ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

НАКАЗ

вiд 6 липня 2012 року	N 592

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультацiї з окремих питань застосування штрафних санкцiй за порушення норм Податкового кодексу України

     Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного пiдходу до практичного застосування норм податкового законодавства наказую:

     1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацiю з окремих питань застосування штрафних санкцiй за порушення норм Податкового кодексу України (додається).

     2. Департаменту взаємодiї iз засобами масової iнформацiї та громадськiстю (Семченко О. В.) забезпечити оприлюднення цього наказу та розмiстити на веб-сайтi ДПС України та у засобах масової iнформацiї.

     3. ДПС в АР Крим, областях, мiстах Києвi та Севастополi довести цей наказ до вiдома пiдпорядкованих ДПI.

     4. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Iгнатова А. П.

Голова

О. В. Клименко

 

ЗАТВЕРДЖЕНО Наказ ДПС України 06.07.2012 N 592

Узагальнююча податкова консультацiя з окремих питань застосування штрафних санкцiй за порушення норм Податкового кодексу України

     Вiдносини у сферi справляння податкiв i зборiв, порядок їх адмiнiстрування, коло суб'єктiв податкових правовiдносин та вiдповiдальнiсть за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (далi - Кодекс).

     Згiдно зi статтею 6 Конституцiї України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здiйснюють свої повноваження у встановлених Конституцiєю межах та вiдповiдно до законiв України.

     Органи державної влади, їх посадовi особи вiдповiдно до статтi 19 Конституцiї України зобов'язанi дiяти лише на пiдставi, у межах повноважень та спосiб, що передбаченi Конституцiєю та законами України.

     Статтею 58 Конституцiї України визначено: "Закони та iншi нормативно-правовi акти не мають зворотної дiї в часi, крiм випадкiв, коли вони пом'якшують або скасовують вiдповiдальнiсть особи.

     Нiхто не може вiдповiдати за дiяння, якi на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення".

     Суть зворотної дiї нормативно-правових актiв у часi полягає в тому, що їх юридична обов'язковiсть поширюється на правовiдносини, якi виникли до набрання цими нормативно-правовими актами чинностi.

     Положеннями статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 роздiлу XV "Перехiднi положення" Конституцiї України встановлено, що виключно законами України про оподаткування визначаються подiї та факти i встановлюється вiдповiдальнiсть за їх порушення. Вiдповiдно i зворотна дiя у часi реалiзується через податковi закони у випадках, коли вони скасовують або пом'якшують вiдповiдальнiсть особи.

     Починаючи з 01.01.2011, повноваження, пiдстави та спосiб дiї органiв державної податкової служби та їх посадових осiб, права, обов'язки та вiдповiдальнiсть платникiв податкiв визначенi Кодексом (далi - Кодекс).

     До податкового законодавства (п. 3.1 ст. 3 Кодексу) належить Конституцiя України; Податковий та Митний кодекси; iншi закони з питань митної справи у частинi регулювання правовiдносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням ввiзним або вивiзним митом операцiй з перемiщення товарiв через митний кордон України (далi - закони з питань митної справи); чиннi мiжнароднi договори, згода на обов'язковiсть яких надана Верховною Радою України i якi регулюють питання оподаткування; нормативно-правовi акти, прийнятi на пiдставi та на виконання Кодексу та закони з питань митної справи; рiшення Верховної Ради Автономної Республiки Крим, органiв мiсцевого самоврядування з питань мiсцевих податкiв та зборiв, прийнятi за правилами, встановленими Кодексом.

     Отже, Кодекс - це кодифiкований законодавчий акт, яким регулюється сфера податкових правовiдносин, що мiстить узгодженi норми, пов'язанi з нарахуванням та сплатою податкiв, та забезпечує комплексне врегулювання питань, пов'язаних з оподаткуванням.

     Кодекс не передбачає наявнiсть будь-яких iнших законiв з питань оподаткування, оскiльки всi питання щодо основних засад визначення суб'єктiв правових вiдносин, їх права i обов'язки, перелiк податкiв i зборiв, що становлять систему оподаткування, об'єктiв та бази оподаткування, розмiри податкових ставок, порядок ведення податкового облiку, забезпечення виконання податкових зобов'язань та мiра вiдповiдальностi за порушення у сферi оподаткування передбаченi цим актом.

     Оскiльки на момент набрання чинностi Кодексом не всi закони України з питань оподаткування скасованi, то для врегулювання їх застосