiй з них, що прийнята пiзнiше. У цьому випадку пiзнiше прийнятi норми Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" та деяких iнших законодавчих актiв України" вiд 25 березня 2005 року N 2505-IV. Однак цi норми матерiального права помилково не були застосованi судами першої та апеляцiйної iнстанцiй.

     Аналогiчнi правовi позицiї закрiплено Верховним Судом України⁴¹ у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Сiннiс, ЛТД" в особi Чернiгiвської фiлiї до Державної податкової iнспекцiї у м. Чернiговi про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення та iнших судових рiшеннях Верховного Суду України та Вищого адмiнiстративного суду України.

____________
     ⁴¹ Постанова Верховного Суду України вiд 3 червня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2010230

     Разом iз тим, у справi про вирiшення долi пiльги Закритого акцiонерного товариства з iноземною iнвестицiєю "Запорiзький автомобiлебудiвний завод" iз податку на прибуток Верховний Суд України акцентував увагу на iнших аспектах спiрних правовiдносин, зокрема, на перевазi Угоди про сприяння та взаємний захист iнвестицiй, укладеної мiж Урядом України та Швейцарською Конфедерацiєю, як мiжнародно-правового нормативного акта, що є частиною нацiонального законодавства України.

     Таким чином, причиною судової помилки у цiй справi можна визнати надто буквальне i вузьке застосування Вищим адмiнiстративним судом України практики Верховного Суду України щодо правомiрностi змiни законами України про державний бюджет на вiдповiдний рiк правил оподаткування, а також незастосовування до спiрних правовiдносин мiжнародних угод, чинних для України.

     Застосування норм Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" у частинi визначення податкових зобов'язань за звичайними цiнами

     Тривалий час в адмiнiстративних судах складалася рiзна практика застосування звичайних цiн пiд час визначення податкових зобов'язань платникам податкiв контролюючими органами.

     Однiєю з проблем, яка пов'язана iз застосуванням норм чинного законодавства про звичайнi цiни, була правомiрнiсть використання звичайних цiн для визначення податкових зобов'язань платникiв податкiв за вiдсутностi встановленої законом методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами.

     Розбiжностi у правових позицiях адмiнiстративних судiв у зазначеному питаннi пояснювалися таким.

     Застосування звичайних цiн для визначення бази оподаткування передбачено певними нормами законiв України з питань оподаткування, зокрема, законiв України "Про оподаткування прибутку пiдприємств", i "Про податок на додану вартiсть" тощо.

     Вiдповiдно до пiдпункту 1.20.10 пункту 1.20 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслiдок визначення звичайних цiн здiйснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платникiв податку, визнаних природними монополiстами згiдно iз законом, також вiдповiдно до принципiв регулювання цiн, встановлених таким законом.

     Слiд зазначити, що згiдно з пiдпунктом 4.3.3 пункту 4.3 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" в редакцiї Закону України вiд 22 червня 2004 року N 1830-IV "Про внесення змiн до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом i є загальною для всiх платникiв податкiв. Порядок застосування непрямих методiв визначення суми доходiв фiзичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходiв фiзичних осiб.

     Iз 2004 року i до цього часу вiдповiдний закон не приймався. Отже, методика визначення податкових зобов'язань за непрямими методами наразi законодавчо не визначена.

     Деякими адмiнiстративними судами вiдсутнiсть встановленої законом методики нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами сприймалася як перешкода для застосування звичайних цiн для визначення податкових зобов'язань контролюючими органами.

     В iнших випадках адмiнiстративнi суди виходили з того, що методики визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами та iз використанням звичайних цiн не є тотожними. При цьому порядок розрахунку суми податкових зобов'язань iз використанням звичайних цiн безпосередньо встановлений пунктом 1.20 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" i не потребує додаткового правового врегулювання.

     За таких обставин вiдсутнiсть методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами була визнана деякими судами такою, що не впливає на правомiрнiсть застосування процедури нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами до випадкiв нарахування податкових зобов'язань iз використанням звичайних цiн.

     Правова позицiя Верховного Суду України щодо цiєї проблемної ситуацiї висловлена у постановi вiд 8 грудня 2009 року⁴², якою було скасовано ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 1 липня 2009 року у справi за позовом Закритого акцiонерного товариства "Транснацiональна фiнансово-промислова компанiя "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової iнспекцiї у Полтавськiй областi про визнання нечинними податкових повiдомлень-рiшень.

____________
     ⁴² Постанова Верховного Суду України вiд 8 грудня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 7417986

     У постановi Верховного Суду України, зокрема, зазначено таке.

     Суди (у розглядуванiй справi - прим. авт.) неправильно застосували пiдпункти 1.20.2, 1.20.8 пункту 1.20 статтi 1 та пiдпункти 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статтi 7 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" (визначення платнику податкового зобов'язання з податку на прибуток шляхом застосування звичайних цiн). Так, суди першої та апеляцiйної iнстанцiй на обґрунтування своїх рiшень безпiдставно послались на пiдпункт 1.20.10 пункту 1.20 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств". Касацiйний суд правильно не погодився з цим висновком, визнавши помилковим застосування норм закону.

     Змiст висновкiв Вищого адмiнiстративного суду України, з якими погодився Верховний Суд України, є наступним.

     Суд касацiйної iнстанцiї визнає безпiдставним посилання судiв попереднiх iнстанцiй на пiдпункт 1.20.10 пункту 1.20 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" та необхiднiсть застосування податковим органом при донарахуваннi податкових зобов'язань платнику податкiв внаслiдок визначення звичайних цiн непрямих методiв та фактичного застосування останнiх за вiдсутностi правових на те пiдстав, оскiльки податковим органом взагалi не були застосованi непрямi методи.

     Непрямi методи визначення сум податкових зобов'язань щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) платника податкiв можуть бути застосованi виключно за наявностi пiдстав, встановлених пiдпунктом 4.3.1 пункту 4.3 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами". Таких пiдстав у податкової iнспекцiї не було, тому остання будь-який непрямий метод не повинна була застосовувати i його не застосовувала.

     Таким чином, Верховний Суд України пiдтримав правову позицiю тих адмiнiстративних судiв, якi виходили з вiдсутностi необхiдностi застосовувати методику визначення податкових зобов'язань за непрямими методам для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цiн.

     Водночас, згадана справа мiстить також оцiнку Верховним Судом України деяких аспектiв розрахункiв звичайних цiн для нарахування податкових зобов'язань платникам податкiв, зокрема, зазначено таке.

     Суд безпiдставно послався на недоведенiсть податковим органом факту реалiзацiї позивачем нафтопродуктiв та наданих послуг щодо переробки давальницької сировини за цiнами нижчими нiж звичайнi у зв'язку з вiдсутнiстю аналiзу та оцiнки наявностi або вiдсутностi об'єктивних умов, що iснували на ринку iдентичних (однорiдних) товарiв. При визначеннi звичайних цiн податковi органи дiяли в межах повноважень, наданих Законом України "Про оподаткування прибутку пiдприємств".

     Висновки Вищого адмiнiстративного суду України, з якими не погодився Верховний Суд України, полягають у наступному.

     Вiдповiдно до пiдпункту 1.20.1 пункту 1.20 статтi 1 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" якщо цим пунктом не встановлено iнше, звичайною вважається цiна товарiв (робiт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна цiна вiдповiдає рiвню справедливих ринкових цiн.

     Справедлива ринкова цiна - це цiна, за якою товари (роботи, послуги) передаються iншому власнику за умови, що продавець бажає передати такi товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за вiдсутностi будь-якого примусу, обидвi сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володiють достатньою iнформацiєю про такi товари (роботи, послуги), а також цiни, якi склалися на ринку iдентичних (а за їх вiдсутностi - однорiдних) товарiв (робiт, послуг).

     Згiдно з пiдпунктом 1.20.8 пункту 1.20 статтi 1 вказаного Закону обов'язок доведення того, що цiна договору не вiдповiдає рiвню звичайної цiни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

     Порядок визначення звичайної цiни товару (робiт, послуг) регламентований пiдпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статтi 1 Закону, в межах якого податковий орган зобов'язаний дiяти при визначеннi рiвня звичайних цiн.

     Цiєю нормою Закону передбачено, що для визначення звичайної цiни товару (робiт, послуг) використовується iнформацiя про укладенi на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з iдентичними (однорiдними) товарами (роботами, послугами) у спiвставних умовах. Зокрема, враховуються такi умови договорiв, як кiлькiсть (обсяг) товарiв (наприклад, обсяг товарної партiї), строки виконання зобов'язань, умови платежiв, звичайних для такої операцiї, а також iншi об'єктивнi умови, що можуть вплинути на цiну. При цьому умови договорiв на ринку iдентичних (у разi їх вiдсутностi - однорiдних) товарiв (робiт, послуг) визнаються спiвставними, якщо вiдмiннiсть мiж такими умовами суттєво не впливає на цiну, або може бути економiчно обґрунтована. При цьому враховуються звичайнi при укладаннi угод мiж непов'язаними особами надбавки чи знижки до цiни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язанi з сезонними та iншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якостi або iнших властивостей; закiнченням (наближенням дати закiнчення) строку зберiгання (придатностi, реалiзацiї); збутом нелiквiдних або низьколiквiдних товарiв; маркетинговою полiтикою, у тому числi при просуваннi товарiв (робiт, послуг) на ринки; наданням дослiдних моделей i зразкiв товарiв з метою ознайомлення з ними споживачiв.

     Судами попереднiх iнстанцiй встановлено, що при визначеннi рiвня звичайних цiн на iмпортовану на територiю України нафту, на послуги з переробки давальницької сировини нерезидентовi та з реалiзацiї позивачем нафтопродуктiв резидентовi, податковий орган дiяв не у межах наведеної норми законодавства, оскiльки не використовував iнформацiю про укладенi на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з iдентичними (однорiдними) товарами (роботами, послугами) у спiвставних умовах, iз врахуванням звичайних при укладаннi угод мiж непов'язаними особами надбавок чи знижок до цiни.

     Позицiя ж податкової iнспекцiї про те, що цiни iмпорту нафти на територiю України, наведенi в щомiсячному оглядi цiн Державного iнформацiйного аналiтичного центру та Державної митної служби в Українi, є звичайною цiною за операцiєю з iмпорту нафти вiд Компанiї LTD (Великобританiя), є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що щомiсячнi оглядовi цiни Державного iнформацiйного аналiтичного центру та Державної митної служби в Українi є звичайною цiною за операцiями з iмпорту нафти на територiю України.

     Використання при визначеннi рiвня звичайних цiн за операцiєю з надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентовi - Компанiї LTD (Великобританiя) договорiв про надання послуг з переробки давальницької сировини резидентовi - Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Новойл" не узгоджується з приписами пiдпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" щодо спiвставностi умов договорiв, оскiльки надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентовi та надання таких самих послуг резидентовi на внутрiшньому ринку нафти та нафтопродуктiв є тiєю об'єктивною умовою, що може вплинути на цiну послуг.

     Використання при визначеннi рiвня звичайних цiн за операцiєю з реалiзацiї позивачем нафтопродуктiв Товариству з обмеженою вiдповiдальнiстю "Новойл" договорiв з реалiзацiї нафтопродуктiв для iншого покупця - Державного пiдприємства "Укрзалiзничпостач" також не може бути визнано здiйсненим з дотриманням приписiв пiдпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" щодо спiвставностi умов договорiв, оскiльки вiдсутнi обґрунтованi пiдстави для висновку, що саме визначенi цiни для Державного пiдприємства "Укрзалiзничпостач", а не для Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Новойл", є звичайними цiнами для реалiзацiї позивачем нафтопродуктiв покупцям. Податкова iнспекцiя не проаналiзувала та не надала оцiнки наявностi або вiдсутностi об'єктивних умов, що iснували на ринку iдентичних (однорiдних) товарiв та могли вплинути на цiну для Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Новойл".

     Таким чином, Верховний Суд України, визнавши правомiрними дiї органiв державної податкової iнспекцiї у розглядуванiй справi, тим самим визнав безпiдставними висновки Вищого адмiнiстративного суду України про те, що цiни Державного iнформацiйного аналiтичного центру та Державної митної служби в Українi не можуть бути використанi для визначення рiвня звичайних цiн.

     Отже, можна вважати, що Верховний Суд України визнав за можливе встановлювати рiвень звичайних цiн для цiлей оподаткування на пiдставi даних Державного iнформацiйного аналiтичного центру та Державної митної служби в Українi.

     Основними причинами виникнення рiзної судової практики у такiй категорiї спорiв є особливостi податкового законодавства, якi полягають у великiй кiлькостi бланкетних норм. Зокрема, Закон України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" у пунктi 1.20 статтi 1 посилається на процедуру визначення податкових зобов'язань за непрямими методами. Вказана процедура регулюється Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами". У свою чергу, останнiй Закон посилається на неiснуючий закон, що повинен визначати методику нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

     З урахуванням викладеного, з метою уникнення в подальшому передумов для рiзного застосування судами чинного законодавства доцiльно виключити iз Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" пiдпункт 1.20.10 пункту 1.20 статтi 1, яким передбачається застосування для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цiн процедури, що встановлена для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

     Особливостi вiднесення деяких витрат подвiйного призначення до складу валових витрат платника податку

     Складною для застосування у деяких випадках є також стаття 5 Закону "Про оподаткування прибутку пiдприємств" щодо визначення складових, якi включаються до валових витрат платника податку.

     Переглядаючи рiшення попереднiх iнстанцiй у порядку частини першої статтi 237 КАС, Верховний Суд України⁴³ пiдтвердив позицiю Вищого адмiнiстративного суду України, викладену в ухвалi вiд 1 липня 2009 року, щодо правомiрностi вiднесення платником податку до складу валових витрат таких сум:

____________
     ⁴³ Постанова Верховного Суду України вiд 8 грудня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 7417986

     витрат з вiдшкодування Пенсiйному фонду України пiльгових пенсiй. Обов'язок з покриття витрат на виплату i доставку пiльгових пенсiй Пенсiйному фонду України покладений на пiдприємство законодавством, вiдшкодування таких витрат пов'язане з господарською дiяльнiстю пiдприємства, а тому вiднесення таких витрат до складу валових витрат не суперечить загальному поняттю валових витрат, встановленому пунктом 5.1 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств";

     виплат iз забезпечення позивачем спецiальним харчуванням працiвникiв на виконання умов колективних договорiв, укладених мiж адмiнiстрацiєю та трудовим колективом. Такi виплати належать до витрат на оплату працi фiзичних осiб, що перебувають у трудових вiдносинах з таким платником, як будь-якi iншi виплати в грошовiй або натуральнiй формi, встановленi за домовленiстю сторiн, а вiдповiдно, вiдносяться до складу валових витрат на пiдставi пiдпункту 5.6.1 пункту 5.6 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств".

     Вищий адмiнiстративний суд України, вiдносячи вказанi виплати до валових витрат, виходив з положень пiдпункту 2.3.4 пункту 2.3 статтi 2 Iнструкцiї зi статистики заробiтної плати, затвердженої наказом Державного комiтету статистики України вiд 13 сiчня 2004 року N 5 та зареєстрованим у Мiнiстерствi юстицiї України 27 сiчня 2004 року за N 114/8713, згiдно з якою оплата або дотацiї на харчування працiвникiв, у тому числi в їдальнях, буфетах, профiлакторiях, належить до виплат соцiального характеру у грошовiй i натуральнiй формах, якi, у свою чергу, належать до iнших заохочувальних та компенсацiйних виплат, що, згiдно з пунктом 1.3 статтi 1 цiєї ж Iнструкцiї, є складовою фонду оплати працi.

     У той же час при визначеннi правомiрностi вiднесення сум до валових витрат суди повиннi враховувати, що такi суми, повиннi бути пiдтвердженi вiдповiдними розрахунковими платiжними документами та iншими документами, обов'язковiсть яких передбачена правилами ведення податкового облiку.

     Так, витрати, передбаченi пiдпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств", можуть бути включенi до валових витрат платника податку тiльки за умови пiдтвердження певними документами, що засвiдчують вартiсть фактичних витрат осiб, якi вiдрядженi, та зв'язок такого вiдрядження з основною дiяльнiстю цього платника. Так, направляючи справу за позовом Закритого акцiонерного товариства "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової iнспекцiї у Полтавськiй областi на новий розгляд до суду першої iнстанцiї, Верховний Суд України вказує, що наданi вiдповiдачу пiд час перевiрки договiр про надання послуг авiацiйного перевезення без зазначення осiб, що пiдлягають перевезенню, та акти виконаних робiт, в яких вiдсутнi данi про осiб, якi скористалися вiдповiдними авiарейсами, можуть засвiдчувати лише факт надання таких послуг, а не склад членiв авiарейсу та обґрунтованiсть вiднесення спiрних витрат до валових.

     Особливостi вiднесення до складу валових доходiв безповоротної фiнансової допомоги у виглядi сум кредиторської заборгованостi, що залишилася нестягнутою протягом строкiв позовної давностi

     У 2009 роцi Верховним Судом України було висловлено правову позицiю щодо моменту, з якого непогашена кредиторська заборгованiсть за договорами, строк виконання зобов'язань у яких невизначений, перетворюються на безповоротну фiнансову допомогу у зв'язку iз закiнченням строку позовної давностi.

     Постановою Верховного Суду України вiд 10 листопада 2009 року⁴⁴ було скасовано ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 15 сiчня 2009 року у справi за позовом Дочiрньої компанiї "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї у мiстi Києвi по роботi з великими платниками податкiв про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень.

____________
     ⁴⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 10 листопада 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 14.04.2010 N 517/11/13-10

     У цiй постановi Верховним Судом України було наголошено на такому.

     Однiєю з пiдстав нарахування зобов'язань з податку на прибуток Спецiалiзована державна податкова iнспекцiя у мiстi Києвi по роботi з великими платниками податкiв визначила, зокрема, невключення позивачем сум кредиторської заборгованостi за договорами з Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Рiвненськi енергетичнi системи" у сумi 30421,88 грн., з Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Скамер-центр" у сумi 88715,36 грн., з Товариством з обмеженою вiдповiдальнiстю "Енергiя Iнвест" у сумi 28183,08 грн.

     За цими договорами строки розрахункiв, що мали бути проведенi Дочiрньою компанiєю "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України", не визначено.

     Нараховуючи податковi зобов'язання з податку на прибуток, податковий орган вважав, що строк позовної давностi починається з моменту закiнчення строку дiї договору, разом з яким припиняються всi зобов'язання, а невиконанi зобов'язання з оплати є порушенням прав постачальника i з цього моменту починає спливати строк позовної давностi.

     При цьому Спецiалiзована державна податкова iнспекцiя у мiстi Києвi по роботi з великими платниками податкiв також посилалась на порушення позивачем вимог пункту 4.5 статтi 4 Закону України "Про податок на додану вартiсть" у зв'язку з тим, що Дочiрня компанiя "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" не збiльшила суму податкового зобов'язання з податку на додану вартiсть.

     Наведенi висновки спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї суди попереднiх iнстанцiй визнали необґрунтованими, оскiльки строк виконання договiрного зобов'язання не є тотожним строку дiї договору та не визначає, коли саме i який саме обов'язок повинен бути виконаний. Натомiсть його призначення полягає у визначеннi певного перiоду часу для правовiдносин, якi можуть бути лише триваючими.

     Ухвалюючи рiшення, суди керувались положеннями статтi 165 Цивiльного кодексу Української РСР (далi - ЦК УРСР, у редакцiї, чиннiй на момент виникнення спiрних правовiдносин), вiдповiдно до яких, якщо строк виконання зобов'язання не встановлений або визначений моментом витребування, кредитор вправi вимагати виконання, а боржник вправi провести виконання в будь-який час. При цьому боржник повинен виконати таке зобов'язання в семиденний строк з дня пред'явлення вимоги кредитором, якщо обов'язок негайного виконання не випливає iз закону, договору або iз змiсту зобов'язання.

     Iз такими висновками судiв погодитися не можна у зв'язку з тим, що вiдповiдно до статтi 161 ЦК УРСР зобов'язання повиннi виконуватися належним чином i в установлений строк вiдповiдно до вказiвок закону, акту планування, договору, а при вiдсутностi таких вказiвок - вiдповiдно до вимог, що звичайно ставляться.

     Наведена вище норма визначає наслiдки невизначеностi строку виконання зобов'язання i регулює спецiальний порядок виконання зобов'язання, однак не визначає строк його iснування, а також граничний строк, коли таке зобов'язання має бути виконане у разi вiдсутностi вимоги кредитора.

     При цьому суди вiрно зазначили, що строк дiї договору i строк iснування договiрного зобов'язання не є тотожними поняттями. Проте договiр як правочин є пiдставою виникнення договiрного зобов'язання, а тому строк iснування самої пiдстави зобов'язання не може бути коротшим строку iснування цього зобов'язання. Строк договору визначається як час, протягом якого сторони можуть здiйснити свої права i виконати свої обов'язки вiдповiдно до договору.

     Отже припинення договору внаслiдок закiнчення його строку робить дослiджуване зобов'язання позбавленим зустрiчного виконання без права вимагати таке через вiдсутнiсть чинної пiдстави (правочину), а тому набуте майно на виконання цього зобов'язання (в даному випадку - це грошовi кошти, якi контрагент позивача не витребував у нього) протягом строку позовної давностi правильно квалiфiкувалось податковим органом як безповоротна фiнансова допомога.

     Таким чином, з метою оподаткування перебiг строку позовної давностi повинен розпочинатись саме з моменту закiнчення строку дiї договору.

     Таким чином, на думку Верховного Суду України, в разi закiнчення строку дiї договору, що передбачав невизначений строк виконання зобов'язання, початок перебiгу строку позовної давностi слiд визначати саме з моменту закiнчення строку дiї договору. У зв'язку з цим не пiдлягає застосування норма Цивiльного кодексу України про те, що за невизначеностi строку виконання зобов'язань цей строк визначається моментом вимоги, а в разi непред'явлення такої вимоги строк позовної давностi не розпочинає перебiг.

     З урахуванням наведеного у цiй ситуацiї кошти, сплаченi за договором, строк дiї якого закiнчився, стають безповоротною фiнансовою допомогою пiсля закiнчення трирiчного термiну з дати закiнчення строку дiї договору.

     Причиною судової помилки у розглядуванiй справi є специфiчнiсть правовiдносин, що складалися мiж господарюючими суб'єктами у процесi укладення i виконання господарських договорiв, а також неповне з'ясування обставин судами першої та апеляцiйної iнстанцiй фактичних обставин, у тому числi залишена поза увагою наявнiсть строку дiї договору поряд iз невизначенiстю строку виконання зобов'язань за цим договором.

     Особливостi розгляду спорiв, пов'язаних iз наданням органами мiсцевого самоврядування пiльг зi сплати податку на прибуток

     У справi за позовом прокурора м. Луганська в iнтересах держави в особi Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Луганськ до Луганської мiської ради, за участю третiх осiб: мiського комунального пiдприємства "Теплозабезпечення" (далi - МКП "Теплозабезпечення"), Луганського мiського комунального пiдприємства "Теплокомуненерго" (далi - ЛМКП "Теплокомуненерго"), мiського комунального пiдприємства "Мiськводоканал" (далi - МКП "Мiськводоканал"), мiського комунального пiдприємства "Луганськ-житло" (далi - МКП "Луганськ-житло"), мiського комунального пiдприємства "Благоустрiй Жовтневого району" (далi - МКП "Благоустрiй Жовтневого району"), мiського комунального пiдприємства "Жилсервiс" (далi - МКП "Жилсервiс"), мiського комунального пiдприємства "Жилкомфорт" (далi - МКП "Жилкомфорт"), про визнання недiйсними рiшень Верховним Судом України⁴⁵ було дано правову оцiнку повноваженням органiв мiсцевого самоврядування щодо надання пiльг iз сплати податку на прибуток.

____________
     ⁴⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 17 березня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 05.10.2009 N 1292/13/13-09

     У постановi, зокрема, зазначено таке.

     Суди встановили, що оспоренi рiшення є нормативно-правовими актами i стосуються платникiв податкiв комунальної форми власностi: МКП "Теплозабезпечення", ЛМКП "Теплокомуненерго", МКП "Луганськ-житло", МКП "Благоустрiй Жовтневого району", МКП "Жилкомфорт". Вказанi пiдприємства є платниками податку на прибуток.

     Єдиним органом законодавчої влади в України вiдповiдно до статтi 75 Конституцiї України є парламент - Верховна Рада України.

     Згiдно зi статтею 19 Конституцiї органи державної влади та органи мiсцевого самоврядування, їх посадовi особи зобов'язанi дiяти лише на пiдставi, в межах повноважень та у спосiб, що встановленi Основним та iншими законами України. Правовий порядок в Українi ґрунтується на засадах, вiдповiдно до яких нiхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. За статтею 143 Конституцiї до повноважень органiв мiсцевого самоврядування вiдноситься затвердження вiдповiдних мiсцевих бюджетiв та вирiшення iнших питань мiсцевого значення, вiднесених законом до компетенцiї мiсцевого самоврядування. Органам мiсцевого самоврядування можуть надаватися законом окремi повноваження органiв виконавчої влади. Держава фiнансує здiйснення цих повноважень у повному обсязi за рахунок коштiв Державного бюджету України або шляхом вiднесення до мiсцевого бюджету в установленому законом порядку окремих загальнодержавних податкiв, передає органам мiсцевого самоврядування вiдповiднi об'єкти державної власностi.

     Частиною другою статтi 1 Закону "Про систему оподаткування" передбачено, що мiськi ради можуть встановлювати додатковi пiльги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до пiдвiдомчого їм бюджету.

     Пунктами 28 та 29 статтi 26 Закону "Про мiсцеве самоврядування" визначено виключну компетенцiю мiських рад щодо прийняття рiшень про надання пiльг по мiсцевих податках i зборах, встановлення для пiдприємств комунальної власностi вiдповiдних територiальних громад розмiру частки прибутку, що пiдлягає зарахуванню до мiсцевого бюджету. А статтею 25 цього Закону передбачено, що мiсцевi ради правомочнi розглядати i вирiшувати питання, вiднесенi Конституцiєю, цим та iншими законами до їх вiдання. Надання органам мiсцевого самоврядування повноважень щодо розпорядження часткою прибутку окремих пiдприємств, яка зараховується до мiсцевого бюджету, не дає їм права встановлювати пiльги з податку на прибуток, приймати рiшення щодо розмiру сум цього податку, що мають зараховуватися до бюджетiв.

     Частиною третьою статтi 1 Закону "Про систему оподаткування" передбачено, що ставки, механiзм справляння податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв) i пiльг щодо оподаткування не можуть встановлюватись або змiнюватись iншими законами України, крiм законiв про оподаткування.

     Одночасно статтями 14, 15 цього Закону визначено загальнодержавнi податки та збори, а також мiсцевi податки та збори. Податок на прибуток пiдприємств належить до перших iз перерахованих.

     Статтею 15 Закону "Про оподаткування прибутку пiдприємств" визначено, що ставки податку на прибуток, пiльги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки i порядок сплати та зарахування податку до бюджетiв можуть встановлюватися та змiнюватися лише шляхом внесення змiн до цього Закону. Вказанi положення узгоджуються iз загальними принципами, викладеними в частинi третiй статтi 1 Закону "Про систему оподаткування", змiст якої було зазначено вище.

     Вiдповiдно до пункту 15 частини першої статтi 69 Бюджетного кодексу України податок на прибуток пiдприємств комунальної власностi належить до мiсцевих бюджетiв, що не враховується при визначеннi обсягу мiжбюджетних трансфертiв. Крiм цього, статтею 55 Закону України вiд 27 листопада 2003 року N 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рiк" та статтею 48 Закону України вiд 23 грудня 2004 року N 2285-IV "Про Державний бюджет України на 2005 рiк" передбачено, що податок на прибуток пiдприємств комунальної власностi, засновником яких є мiськi ради, належить у 2004-му та 2005 роках вiдповiдно до доходiв загального фонду мiсцевих бюджетiв та зараховується вiдповiдно до мiсцевих бюджетiв.

     Встановивши додаткове джерело надходження коштiв до мiсцевих бюджетiв, Верховна Рада України не надiляла органи мiсцевого самоврядування повноваженнями надавати пiльги з податку на прибуток. Цi кошти не вiднесено до мiжбюджетних трансферiв, до механiзму вирiвнювання бюджету, а тому на них не поширюються мiсцевi програми, якi б передбачали звiльнення пiдприємств вiд сплати загальнодержавних податкiв. Установивши пiльгу такого роду, орган мiсцевого самоврядування порушив норми прямої дiї Конституцiї, законiв та перевищив свої повноваження. Кошти в рахунок сплати податку на прибуток мали зараховуватися до мiсцевого бюджету та в разi вiдсутностi у них потреби орган мiсцевого самоврядування, розпорядник цього бюджету, повинен був їх скерувати до державного бюджету.

     Закони України "Про систему оподаткування", "Про оподаткування прибутку пiдприємств" та закони про державний бюджет на певний перiод, "Про мiсцеве самоврядування" регулюють рiзнi сфери правового регулювання. Вiднесення податку на прибуток в окремий перiод до джерел поповнення мiсцевого бюджету не породжує в його розпорядника права звiльнення вiд сплати цього податку, тому що такий податок є загальнодержавним.

     Таким чином, Верховним Судом України було наголошено на тому, що органи мiсцевого самоврядування не можуть надавати пiльги зi сплати податку на прибуток. Зазначена позицiя фактично пiдтвердила практику, що складалася в розглядуванiй категорiї спорiв у Вищому адмiнiстративному судi України.

     Проблемнi питання, що виникають при застосуваннi положень Закону України вiд 22 травня 2003 року N 889-IV "Про податок з доходiв фiзичних осiб" (далi - Закон N 889-IV)

     Щодо оподаткування доходiв, нарахованих (виплачених) платнику податку ломбардом як податковим агентом

     У 2008 - 2009 роках Верховним Судом України було висловлено правову позицiю щодо обґрунтованостi покладення на ломбарди функцiй податкового агенту з податку на доходи фiзичних осiб.

     Зокрема, Верховним Судом України⁴⁶ у справi за позовом Повного товариства "Ломбард "Вента.Л", Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю компанiя "Данiс.Київ" i компанiя" до Державної податкової iнспекцiї у Київському районi м. Харкова про визнання нечинним податкового повiдомлення-рiшення було зазначено наступне.

____________
     ⁴⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 16 грудня 2008 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 2724271

     Скасовуючи постанову Харкiвського апеляцiйного господарського суду та залишаючи в силi постанову Господарського суду Харкiвської областi, Вищий адмiнiстративний суд України погодився iз висновком суду першої iнстанцiї про те, що дохiд фiзичної особи, одержаний вiд ломбарду при невиконаннi нею своїх обов'язкiв за договором позики щодо викупу закладених речей, є доходом одержаним не вiд податкового агента, i тому пiдлягає оподаткуванню у складi загального рiчного оподатковуваного доходу такого платника податку у вiдповiдностi до пiдпункту 8.2.1 пункту 8.2 статтi 8 Закону N 889-IV. Враховуючи наведене, в дiях Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю компанiя "Данiс.Київ" i компанiя" вiдсутнi порушення податкового законодавства, а тому, вiдповiдно, вiдсутнi пiдстави i для застосування до нього штрафних (фiнансових) санкцiй.

     Проте з таким висновком суду касацiйної iнстанцiї погодитися не можна.

     За змiстом пiдпункту 4.3.23 пункту 4.3 статтi 4 Закону N 889-IV сума позики становить дохiд фiзичної особи, яка її одержує, але до настання визначеного договором строку її повернення ця сума не є об'єктом оподаткування. Лише в разi невиконання фiзичною особою забезпеченого заставою зобов'язання та реалiзацiї заставленого майна виникає об'єкт оподаткування у виглядi суми коштiв, отриманих у позику i не повернутих у встановлений договором строк. При цьому також може виникнути об'єкт оподаткування (дохiд) у виглядi грошової суми, що перевищує розмiр забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та пiдлягає поверненню заставодавцю, оскiльки ця сума фактично знаходиться в ломбарду пiд час одержання ним коштiв вiд реалiзацiї заставленого майна.

     Згiдно з пунктом 1.15 статтi 1 Закону N 889-IV податковим агентом є юридична особа (її фiлiя, вiддiлення, iнший вiдокремлений пiдроздiл) або фiзична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, якi незалежно вiд їх органiзацiйно-правового статусу та способу оподаткування iншими податками зобов'язанi нараховувати, утримувати i сплачувати цей податок до бюджету вiд iменi та за рахунок платника податку, вести податковий облiк i подавати податкову звiтнiсть податковим органам вiдповiдно до закону, а також нести вiдповiдальнiсть за порушення норм цього Закону.

     З огляду на положення пiдпункту 8.1.1 пункту 8.1 статтi 8 та пункту 12.3 статтi 12 Закону N 889-IV ломбард є податковим агентом, оскiльки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме вiн нараховує (виплачує) оподатковуваний дохiд на користь платника податку та повинен утримувати податок вiд суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у вiдповiдних нормах цього Закону.

     Аналогiчних висновкiв Верховний Суд України⁴⁷ дiйшов у справi за позовом Комунального пiдприємства "Харкiвський мiський ломбард" до Державної податкової iнспекцiї; у справi за позовом Повного товариства "Ломбард "Старе мiсто" Стуков та Аннопольський" до Державної податкової iнспекцiї.

____________
     ⁴⁷ Постанова Верховного Суду України вiд 17 березня 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 16.11.2009 N 1523/13/13-09

     Основною причиною допущення судових помилок у цiй категорiї спорiв є нечiткiсть законодавчих приписiв, якими визначається статус податкових агентiв. Зокрема, у Законi України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" вiдсутнiй чiткий перелiк критерiїв, за якими слiд розрiзняти тi види доходiв, що повиннi оподатковуватися у податкового агента, вiд тих, що пiдлягають оподаткуванню за результатами подання податкової декларацiї про рiчний сукупний оподатковуваний дохiд фiзичної особи.

     Питання обґрунтованостi покладення на товарнi бiржi функцiй податкових агентiв пiд час здiйснення операцiй з продажу фiзичними особами належного їм майна

     Протягом тривалого часу в адмiнiстративних судах України складалася рiзна практика розгляду справ щодо визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень про донарахування податкових зобов'язань товарним бiржам, якi здiйснювали реєстрацiю бiржових угод iз продажу рухомого майна фiзичними особами.

     В усiх випадках донарахування спiрних податкових зобов'язань здiйснено податковими органами на пiдставi висновку про порушення товарними бiржами пункту 12.3 статтi 12 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб". При цьому податковi органи керувалися позицiєю, викладеною у вищезгаданих листах, та виходили з того, що вiдповiдно до наведеної норми Закону реєстрацiя бiржами угод iз продажу фiзичними особами свого рухомого майна тягне за собою покладення на бiржi функцiй податкових агентiв. Вiдтак, на думку податкових органiв, бiржi були зобов'язанi згiдно з пунктом 8.1 статтi 8 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" здiйснювати нарахування, утримання та сплату до бюджету податку з доходiв фiзичних осiб вiд продажу рухомого майна таких осiб за бiржовими угодами.

     Невиконання зазначених вище обов'язкiв було розцiнене податковими органами як порушення бiржами вимог податкового законодавства.

     Аналiз судової практики розгляду зазначених вище спорiв адмiнiстративними судами України засвiдчує випадки рiзного застосування судами пункту 12.3 статтi 12 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб", i як наслiдок, винесення подекуди протилежних по сутi рiшень.

     В одних випадках адмiнiстративними судами було зроблено висновок про безпiдставнiсть донарахування податкових зобов'язань бiржам, якi не утримували податок iз доходiв фiзичних осiб пiд час продажу фiзичними особами свого рухомого майна за бiржовими угодами. В iнших випадках за тих самих обставин адмiнiстративнi суди дiйшли висновку про правомiрнiсть такого донарахування.

     При цьому суди по-рiзному вирiшували питання щодо того, чи є бiржi згiдно з пунктом 12.3 статтi 12 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" податковими агентами фiзичних осiб, якi здiйснюють продаж рухомого майна за бiржовими угодами.

     В одних випадках бiржа розглядалася як посередник мiж покупцем та продавцем рухомого майна за угодами, вчиненими на бiржi, i вiдповiдно, визнавалася податковим агентом в силу пункту 12.3 статтi 12 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб". В iнших випадках дiяльнiсть бiржi до посередницької не вiдносилася, у зв'язку з чим робився висновок про безпiдставнiсть покладення на бiржу функцiй податкового агента.

     Правова позицiя Верховного Суду України⁴⁸ у розглядуванiй категорiї спорiв висловлена у справi за позовом Одеської товарної бiржi до Державної податкової iнспекцiї у Київському районi м. Одеси про скасування податкового повiдомлення-рiшення.

____________
     ⁴⁸ Постанова Верховного Суду України вiд 14 квiтня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4308975

     У постановi зазначено таке.

     У розглядуванiй справi Вищий адмiнiстративний суд України визнав, що Одеська товарна бiржа як юридична особа не мiстить ознак податкового агента у розумiннi Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб" i при наданнi послуг в укладеннi бiржових угод не повинна була утримувати податок з доходiв фiзичних осiб.

     Пiдстав не погодитися з таким висновком касацiйного суду немає виходячи з наведеного нижче.

     Абзацом 1 пункту 1.15 статтi 1 Закону "Про податок з доходiв фiзичних осiб" визначено, що податковий агент - юридична особа (її фiлiя, вiддiлення, iнший вiдокремлений пiдроздiл) або фiзична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, якi незалежно вiд їх органiзацiйно-правового статусу та способу оподаткування iншими податками зобов'язанi нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету вiд iменi та за рахунок платника податку, вести податковий облiк та подавати податкову звiтнiсть податковим органам вiдповiдно до закону, а також нести вiдповiдальнiсть за порушення норм цього Закону.

     Оскiльки товарна бiржа доход продавцям рухомого майна не виплачує, а отже податок з доходiв фiзичних осiб не утримує, то пiд наведене визначення вона не пiдпадає. Тому висновок судiв попереднiх iнстанцiй про те, що при наданнi послуг в укладеннi бiржових угод Одеська товарна бiржа не є податковим агентом є обґрунтованим, а донарахування податковим органом податкового зобов'язання та застосування штрафних (фiнансових) санкцiй - безпiдставним.

     Ураховуючи наведене, скаргу податкового органу було вiдхилено, а ухвала касацiйного суду - залишена без змiн.

     До прикладiв правильної судової практики у цiй категорiї справ належать ухвали Вищого адмiнiстративного суду України вiд 1 липня 2008 року (залишена без змiн постановою Верховного Суду України⁴⁹), вiд 31 липня 2008 року (залишена без змiн постановою Верховного Суду України⁵⁰), якими товарнi бiржi як юридичнi особи були визнанi такими, що не мiстять ознак податкового агента в розумiннi Закону N 889-IV i при наданнi послуг в укладеннi бiржових угод не повиннi утримувати податок з доходiв фiзичних осiб.

____________
     ⁴⁹ Постанова Верховного Суду України вiд 14 квiтня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4308975
     ⁵⁰ Постанова Верховного Суду України вiд 14 квiтня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4308984

     Можна зауважити, що причиною виникнення рiзної судової практики у зазначенiй категорiї спорiв були деякi недолiки законодавчої технiки (зокрема, недоречне вживання термiна "комерцiйне посередництво" у статтi 279 Господарського кодексу України та статтi 1 Закону України "Про товарну бiржу"), що спричинило неоднакове застосування пункту 12.3 статтi 12 Закону України "Про податок з доходiв фiзичних осiб". У зв'язку з наведеним видається доцiльним внести змiни до частини сьомої статтi 279 Господарського кодексу України, а також до частини третьої статтi 1 Закону України "Про товарну бiржу". При цьому вжитi в зазначених нормах слова "не займаються комерцiйним посередництвом" слiд замiнити словами "не є торговими посередниками пiд час здiйснення бiржових операцiй".

     Щодо включення грошових заощаджень i грошових внескiв, набутих громадянами в колишньому СРСР, до складу оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслiдок прийняття ним у спадщину коштiв, майна, майнових чи немайнових прав

     Розглядаючи справи про оподаткування доходу платникiв податку, судовi органи повиннi з'ясовувати, чи належать до об'єктiв оподаткування доходи вiдповiдно до статтi 4 Закону N 889-IV, незважаючи на те, що вони внесенi платником податку власноруч до податкової декларацiї.

     Так, Верховний Суд України⁵¹, скасовуючи рiшення судiв попереднiх iнстанцiй, i зокрема ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 17 грудня 2008 року, звертає увагу, що згiдно з пiдпунктом 4.2.14 пункту 4.2 статтi 4 Закону N 889-IV до складу загального мiсячного оподатковуваного доходу включається дохiд у виглядi вартостi успадкованого майна, у межах, що пiдлягає оподаткуванню цим податком згiдно з нормами статтi 13 цього Закону.

____________
     ⁵¹ Постанова Верховного Суду України вiд 10 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3639305

     Вiдповiдно до пiдпункту "б" пiдпункту 13.2.1 пункту 13.2 статтi 13 Закону N 889-IV при отриманнi спадщини членами сiм'ї першого ступеня спорiднення сума коштiв, яка не перевищує суму, що дорiвнює стократному розмiру мiнiмальної заробiтної плати, встановленої законом на початок року, в якому така спадщина успадковується членом сiм'ї спадкодавця першого ступеня спорiднення, що не є членом його подружжя, оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статтi 7 цього Закону.

     Згiдно з пiдпунктом 4.3.23 пункту 4.3 статтi 4 Закону N 889-IV не включається до складу загального мiсячного або рiчного оподатковуваного доходу платника податку сума виплат громадянам України (їх спадкоємцям) грошових заощаджень i грошових внескiв, вкладених до 2 сiчня 1992 року в установи Ощадного банку СРСР чи в установи державного страхування СРСР або у папери цiльової державної позики, емiтованої на територiї колишнього СРСР, погашення яких не вiдбулося.

     Отже, розв'язуючи спiр та визнаючи правомiрними дiї податкової iнспекцiї, суди першої, апеляцiйної та касацiйної iнстанцiй у порушення вимог статтi 159 КАС не з'ясували, чи були об'єктом оподаткування суми успадкованих позивачкою грошових заощаджень.

     Причиною виникнення судової помилки в розглядуванiй ситуацiї можна визнати неповне з'ясування судами фактичних обставин справи.

     Щодо звiльнення суддiв вiд сплати податку з доходiв фiзичних осiб

     Вiдповiдно до пiдпункту "д" пункту 1.3 статтi 1 Закону N 889-IV дохiд iз джерелом його походження з України - це будь-який дохiд, одержаний платником податку або нарахований на його користь вiд здiйснення будь-яких видiв дiяльностi на територiї України, у тому числi дохiд у виглядi заробiтної плати, нарахований (виплачений, наданий) унаслiдок здiйснення платником податку трудової дiяльностi на територiї України.

     Згiдно з пунктом 1 розпорядження Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 20 сiчня 2004 року N 22-р "Про деякi питання оплати працi суддiв" (далi - розпорядження КМУ N 22-р) Головi Конституцiйного Суду України та головам судiв загальної юрисдикцiї дозволено здiйснювати у 2004 роцi компенсацiйнi виплати суддям у розмiрi до 100 % посадового окладу в разi, коли сума нарахованої заробiтної плати за мiсяць пiсля сплати податку з доходiв фiзичних осiб буде нижчою, нiж розмiр середньомiсячної заробiтної плати, нарахованої суддi за IV квартал 2003 року.

     У пунктi 2 розпорядження КМУ N 22-р зазначено, що компенсацiйна виплата, передбачена пунктом 1 цього розпорядження, здiйснюється в межах видаткiв на оплату працi, передбачених у Державному бюджетi України на 2004 рiк на утримання органiв судової влади.

     Отже, згiдно з висновком Верховного Суду України⁵² суддi мають право на компенсацiю сум податку з доходiв фiзичних осiб лише за 2004 рiк. Щодо компенсацiйних виплат за 2005, 2006 роки, то законодавством таких виплат за цей перiод не передбачено.

____________
     ⁵² Постанова Верховного Суду України вiд 1 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4792730

     Разом iз тим, Верховний Суд України звернув увагу на те, що при розглядi подiбних справ необхiдно встановлювати, чи була сума нарахованої заробiтної плати за мiсяць пiсля сплати податку з доходiв фiзичних осiб нижчою, нiж розмiр середньомiсячної заробiтної плати, нарахованої суддi за IV квартал 2003 року.

     Проблемнi питання, що виникають при застосуваннi положень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами"

     Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" - є спецiальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних осiб перед бюджетами та державними цiльовими фондами з податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), включаючи збiр на обов'язкове державне пенсiйне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соцiальне страхування, нарахування i сплати пенi та штрафних санкцiй, що застосовуються до платникiв контролюючими органами, у тому числi за порушення у сферi зовнiшньоекономiчної дiяльностi, та визначає процедуру оскарження дiй органiв стягнення.

     Аналiз судової практики засвiдчив, що суди, в основному, правильно застосовують норми цього закону.

     Особливостi застосування штрафних санкцiй, передбачених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами"

     Верховним Судом України⁵³ у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Днiпроенерго" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Запорiжжi було висловлено правову позицiю щодо необхiдностi нарахування штрафних санкцiй, передбачених пiдпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" на суму несплаченого вчасно штрафу, який пiдлягає застосуванню у разi самостiйного виявлення платником податкiв суми несплаченого податкового зобов'язання.

____________
     ⁵³ Постанова Верховного Суду України вiд 25 березня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3551132

     Зазначеною постановою було скасовано постанову Вищого адмiнiстративного суду України вiд 7 жовтня 2008 року. Скасовуючи нарахування штрафних санкцiй за порушення платником податкiв пункту 17.2 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", Вищий адмiнiстративний суд України не врахував, що вiдповiдно до пункту 17.3 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" сплата (стягнення) штрафних санкцiй, передбачених в цiй статтi, прирiвнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Тобто, на думку Верховного Суду України, штраф у розмiрi п'яти вiдсоткiв вiд суми заниження податкового зобов'язання минулих податкових перiодiв, передбачений пунктом 17.2 статтi 17 цього Закону, є податковим зобов'язанням платника податкiв.

     Верховний Суд України, скасовуючи вказану постанову, також звертає увагу, що згiдно з абзацом 2 пункту 17.2 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" штрафи, визначенi у цьому пунктi, не застосовуються лише якщо пiсля подачi декларацiї за звiтний перiод платник подає нову декларацiю з виправленими показниками до закiнчення граничного строку подання декларацiї за такий самий звiтний перiод.

     Вiдповiдно до положень пiдпункту 17.1.3 пункту 17.1 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" у разi, коли контролюючий орган самостiйно донараховує суму податкового зобов'язання платника податкiв за пiдставами, викладеними у пiдпунктi "б" пiдпункту 4.2.2 пункту 4.2 статтi 4 цього Закону, такий платник податкiв зобов'язаний сплатити штраф у розмiрi десяти вiдсоткiв вiд суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових перiодiв, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового перiоду, на який припадає така недоплата, та закiнчуючи податковим перiодом, на який припадає отримання таким платником податкiв податкового повiдомлення вiд контролюючого органу, але не бiльше п'ятдесяти вiдсоткiв такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мiнiмумiв доходiв громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно вiд кiлькостi податкових перiодiв, що минули.

     Слiд зазначити, що причиною виникнення судової помилки у розглядуванiй справi було намагання Вищого адмiнiстративного суду України розмежувати основну суму податкового зобов'язання у виглядi несплаченого податку (недоїмку) та санкцiї, що нараховуються у разi несплати вiдповiдного податкового зобов'язання.

     При цьому Вищий адмiнiстративний суд України виходив iз такого.

     З аналiзу норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" вбачається, що вихiдним критерiєм обчислення штрафної санкцiї є податкове зобов'язання. Однак при визначеннi її розмiру не враховується пеня та штрафнi санкцiї. Звiдси випливає, що штраф, передбачений пунктом 17.2 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", не може вважатися зобов'язанням з основного платежу. Нарахування штрафних санкцiй на цю суму суперечить вимогам пункту 1.5 статтi 1 цього Закону та пiдпункту 2.2 пункту 2 Iнструкцiї про порядок застосування штрафних (фiнансових) санкцiй органами державної податкової служби.

     Вiдповiдно до пункту 17.3 статтi 17 зазначеного Закону сплата (стягнення) штрафних санкцiй, передбачених цiєю статтею, прирiвнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Таким чином, цiєю нормою визначено порядок сплати (стягнення) та оскарження сум штрафних санкцiй, що не змiнює правової природи штрафу на зобов'язання з основного платежу.

     Такий пiдхiд дозволяє реалiзувати принцип справедливостi при застосуваннi вiдповiдальностi за несплату податкових зобов'язань. При цьому вирiзняється власне сума несплаченого податку (податкового зобов'язання), що є базою для нарахування штрафних санкцiй. Тим самим виключається подвiйне застосування вiдповiдальностi (нарахування "санкцiй на санкцiї"), що вiдповiдає конституцiйному принципу "одна вiдповiдальнiсть за одне правопорушення".

     На жаль, зазначений пiдхiд не знаходить вiдображення при буквальному тлумаченнi норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", що i було констатовано Верховним Судом України пiд час скасування згаданого судового рiшення Вищого адмiнiстративного суду України.

     У зв'язку з наведеним видається доцiльним внести вiдповiднi змiни до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", якi передбачатимуть визнання податковим зобов'язанням власне суми несплаченого податку без урахування нарахованих на неї штрафних санкцiй.

     Помилки у застосуваннi норм статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" суд касацiйної iнстанцiї припустився також у справi за позовом Закритого акцiонерного товариства "Укртатнафта" (постанова Верховного Суду України⁵⁴) до Кременчуцької об'єднаної державної податкової iнспекцiї у Полтавськiй областi, залишивши поза увагою, що платник податку виявив заниження суми податкового зобов'язання вже пiд час проведення перевiрки податкового органу, а тому вiн не мiг скористатися правилами та гарантiями, встановленими пунктом 17.2 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами".

____________
     ⁵⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 8 грудня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 7417986

     Щодо оскарження в судовому порядку податкових роз'яснень, передбачених пiдпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами"

     Певний час у Вищому адмiнiстративному судi України складалася рiзна практика у справах, порушених за позовом платникiв податкiв про визнання протиправними (незаконними, недiйсними тощо) податкових роз'яснень, наданих податковими органами.

     Предметом оскарження у таких справах були як iндивiдуальнi податковi роз'яснення (наданi на запити заiнтересованих осiб з питань оподаткування), так i узагальнюючi податковi роз'яснення, наданi центральним податковим органом вiдповiдно до повноважень, установлених пiдпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", i затвердженi наказами Державної податкової адмiнiстрацiї України.

     Вiдмiнностi судової практики у Вищому адмiнiстративному судi України полягали в рiзнiй оцiнцi можливого предмета оспорювання у зазначенiй категорiї справ.

     В одних випадках суди з посиланням на пункт "i" пiдпункту 4.4.2 пункту 4.4 статтi 4 зазначеного Закону вважали, що платник податкiв має право оскаржити до суду лише роз'яснення, наданi центральним податковим органом, причому лише узагальнюючi податковi роз'яснення. Прикладом є ухвала Вищого адмiнiстративного суду України вiд 28 вересня 2006 року.

     В iнших випадках суди з посиланням на норми статтi 124 Конституцiї України та частину другу статтi 2 КАС поширювали право звернення з позовом платника податкiв також i на iндивiдуальнi податковi роз'яснення (наприклад, постанова Вищого адмiнiстративного суду України вiд 24 травня 2007 року).

     Правову позицiю у зазначенiй категорiї спорiв було висловлено Верховним Судом України⁵⁵ у справi за позовом Закритого акцiонерного товариства комерцiйного банку "ПриватБанк" до Державної податкової адмiнiстрацiї України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз'яснення.

____________
     ⁵⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 24 листопада 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 7082976

     У зазначенiй справi Верховний Суд України, скасовуючи ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України, виходив iз того, що до адмiнiстративних судiв можуть бути оскарженi лише тi рiшення, дiї чи бездiяльнiсть суб'єктiв владних повноважень, якi породжують, змiнюють або припиняють права та обов'язки у сферi публiчно-правових вiдносин.

     Податковi роз'яснення як форма оприлюднення офiцiйного розумiння окремих положень законодавства, що регулює податковi правовiдносини, на думку Верховного Суду України, не породжують для вiдповiдних суб'єктiв настання будь-яких юридичних наслiдкiв, не впливають на їхнi права та обов'язки, а також не є обов'язковими для виконання.

     Отже, за висновком Верховного Суду України роз'яснення податкових органiв неможливо вважати їхнiми рiшеннями, дiєю чи бездiяльнiстю, якi породжують, змiнюють або припиняють права та обов'язки у сферi публiчно-правових вiдносин, а тому вони не пiдпадають пiд дiю пункту 1 частини першої статтi 17 КАС, а тому не можуть бути оскарженi до адмiнiстративного суду.

     Норму пункту "i" пiдпункту 4.4.2 пункту 4.4 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", яка прямо передбачає право платника податкiв оскаржити до суду роз'яснення центрального податкового органу, Верховний Суд України визнав такою, що суперечить приписам КАС. При вирiшеннi колiзiї мiж зазначеними положеннями Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" та КАС Верховний Суд України наголосив на необхiдностi застосовувати норми КАС як такi, що прийнятi у 2005 роцi, тобто пiзнiше за згаданий Закон (2000 рiк). Тому, на думку Верховного Суду України, з огляду на загальнi принципи правозастосування КАС має прiоритетне значення при розв'язаннi вiдповiдних спорiв.

     При цьому зазначений висновок Верховного Суду України стосується податкових роз'яснень контролюючих органiв усiх рiвнiв. Водночас мотивувальна частина розглядуваної постанови Верховного Суду України не мiстить прямого висновку щодо поширення вiдповiдної правової позицiї на узагальнюючi податковi роз'яснення, затвердженi наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України.

     Зважаючи на викладене, вiдповiдно до висловленої Верховним Судом України правової позицiї, позови платникiв податкiв щодо оскарження iндивiдуальних податкових роз'яснень не пiдлягають розгляду в адмiнiстративних судах України. У зв'язку з цим судам слiд вiдмовляти у вiдкриттi провадження в адмiнiстративнiй справi за позовними вимогами платникiв податку про визнання протиправним податкового роз'яснення на пiдставi пункту 1 частини першої статтi 109 КАС України, а вiдкрите провадження у справi належить закривати на пiдставi пункту 1 частини першої статтi 157 зазначеного Кодексу.

     Щодо узагальнюючих податкових роз'яснень, то позицiя Верховного Суду України з цього питання наразi залишається невизначеною.

     Причиною виникнення рiзної судової практики у вказанiй категорiї спорiв є суперечнiсть мiж положеннями КАС та приписами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами". Також зазначений Закон прямо передбачає право платника податкiв оскаржити до суду податковi роз'яснення. При цьому платник податкiв звiльняється вiд вiдповiдальностi за порушення податкового законодавства, якщо вiн дiяв вiдповiдно до наданого йому податкового роз'яснення.

     Водночас слiд зазначити, що оскарження у судовому порядку податкових роз'яснень може позитивно впливати на зменшення загального навантаження на адмiнiстративнi суди. Адже висновки суду в межах однiєї справи щодо оскарження податкового роз'яснення можуть бути поширенi на всi справи, аналогiчнi за спiрними правовiдносинами.

     При цьому на пiдставi результатiв оскарження податкового роз'яснення платник податку може спрогнозувати можливi правовi наслiдки вчинення ним тих чи iнших господарських операцiй, уникаючи ризику застосування до нього податковими органами певних штрафних санкцiй. Це сприятиме стабiлiзацiї вiдносин у галузi оподаткування i покращить загальнi умови господарювання в Українi.

     З огляду на викладене видається доцiльним внести вiдповiднi змiни до законодавства i надати платникам податку право звертатися до адмiнiстративних судiв з позовами про оскарження будь-яких податкових роз'яснень. Для цього можливе внесення вiдповiдних змiн до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", якi будуть пiзнiшими за КАС, а отже, матимуть прiоритет при їх застосуваннi.

     Щодо застосування до платника податкiв штрафних санкцiй за вiдчуження активiв, що перебувають у податковiй заставi, без попереднього узгодження з податковим органом

     Вiдповiдно до пункту 8.1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", з метою захисту iнтересiв бюджетних споживачiв активи платника податкiв, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.

     Аналiз судової практики Верховного Суду України показав, що суди, розглядаючи справи про вiдчуження активiв, що перебувають у податковiй заставi без попереднього узгодження з податковим органом, не повно з'ясовують наявнiсть пiдстав для поширення податкової застави на всi активи позивача, її змiст, дату виникнення вiдповiдного права i межi її застосування.

     Судом касацiйної iнстанцiї, зокрема у справi за позовом Комунального пiдприємства "Експлуатацiйне лiнiйне управлiння автомобiльних шляхiв" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Запорiжжi (постанова Верховного Суду України⁵⁶), не було взято до уваги Рiшення Конституцiйного Суду України N 2-рп/2005, яким було визнано неконституцiйним пiдпункт 8.2.2 пункту 8.2 статтi 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" в частинi поширення права податкової застави на будь-якi види активiв платника податкiв без урахування суми його податкового боргу.

____________
     ⁵⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 17 лютого 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3278156

     У той же час Конституцiйний Суд України, постановляючи згадане рiшення, зазначив, що поширення на будь-якi види активiв платника податкiв права податкової застави, яка перевищує суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, може призвести до позбавлення такого платника не тiльки прибуткiв, а й iнших активiв, ставлячи пiд загрозу його подальшу пiдприємницьку дiяльнiсть аж до її припинення. У зв'язку з цим, а також враховуючи загальнi принципи права та конституцiйнi вимоги розмiрностi i справедливостi, розмiр податкової застави не може суттєво перевищувати розмiр податкового боргу.

     Помилковим є також посилання Вищого адмiнiстративного суду України на те, що положення пiдпункту 8.2.2 пункту 8.2 статтi 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" втратили чиннiсть iз дня прийняття Конституцiйним Судом України Рiшення вiд 24 березня 2005 року, а тому право податкової застави на активи боржникiв з урахуванням їх сум податкового боргу стосується тих платникiв податкiв, активи яких передаються у податкову заставу з 24 березня 2005 року. У разi якщо активи платника податкiв потрапили у податкову заставу до указаної дати, право податкової застави поширюється на будь-якi види активiв платника податкiв без урахування суми його податкового боргу.

     Верховним Судом України⁵⁷ додатково наголошено на необхiдностi врахування спiвмiрностi обсягу податкової застави з розмiром податкового боргу платника податкiв у справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Київхiмволокно" до Державної податкової iнспекцiї у Деснянському районi м. Києва про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення.

____________
     ⁵⁷ Постанова Верховного Суду України вiд 17 листопада 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 30.03.2010 N 421/11/13-10

     При цьому в розглядуванiй постановi, серед iншого, Верховний Суд України визначив необхiдний, на його думку, порядок дiй податкового органу пiсля прийняття Конституцiйним Судом України рiшення про непоширення податкової застави на все майно платника податкiв.

     Верховний Суд України зазначив наступне.

     До податкової застави було включено всi активи позивача, а вiдповiдач, пiсля прийняття Рiшення Конституцiйного Суду України вiд 24 березня 2005 року, не провiв опису активiв позивача, що перебувають у податковiй заставi, тодi як для досягнення критерiю спiврозмiрностi мiж податковим зобов'язанням i сумою активiв, що перебувають в податковiй заставi, повинен був це зробити.

     Ще одним проблемним питанням у цiй категорiї спорiв є форма акта, яким застосовується штраф за протиправне вiдчуження активiв, що перебували у податковiй заставi.

     У постановi Верховного Суду України⁵⁸ у справi за позовом Комунального пiдприємства "Експлуатацiйне лiнiйне управлiння автомобiльних шляхiв" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї по роботi з великими платниками податкiв у м. Запорiжжi про скасування податкового повiдомлення-рiшення зазначено таке.

____________
     ⁵⁸ Постанова Верховного Суду України вiд 17 лютого 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3278156

     Суди не дали правової оцiнки дотримання вiдповiдачем положень законiв щодо форми акта ненормативного характеру, яким накладенi штрафнi санкцiї (штраф) за вiдчуження активiв, що перебували у податковiй заставi.

     Податкове повiдомлення-рiшення є письмовим повiдомлення контролюючих та податкових органiв про обов'язок платника податкiв сплатити суму податкового зобов'язання та погасити суму податкового боргу. Ця форма акта ненормативного характеру може застосовуватися лише щодо обов'язкiв по сплатi податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), визначених у статтях 14 та 15 Закону України вiд 25 червня 1991 року N 1251-XI "Про систему оподаткування" у випадках, передбачених пiдпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статтi 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", вичерпний перелiк яких не може бути розширено за iнiцiативи податкового органу, хоча їх сплата (стягнення) пунктом 17.3 статтi 17 згаданого Закону прирiвняна до сплати податкiв.

     Причиною виникнення рiзної судової практики у розглядуваному питаннi було суто буквальне застосування адмiнiстративними судами норми частини другої статтi 152 Конституцiї України, вiдповiдно до якої закони, iншi правовi акти або їх окремi положення, що визнанi неконституцiйними, втрачають чиннiсть з дня ухвалення Конституцiйним Судом України рiшення про їх неконституцiйнiсть.

     При цьому судами була врахована вiдсутнiсть у Рiшеннi Конституцiйного Суду України N 2-рп/2005 застереження щодо поширення його на правовiдносини, що виникли до його прийняття.

     Разом iз тим, Верховний Суд України виходив не лише з буквального змiсту зазначених норм, а також i з мотивiв, що були наведенi Конституцiйним Судом України пiд час прийняття вказаного рiшення.

     У 2009 роцi Верховний Суд України висловив правову позицiю стосовно поширення податкової застави на майно установ виконання покарань. Постановою⁵⁹ у справi за позовом Пiдприємства Синельникiвської виправної колонiї N 94 Управлiння державного департаменту України з питань виконання покарань у Днiпропетровськiй областi до Синельникiвської об'єднаної державної податкової iнспекцiї про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення було залишено без змiн судовi рiшення апеляцiйної та касацiйної iнстанцiй.

____________
     ⁵⁹ Постанова Верховного Суду України вiд 1 вересня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4809228

     Господарський суд Днiпропетровської областi постановою вiд 13 грудня 2005 року позов частково задовольнив: зобов'язав Синельникiвську об'єднану державну податкову iнспекцiю звiльнити майно позивача з податкової застави та визнав недiйсним податкове повiдомлення-рiшення. При цьому суд виходив з того, що податкова застава на майно установ виконання покарань не розповсюджується.

     Днiпропетровський апеляцiйний господарський суд постановою вiд 20 березня 2006 року рiшення суду першої iнстанцiї змiнив: у частинi зобов'язання Синельникiвської об'єднаної державної податкової iнспекцiї звiльнити з податкової застави майно Пiдприємства Синельникiвської виправної колонiї N 94 Управлiння державного департаменту України з питань виконання покарань у Днiпропетровськiй областi та визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення вiдмовив.

     Вищий адмiнiстративний суд України ухвалою вiд 25 грудня 2008 року, залишеною без змiн Верховним Судом України, рiшення суду апеляцiйної iнстанцiї залишив без змiн.

     У зв'язку з цим залишення без змiн зазначених судових рiшень апеляцiйної та касацiйної iнстанцiй свiдчить про те, що Верховний Суд України погодився з позицiєю цих судiв про поширення права податкової застави на майно установ виконання покарань.

     Застосування норми пункту 7.7 статтi 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" (рiвнiсть бюджетних iнтересiв) в частинi оцiнки правомiрностi самостiйного зарахування податковими органами сплачуваних поточних податкових зобов'язань у рахунок податкового боргу попереднiх податкових перiодiв

     Верховним Судом України⁶⁰ залишено без змiн ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 12 травня 2009 року у справi за позовом Комунального пiдприємства "Тепломережа" до Державної податкової iнспекцiї у Куйбишевському районi м. Донецька про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень. У зазначенiй ухвалi було визнано неправомiрною позицiю податкового органу, який самовiльно змiнив призначення платежу i застосував пункт 7.7 статтi 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" (черговiсть погашення податкового боргу) пiд час сплати податкових зобов'язань платником податку. Таким чином, пiдтверджено позицiю Вищого адмiнiстративного суду України про неможливiсть застосування зазначеної норми Закону шляхом самостiйної змiни податковим органом призначення платежу, визначеного платником податкiв.

____________
     ⁶⁰ Постанова Верховного Суду України вiд 1 грудня 2009 року

     У постановi Верховного Суду України йдеться, зокрема, про таке.

     Судами попереднiх iнстанцiй установлено, що Державна податкова iнспекцiя у Куйбишевському районi м. Донецька на пiдставi актiв невиїзних документальних перевiрок застосувала до позивача штрафнi санкцiї за порушення ним граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за I, II квартали 2005 року; I, II, III квартали 2004 року i 2004 рiк; за II, III квартали 2003 року, з посиланням на пiдпункт 17.1.7 пункту 17.1 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами". При цьому, всупереч вказiвки про призначення платежу, перерахованi пiдприємством суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, податкова iнспекцiя зараховувала на погашення податкового боргу за минулi перiоди.

     Для розрахунку суми штрафу податковий орган брав не дату сплати платником суми податкового боргу (як передбачено зазначеним вище пiдпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами"), а дату самостiйного погашення цим органом зазначеного боргу за рахунок коштiв, перерахованих платником за iнший податковий перiод, та сум бюджетного вiдшкодування.

     Задовольняючи частково позовнi вимоги, суди правильно виходили з того, що у податкового органу вiдсутнє право самостiйно змiнювати призначення платежу, визначеного платником податкiв при їх сплатi, зокрема, з метою погашення податкового боргу. Позивач, самостiйно визначивши та перерахувавши суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, виконав свої зобов'язання протягом граничних строкiв, що виключало застосування до нього штрафних (фiнансових) санкцiй, передбачених пiдпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статтi 17 зазначеного вище Закону.

     Аналогiчнi висновки зроблено Верховним Судом України⁶¹ у справi за позовом Бiлогiрського районного споживчого товариства до Сiмферопольської мiжрайонної державної податкової iнспекцiї в Автономнiй Республiцi Крим про визнання недiйсним податкового повiдомлення-рiшення.

____________
     ⁶¹ Постанова Верховного Суду України вiд 8 грудня 2009 року

     Слiд зазначити, що iснуюча певний час рiзна практика адмiнiстративних судiв iз цього питання була усунута Вищим адмiнiстративним судом України шляхом надiслання судам iнформацiйного листа вiд 17 березня 2009 року N 358/13/13-09, у якому була викладена правова позицiя, аналогiчна подальшiй позицiї Верховного Суду України.

     Застосування строкiв давностi, передбачених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", у разi самостiйного виправлення платником податкiв помилок показникiв ранiше поданих податкових декларацiй

     Верховним Судом України⁶² скасовано ухвалу Вищого адмiнiстративного суду України вiд 15 сiчня 2009 року у справi за позовом Дочiрньої компанiї "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спецiалiзованої державної податкової iнспекцiї у мiстi Києвi по роботi з великими платниками податкiв про визнання недiйсними податкових повiдомлень-рiшень.

____________
     ⁶² Постанова Верховного Суду України вiд 10 листопада 2009 року, додаток до iнформацiйного листа Вищого адмiнiстративного суду України вiд 14.04.2010 N 517/11/13-10

     У цiй постановi Верховного Суду України було наголошено, зокрема, на такому.

     Вiдхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 i 3 пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" встановлюють два рiзнi способи виправлення самостiйно виявлених у майбутнiх податкових перiодах помилок показникiв ранiше поданих податкових декларацiй: шляхом надання уточнюючого розрахунку до ранiше поданої податкової декларацiї та шляхом зазначення у складi податкової декларацiї за будь-який податковий перiод. Цi два способи викладенi окремими абзацами i лише один iз них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статтi 5 цього Закону, мiстить посилання на строки давностi.

     На пiдставi змiсту абзацу 3 пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" суди дiйшли помилкового висновку, що платник податкiв не обмежений строками давностi в разi зазначення помилок у складi податкової декларацiї за будь-який наступний податковий перiод.

     Вiдповiдно до пiдпункту 5.2.8 пункту 5.2 статтi 5 Закону України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" до складу валових витрат включаються суми безнадiйної заборгованостi в частинi, що не була вiднесена до валових витрат, у разi коли вiдповiднi заходи щодо стягнення таких боргiв не привели до позитивного наслiдку, а також суми заборгованостi, стосовно яких закiнчився строк позовної давностi. До складу валових витрат вiдносяться також суми витрат, не врахованi у минулих податкових перiодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звiтному податковому перiодi у розрахунку податкового зобов'язання.

     Згiдно з пунктом 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" податкове зобов'язання, самостiйно визначене платником податкiв у податковiй декларацiї, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларацiї.

     Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податкiв в адмiнiстративному або судовому порядку. Якщо у майбутнiх податкових перiодах (з урахуванням строкiв давностi, визначених статтею 15 цього Закону) платник податкiв самостiйно виявляє помилки у показниках ранiше поданої податкової декларацiї, такий платник податкiв має право надати уточнюючий розрахунок.

     Платник податкiв має право не подавати такий розрахунок, якщо такi уточненi показники зазначаються ним у складi податкової декларацiї за будь-який наступний податковий перiод, протягом якого такi помилки були самостiйно виявленi. Форма уточнюючих розрахункiв визначається у порядку, встановленому для податкових декларацiй.

     Суди дiйшли правильного висновку, що абзаци 2 i 3 пункту 5.1 статтi 5 цього закону не є тотожними i встановлюють рiзнi способи виправлення самостiйно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що змiст цих положень не повинен кореспондуватись мiж собою.

     Зокрема, абзац 3 аналiзованої статтi мiстить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", що регулює строки давностi.

     При цьому, положення "з урахуванням строкiв давностi, визначених статтею 15 цього Закону" вiдноситься не до строкiв подання уточнюючого розрахунку, а до майбутнiх перiодiв, в яких цi помилки виявленi.

     З урахуванням логiчного зв'язку, що iснує мiж абзацами 2 i 3 пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" положення "з урахуванням строкiв давностi, визначених статтею 15 цього Закону" повинно також вiдноситись i до слiв "будь-який наступний податковий перiод, протягом якого такi помилки були самостiйно виявленi".

     Таким чином, строки давностi, визначенi статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", застосовуються при виправленнi помилок платником податку та зазначеннi ним уточнених показникiв у податковiй декларацiї за будь-який наступний податковий перiод, протягом якого такi помилки були самостiйно виявленi. Тобто мається на увазi право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строкiв давностi.

     Причиною виникнення судової помилки в розглядуваному випадку є, насамперед, недолiки побудови диспозицiї пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами".

     Зокрема, необхiднiсть застосування строкiв давностi, встановлених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", пiд час виправлення помилок у показниках ранiше поданих податкових декларацiй обумовлена другим реченням абзацу другого пункту 5.1 статтi 5 вказаного Закону: "Якщо у майбутнiх податкових перiодах (з урахуванням строкiв давностi, визначених статтею 15 цього Закону) платник податкiв самостiйно виявляє помилки у показниках ранiше поданої податкової декларацiї, такий платник податкiв має право надати уточнюючий розрахунок". При цьому фраза "з урахуванням строкiв давностi, визначених статтею 15 цього Закону" вжита у дужках як уточнення змiсту речення, до якого вона включена.

     Зазвичай правила граматики передбачають, що уточнення стосується змiсту того речення, у якому вжите таке уточнення, i не може автоматично поширюватися на наступнi речення.

     Разом iз тим, у наступному, третьому абзацi пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", який регулює другий спосiб самостiйного виправлення ранiше допущених платником податкiв помилок (шляхом коригування даних у складi наступних декларацiй) жодних уточнень щодо застосування строкiв давностi, передбачених статтею 15 цього Закону, немає.

     З урахуванням наведеного доцiльно скоригувати редакцiю пункту 5.1 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", чiтко зазначивши в окремому, четвертому абзацi про те, що виправлення самостiйно виявлених платником податкiв помилок можливе з урахуванням строкiв давностi, встановлених статтею 15 цього Закону.

     Розмежування строкiв застосування штрафних санкцiй, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" та статтею 250 Господарського кодексу України

     У справi за позовом Вiдкритого акцiонерного товариства "Краснодонвугiлля" до Краснодонської об'єднаної державної податкової iнспекцiї Луганської областi про визнання недiйсним та скасування податкового повiдомлення-рiшення Верховним Судом України⁶³ було пiдтверджено правову позицiю Вищого адмiнiстративного суду України щодо необхiдностi розмежування строкiв застосування штрафних санкцiй, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", та строкiв застосування адмiнiстративно-господарських санкцiй, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України.

____________
     ⁶³ Постанова Верховного Суду України вiд 20 сiчня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3060677

     У згаданiй постановi, зокрема, наголошено на такому.

     Скасовуючи ухваленi у цiй справi рiшення судiв першої та апеляцiйної iнстанцiй i направляючи її на новий розгляд, Вищий адмiнiстративний суд України виходив з того, що строки застосування адмiнiстративно-господарських санкцiй, установленi статтею 250 Господарського кодексу України, не поширюються на випадки накладення штрафних санкцiй за порушення платником податкiв правил оподаткування у порядку, визначеному Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами". Такий висновок є правильним, оскiльки цей Закон, як зазначено в абзацi 1 його преамбули (зi змiнами, внесеними Законом України вiд 20 лютого 2003 року N 550-VI), є спецiальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фiзичних осiб перед бюджетами та державними цiльовими фондами з податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв), включаючи збiр на обов'язкове державне пенсiйне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соцiальне страхування, нарахування i сплати пенi та штрафних санкцiй, що застосовуються до платникiв податкiв контролюючими органами, у тому числi за порушення у сферi зовнiшньоекономiчної дiяльностi, а також визначає процедуру оскарження дiй органiв стягнення.

     У пунктi 1.5 статтi 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" штрафну санкцiю (штраф) визначено як плату у фiксованiй сумi або у виглядi вiдсоткiв вiд суми податкового зобов'язання (без урахування пенi та штрафних санкцiй), яка справляється з платника податкiв у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, установлених вiдповiдними законами.

     Згiдно з пунктом 17.1 статтi 17 того самого Закону штрафнi санкцiї за порушення податкового законодавства накладаються на платника податкiв у розмiрах, визначених цiєю статтею, крiм штрафних санкцiй за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством. Штрафнi санкцiї накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цiєї статтi, самостiйно нараховуються та сплачуються платником податкiв. Вiдповiдно до пункту 17.3 зазначеної статтi сплата (стягнення) передбачених нею штрафних санкцiй прирiвнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.

     Отже, порушення платником податкiв строкiв погашення податкового зобов'язання, установлених пунктом 5.3 статтi 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", тягне за собою накладення на нього контролюючим органом штрафу шляхом прийняття акта ненормативного характеру у формi податкового повiдомлення, яке згiдно з пунктом 1.9 статтi 1 зазначеного Закону є письмовим повiдомленням про обов'язок платника податкiв сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом. При визначеннi суми податкових зобов'язань податковий орган має враховувати строки давностi, встановленi статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами".

     Таким чином, щодо штрафних санкцiй, запроваджених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами", застосовуються строки давностi, передбаченi цим Законом, а не строки накладення адмiнiстративно-господарських санкцiй, установленi статтею 250 Господарського кодексу України.

     Особливостi застосування податковими органами санкцiй, не пов'язаних iз порушенням правил оподаткування

     Проблемнi питання застосування санкцiй за порушення правил використання реєстраторiв розрахункових операцiй пiд час отримання авансу або завдатку за органiзацiю банкету

     У 2009 роцi Верховний Суд України пiдтвердив свою судову практику, що склалася у справах, пов'язаних iз застосуванням реєстраторiв розрахункових операцiй при отриманнi суб'єктом господарювання коштiв за органiзацiю банкету.

     Зокрема, на цьому наголошено Верховним Судом України⁶⁴ у справi за позовом Товариства з обмеженою вiдповiдальнiстю "Унiкомп" до Державної податкової iнспекцiї у Шевченкiвському районi.

____________
     ⁶⁴ Постанова Верховного Суду України вiд 19 травня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 3834665

     З практики Верховного Суду України у зазначенiй категорiї спорiв випливає таке.

     Вiдповiдно до абзацу четвертого статтi 2 Закону України вiд 6 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторiв розрахункових операцiй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг" розрахункова операцiя - це приймання вiд покупця готiвкових коштiв, платiжних карток, платiжних чекiв, жетонiв тощо за мiсцем реалiзацiї товарiв (послуг), видача готiвкових коштiв за повернутий товар (ненадану послугу), а в разi застосування банкiвської платiжної картки - оформлення вiдповiдного розрахункового документа щодо оплати в безготiвковiй формi товару (послуги) банком покупця або, у разi повернення товару (вiдмови вiд послуги), оформлення розрахункових документiв щодо перерахування коштiв у банк покупця. Передбачена законодавцем можливiсть повернення грошових коштiв у разi вiдмови покупця вiд товару чи послуги означає, що здiйснення розрахункової операцiї при реалiзацiї товарiв (послуг) не вимагає збiгу в часi цiєї операцiї, зокрема, з фактичним наданням послуг. Необхiдною умовою здiйснення такої операцiї є реалiзацiя товарiв (послуг), тобто їх продаж у результатi вчиненого продавцем i покупцем правочину.

     Згiдно з наведеним в абзацi п'ятнадцятому статтi 2 Закону визначенням розрахунковим документом є документ установленої форми та змiсту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанцiя, проїзний документ тощо), що пiдтверджує факт продажу (повернення) товарiв, надання послуг, отримання (повернення) коштiв, купiвлi-продажу iноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, i зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцiй (далi - РРО) або заповнений вручну.

     У пунктi 3.1 Положення про форму та змiст розрахункового документа (затверджене наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованим у Мiнiстерствi юстицiї України 5 лютого 2001 року за N 105/5296) зазначено, що фiскальний касовий чек на товари (послуги) - це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведеннi розрахункiв за проданi товари (наданi послуги). Обов'язковими реквiзитами фiскального касового чека є, зокрема, його порядковий номер, найменування, кiлькiсть i вартiсть товару (послуг), дата й час проведення розрахункової операцiї та напис "фiскальний чек".

     Пунктом 4.4 Порядку реєстрацiї, опломбування та застосування реєстраторiв розрахункових операцiй за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованим у Мiнiстерствi юстицiї України 5 лютого 2001 року за N 107/5298, передбачено, що: реєстрацiя продажу товару (оплати послуги) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцiєю; розрахунковий документ має видаватися покупцевi не пiзнiше завершення цiєї операцiї; вона вважається проведеною через РРО, якщо данi про її обсяг уведенi в режимi реєстрацiї.

     Пунктом 4.5 названого Порядку встановлено, що внесення чи видача готiвки з мiсця проведення розрахункiв повиннi реєструватися через РРО з використанням операцiй "службове внесення" та "службова видача", якщо таке внесення чи видача не пов'язанi з проведенням розрахункових операцiй.

     Суб'єкти пiдприємницької дiяльностi, якi здiйснюють розрахунковi операцiї в готiвковiй та/або у безготiвковiй формi (iз застосуванням платiжних карток, платiжних чекiв, жетонiв тощо) при продажу товарiв (наданнi послуг) у сферi торгiвлi, громадського харчування i послуг, зобов'язанi проводити розрахунковi операцiї на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстрованi, опломбованi в установленому порядку та переведенi у фiскальний режим роботи РРО з роздрукуванням вiдповiдних розрахункових документiв, що пiдтверджують виконання розрахункових операцiй, i видавати такий розрахунковий документ на повну суму проведеної операцiї особi, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або вiдмовляється вiд неї (пункти 1, 2 статтi 3 Закону).

     Вiдповiдальнiсть за невиконання зазначеного обов'язку передбачена пунктом 1 статтi 17 Закону у виглядi фiнансової санкцiї у розмiрi п'ятикратного розмiру вартостi проданих товарiв (наданих послуг).

     У разi отримання авансу чи завдатку за органiзацiю та обслуговування банкету фактично укладається угода щодо надання послуги та здiйснюється остання, тому отриманi кошти повиннi бути проведенi через РРО з роздрукуванням фiскального касового чека на цю суму i з видачею його замовнику.

     Слiд зазначити, що викладенi вище висновки з метою забезпечення однаковостi судової практики були вiдображенi в iнформацiйному листi Вищого адмiнiстративного суду України вiд 30 листопада 2009 року N 1619/10/13-09.

     Особливостi визначення моменту iмпорту товарiв для цiлей застосування штрафних санкцiй за порушення правил розрахункiв у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi

     Аналiз судової практики у цiй категорiї спорiв засвiдчує, що судовими колегiями Вищого адмiнiстративного суду України в цiлому однаково застосовувалися норми Закону України "Про порядок здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi" щодо визначення дати iмпорту товарiв на митну територiю України.

     У бiльшостi проаналiзованих справ iмпорт товарiв, що ввозилися в Україну на умовах вiдстрочення поставки, вважався здiйсненим iз моменту перетину товарами митного кордону України. Пiдтвердженням перетину товарами митного кордону України судами визнавалася наявнiсть вiдтиску штампа "Пiд митним контролем" (iмпорт) на супровiдних документах або провiзнiй вiдомостi.

     При цьому суди здебiльшого посилалися на норми статтi 1 Закону України "Про зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть", норми Митного кодексу України, Iнструкцiю про порядок заповнення вантажної митної декларацiї, затверджену наказом Державної митної служби України вiд 9 липня 1997 року N 307.

     Водночас судами вiдкидалися доводи органiв державної податкової служби про те, що оформлення вантажної митної декларацiї типу IМ-40 на iмпортованi товари є необхiдною умовою для визначення моменту iмпорту. На противагу вказаним доводам податкових органiв судовi колегiї посилалися на статтю 1 Закону України "Про зовнiшньоекономiчну дiяльнiсть", вiдповiдно до якої момент здiйснення експорту (iмпорту) - це момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власностi на зазначений товар, що експортується чи iмпортується, вiд продавця до покупця.

     Разом iз тим, дослiдження випадкiв скасування Вищим адмiнiстративним судом України судових рiшень адмiнiстративних судiв нижчого рiвня та також поодинокi приклади практики Вищого адмiнiстративного суду України виявили подекуди рiзнi пiдходи цих судiв до визначення моменту здiйснення iмпортних операцiй у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi. Зокрема, деякi адмiнiстративнi суди пов'язували завершення iмпортних операцiй з моментом оформлення вантажної митної декларацiї типу IМ-40. Вiдповiдно до цього такi суди застосовували штрафнi санкцiї до резидентiв України в разi, якщо з моменту здiйснення оплати iмпортованого товару до моменту оформлення вантажної митної декларацiї IМ-40 на такий товар минало понад встановленi статтею 2 Закону України "Про порядок здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi" 90 (згодом 180) днiв.

     У 2009 роцi Судова палата в адмiнiстративних справах Верховного Суду України визначила свою правову позицiю щодо моменту iмпорту товарiв на митну територiю України у зв'язку iз застосуванням штрафних санкцiй за порушення строкiв здiйснення валютних розрахункiв у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi.

     У постановi Верховного Суду України⁶⁵ у справi за позовом Приватного пiдприємства "Ексiмтранссервiс-Пiвдень" до Державної податкової iнспекцiї у Малиновському районi м. Одеси було зазначено таке.

____________
     ⁶⁵ Постанова Верховного Суду України вiд 1 липня 2009 року, реєстрацiйний номер судового рiшення в ЄДРСР - 4308967

     Висновок апеляцiйного та касацiйного судiв про вiдсутнiсть у дiях позивача складу правопорушення, встановленого Законом N 185/94-ВР, кореспондує приписам цього Закону, якими закрiплено вiдповiдальнiсть, зокрема за порушення строкiв поставки продукцiї, робiт, послуг (товарiв) на митну територiю України, а не за неввезення товару в режимi iмпорту у строк, передбачений статтею 1 цього ж Закону.

     Це судження пiдтверджується положеннями Митного кодексу України, у статтях 212 - 214 якого встановлено можливiсть збереження поставлених резиденту України товарiв на митному складi, зокрема протягом трьох рокiв з дати їх помiщення у зазначеному режимi.

     За змiстом частини третьої статтi 214 цього Кодексу товари, ввезенi iз-за меж митної територiї України, що зберiгаються у режимi митного складу, до закiнчення строкiв зберiгання, повиннi бути задекларованi власником до iншого митного режиму, зокрема iмпорту.

     Вiдповiдно до статтi 212 Митного кодексу України митний склад - це митний режим, вiдповiдно до якого ввезенi з-за меж митної територiї України товари зберiгаються пiд митним контролем без справляння податкiв i зборiв i без застосування до них заходiв нетарифного регулювання та iнших обмежень у перiод зберiгання.

     Суди встановили, що поставку товарiв на адресу позивача здiйснено в межах 90-денного строку, тому помилкове посилання касацiйного суду на нечинну на час виникнення спiрних правовiдносин редакцiю статтi 2 Закону N 185/94-ВР, яка передбачала бiльший строк, не вплинуло на правильнiсть прийнятого рiшення.

     З урахуванням наведеного у Вищому адмiнiстративному судi України склалася усталена практика розгляду спорiв, пов'язаних iз нарахуванням i стягненням штрафних санкцiй за несвоєчаснi поставки в Україну товарiв, що iмпортуються. Моментом, з якого товари є iмпортованими в Україну, судом обґрунтовано визначено момент перетину такими товарами митного кордону України незалежно вiд їх подальшого митного оформлення. Судова практика Вищого адмiнiстративного суду України в розглядуванiй категорiї справ може вважатися справедливою i такою, що вiдповiдає чинному законодавству України, у зв'язку з чим пiдстав для її змiни не вбачається.

     Питання строкiв застосування адмiнiстративно-господарських санкцiй, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України, при розглядi справ за зверненням органiв державної податкової служби про стягнення нарахованих санкцiй, не пов'язаних iз порушенням правил оподаткування

     У справi за позовом Державної податкової iнспекцiї у м. Чернiговi до Вiдкритого акцiонерного товариства "Чернiгiвнафтопродукт" про стягнення 1840 грн. Верховним Судом України⁶⁶ проведено розмежування мiж строками застосування адмiнiстративно-господарських санкцiй, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України, та строками звернення до адмiнiстративного суду з позовом про стягнення таких санкцiй, визначеними статтею 99 КАС. При цьому Верховним Судом України наголошено на тому, що цi строки за своєю правовою природою є рiзними i застосовуються незалежно один вiд одного.

____________
     ⁶⁶ Постанова Верховного Суду України вiд 15 вересня 2009 року

     У постановi, зокрема, зазначено таке.

     У справi, що розглядається, касацiйний та апеляцiйний суди виходили з того, що при вирiшеннi питання правомiрностi застосування до вiдповiдача адмiнiстративно-господарської санкцiї належить керуватися нормою права, передбаченою статтею 250 Господарського кодексу України, а при вирiшеннi питання встановлення строку звернення до суду про стягнення добровiльно несплаченої суми фiнансової санкцiї - статтею 99 КАС. Оскiльки строк стягнення таких санкцiй сплив, то пiдстав для задоволення вимог державної податкової iнспекцiї суди зазначених iнстанцiй не знайшли.

     Судами встановлено, що Державна податкова iнспекцiя у м. Чернiговi звернулася до суду з позовом до Вiдкритого акцiонерного товариства "Чернiгiвнафтопродукт" про стягнення вищевказаної суми фiнансової санкцiї, визначеної податковою iнспекцiю на пiдставi пункту 1 статтi 17 Закону України "Про застосування реєстраторiв розрахункових операцiй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг", посилаючись на те, що в добровiльному порядку вiдповiдач цю суму до бюджету не сплатив.

     За своєю суттю передбачена статтею 17 Закону України "Про застосування реєстраторiв розрахункових операцiй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг" фiнансова санкцiя є адмiнiстративно-господарською санкцiєю, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 Господарського кодексу України. При цьому колегiя суддiв вiдмiчає, що адмiнiстративно-господарська санкцiя як захiд органiзацiйно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами мiсцевого самоврядування i тому встановлений статтею 250 Господарського кодексу України строк адмiнiстративно-господарської санкцiї застосовується при їх реалiзацiї i не має безпосереднього вiдношення до строку звернення до суду, визначеного у статтi 99 КАС.

     Вiдповiдно до частини другої статтi 99 КАС для звернення до адмiнiстративного суду за захистом прав, свобод та iнтересiв особи встановлений рiчний строк, який, якщо не встановлено iнше, обчислюється з дня, коли особа дiзналася або повинна була дiзнатися про порушення своїх прав, свобод чи iнтересiв.

     Згiдно з частиною першою статтi 100 цього Кодексу пропущення строку звернення до адмiнiстративного суду є пiдставою для вiдмови у задоволеннi адмiнiстративного позову, якщо на цьому наполягає одна iз сторiн.

     Судами попереднiх iнстанцiй установлено, що Вiдкрите акцiонерне товариство "Чернiгiвнафтопродукт" у запереченнях на позов наполягало на застосуваннi судом частини першої статтi 100 КАС. Водночас також встановлено, що актом перевiрки Бахмацької мiжрайонної державної податкової iнспекцiї Чернiгiвської областi (правонаступником якої є Державна податкова iнспекцiя у м. Чернiговi) вiд 11 травня 2004 року N 23-227/180 було виявлено порушення Вiдкритим акцiонерним товариством "Чернiгiвнафтопродукт" пункту 1 статтi 3 Закону України "Про застосування реєстраторiв розрахункових операцiй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг", а податковим повiдомленням-рiшенням вiд 8 червня 2004 року N 0004002323/0 застосованi фiнансовi санкцiї.

     Державна податкова iнспекцiя з адмiнiстративним позовом про стягнення з вiдповiдача нарахованої йому фiнансової санкцiї в розмiрi 1840 грн. звернулася до суду лише у жовтнi 2006 року, тим самим пропустивши строк, передбачений статтею 99 КАС.

     Факт звернення Вiдкритого акцiонерного товариства "Чернiгiвнафтопродукт" до суду в 2004 роцi з приводу оскарження податкового повiдомлення-рiшення вiд 8 червня 2004 року N 0004002323/0, яким вiдповiдачу нараховано зазначену суму, є реалiзацiєю права суб'єкта господарювання i, як правильно вважали суди апеляцiйної та касацiйної iнстанцiй, не може впливати на перебiг строку звернення до суду у цiй справi.

     У зв'язку з наведеним судове рiшення Вищого адмiнiстративного суду України у цiй справi було залишено без змiн.

     Вiдповiдно до викладеної вище правової позицiї Верховного Суду України штрафнi (фiнансовi) санкцiї, встановленi законодавчими актами не з питань оподаткування, за своєю суттю є адмiнiстративно-господарськими санкцiями, якi за визначенням частини першої статтi 238 Господарського кодексу України можуть бути застосованi до суб'єктiв господарювання уповноваженими органами державної влади або органами мiсцевого самоврядування за порушення встановлених законодавчими актами правил здiйснення господарської дiяльностi як заходи органiзацiйно-правового або майнового характеру, спрямованi на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та лiквiдацiї його наслiдкiв.

     З огляду на це такi санкцiї органами державної податкової служби можуть застосовуватись до суб'єктiв господарювання протягом строкiв, визначених статтею 250 зазначеного Кодексу для застосування адмiнiстративно-господарських санкцiй, тобто протягом шести мiсяцiв з дня виявлення порушення, але не пiзнiше як через рiк з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здiйснення господарської дiяльностi, крiм випадкiв, передбачених законом.

     У той же час застосування санкцiй за порушення законiв, якi не є законами з питань оподаткування, повинно здiйснюватися податковим органом шляхом прийняття рiшення про застосування штрафних (фiнансових) санкцiй, яке складається за формою "С" згiдно з додатком 8 до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повiдомлень платникам податкiв та рiшень про застосування штрафних (фiнансових) санкцiй, затвердженого наказом Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 21 червня 2001 року N 253.

     При цьому ухвалення рiшення за формою "С" повинно вiдбутися протягом строкiв, установлених статтею 250 Господарського кодексу України. У свою чергу, стягнення санкцiй, нарахованих вiдповiдно до прийнятого за формою "С" рiшення, здiйснюється з урахуванням строкiв звернення до адмiнiстративного суду, встановлених статтею 99 КАС.

     Ще одним важливим висновком у цiй справi є те, що оскарження платником податкiв рiшення про визначення йому податкових зобов'язань податковим органом не впливає на перебiг строку позовної давностi, встановленого статтею 99 КАС. Таким чином, податковий орган повинен дотримуватися передбачених КАС строкiв позовної давностi при стягненнi нарахованих рiшенням за формою "С" штрафних санкцiй i в тому разi, якщо вiдповiдне рiшення було оскаржено платником податкiв у судовому порядку.

* * *

     Як засвiдчує проведений аналiз, найпоширенiшою причиною виникнення рiзної судової практики в адмiнiстративних судах України при розглядi спорiв за участю органiв державної податкової служби України є недосконалiсть та суперечливiсть, а також постiйна змiна норм чинного законодавства та вiдсутнiсть кодифiкацiї норм податкового законодавства.

     Виявленi недолiки чинного законодавства, що регулює стягнення податкiв i неподаткових платежiв органами державної податкової служби, можна в цiлому подiлити на вади законодавчої технiки та системнi вади правового регулювання.

     Недолiки законодавчої технiки виявляються, зокрема, у неузгодженостi вимог рiзних нормативних актiв мiж собою (колiзiях), непослiдовностi термiнологiї, що вживається у спецiальних законах з питань оподаткування, її значнiй вiдмiнностi вiд загальнопоширеної термiнологiї господарського та цивiльного права.

     У зв'язку з цими обставинами, зокрема, виникає рiзна судова практика пiд час застосування норм про податкових агентiв iз сплати податку на доходи фiзичних осiб, пiд час застосування нульової ставки з податку на додану вартiсть, порядку пiдтвердження сум бюджетного вiдшкодування актами перевiрки податкових органiв тощо.

     Змiни до окремих законiв подекуди вносяться без одночасної змiни iнших нормативних актiв, що регулюють тi самi вiдносини. Прикладами може бути постiйна змiна правил оподаткування законами про державний бюджет на черговий рiк, зокрема, як у разi скасування пiльг для виробникiв автомобiлiв.

     Iснують також певнi прогалини у правовому регулюваннi та певна кiлькiсть застарiлих нормативних актiв, як, зокрема, Указ Президента України "Про застосування спрощеної системи оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва".

     Видається, що значною мiрою усунути зазначенi вище недолiки можна пiд час кодифiкацiї законодавства, що регулює справляння податкiв та стягнення штрафних санкцiй, застосування яких покладено на органи державної податкової служби.

     Системнi вади податкового законодавства виявляються у невiдповiдностi моделi правового регулювання суспiльно-економiчним реалiям в Українi.

     Iснуюча в Українi модель системи оподаткування розвивається в напрямку наближення до європейської моделi. Зокрема, це виявляється у широкому застосуваннi непрямих податкiв, зокрема податку на додану вартiсть, рiзному режимi оподаткування прибутку корпорацiй та доходiв громадян.

     У той же час при цьому не враховується сучасний стан економiчного i полiтичного розвитку в Українi.

     З одного боку, в Українi значна частка економiки перебуває в тiньовому секторi. При цьому тiньовi витрати, якi мають нести бiльшiсть суб'єктiв господарювання в Українi внаслiдок поширення в країнi корупцiї, не мають i не можуть мати легального механiзму вiднесення на господарськi (валовi) витрати. З огляду на це в разi повнiстю легального вiдображення у податковому облiку всiх прибуткiв суб'єкти господарювання не зможуть зменшувати податкове навантаження з тих сум (подекуди значних), якi доводиться витрачати на позанормативне забезпечення ведення господарської дiяльностi.

     У зв'язку з викладеним суб'єктам господарювання доводиться або приховувати значнi суми вiд оподаткування, або сплачувати податки не лише з прибуткiв, а й з позанормативних витрат, що не можуть бути вiднесенi до валових. Це призводить до збiльшення економiчних витрат пiдприємств i зменшує їх конкурентоспроможнiсть.

     З iншого боку, нерозвиненiсть в Українi фондового ринку не стимулює суб'єктiв господарювання декларувати реальнi прибутки вiд своєї дiяльностi, адже в розвинутих економiках свiту залежнiсть успiшностi компанiї вiд котирувань на фондову ринку спонукає до демонстрацiї всiх отриманих прибуткiв. При цьому додатковi вигоди вiд успiшного розмiщення капiталiв на фондовому ринку перекривають економiчнi втрати вiд додаткового податкового навантаження.

     В Українi така модель на сьогоднi об'єктивно не може працювати. Тому бiльшiсть суб'єктiв господарювання не заiнтересованi у легальному вiдображеннi своїх оборотiв та надають перевагу роботi в тiньовому секторi економiки.

     Зважаючи на таке, найпершим завданням для функцiонування системи оподаткування в Українi є створення передумов для виведення економiки з тiнi.

     На жаль, європейська модель податкової системи виконанню таких завдань не сприяє. Натомiсть вона розрахована на високий рiвень розвитку фондового ринку, а також мiнiмальний рiвень корупцiї в державi.

     Прикладом непридатностi європейської моделi оподаткування для України є практика стягнення податку на додану вартiсть.

     Сальдовий метод нарахування цього податку, за якого об'єкт оподаткування становить рiзниця мiж нарахованим податком та податком, сплаченим у цiнi використаних у господарськiй дiяльностi товарiв (послуг), сприяє виникненню численних зловживань, причому як з боку недобросовiсних платникiв податку, так i, в деяких випадках, з боку податкових органiв.

     Податковий облiк з податку на додану вартiсть є надто ускладненим, орiєнтованим на попередження податкових ухилень. Це створює суперечнiсть мiж iнтересами ведення нормальної господарської дiяльностi i намаганням зменшити втрати державного бюджету вiд безпiдставного вiдшкодування податку на додану вартiсть.

     Для добросовiсних платникiв податку податковий облiк з податку на додану вартiсть є надто обтяжливим i може призвести до безпiдставних втрат внаслiдок недобросовiсностi контрагентiв.

     У той же час, для недобросовiсних платникiв залишаються можливостi для зловживань.

     При цьому законодавчi змiни не зможуть збалансувати приватнi i публiчнi iнтереси у розглядуванiй сферi.

     Наприклад, можна законодавчо закрiпити правило про те, що вiдшкодування податку на додану вартiсть може бути здiйснене лише в разi фактичної надмiрної сплати податку на всьому ланцюгу вiд виробника до кiнцевого постачальника.

     Однак у цьому разi потерпатиме певна кiлькiсть добросовiсних платникiв, якi об'єктивно не в змозi вплинути на дiї своїх недобросовiсних контрагентiв.

     В той же час, якщо стати на шлях виключно документального пiдтвердження обґрунтованостi сум бюджетного вiдшкодування податку на додану вартiсть без аналiзу добросовiсностi учасникiв схем постачання, можна полегшити незаконнi дiї окремих суб'єктiв iз заволодiння державними коштами. Це призведе до втрат держави внаслiдок незаконного отримання сум бюджетного вiдшкодування.

     З урахуванням викладеного вдосконалення законодавства щодо адмiнiстрування податку на додану вартiсть у сучасних українських умовах видається неперспективним. Доцiльнiше поставити питання про скасування такого податку в Українi i замiною його iншими видами податку, зокрема податком з обороту. Концепцiя альтернативної системи оподаткування для України наразi розроблена i може бути надана в разi необхiдностi.

     Водночас на сьогоднi видається доцiльним дотримуватися у справах щодо нарахування податку на додану вартiсть пiдходiв, сформульованих у 2009 роцi Верховним Судом України. При цьому визначальним для висновкiв щодо правомiрностi дiй платникiв податку на додану вартiсть є аналiз їх добросовiсностi.

     Разом iз тим, слiд визнати, що дослiдження всiх обставин справ на предмет добросовiсностi платникiв податку на додану вартiсть створює передумови для виникнення рiзної судової практики, оскiльки адмiнiстративнi суди не можуть з об'єктивних причин ретельно дослiдити тi обставини, що можуть бути пов'язанi iз вчиненням кримiнальних злочинiв.

     Однак, незважаючи на подiбнi ймовiрнi ускладнення, iншого шляху формування судової практики у справах, пов'язаних iз застосуванням законодавства про податок на додану вартiсть, за нинi iснуючої системи оподаткування запропонувати неможливо.

     Другою причиною виникнення випадкiв рiзного застосування одних i тих самих правових норм адмiнiстративними судами України можна визнати певнi еволюцiї у правових позицiях Верховного Суду України.

     Прикладом може бути змiна прiоритетних пiдходiв у застосуваннi законодавства щодо бюджетного вiдшкодування з податку на додану вартiсть пiсля передачi вiдповiдної категорiї спорiв з розгляду Судової палати в господарських справах до Судової палати в адмiнiстративних справах Верховного Суду України (питання надмiрної сплати податку).

     Третьою причиною рiзної судової практики в адмiнiстративних судах України (i, як наслiдок, скасування судових рiшень Верховним Судом України) є окремi випадки неврахування правових позицiй Верховного Суду України пiд час розгляду деяких категорiй спорiв.

     Прикладом може бути безпiдставне звiльнення в деяких випадках суб'єктiв малого пiдприємництва, що перебувають на спрощенiй системi оподаткування, вiд обов'язку сплачувати внески на загальнодержавне обов'язкове пенсiйне страхування.

Голова суду

О. Пасенюк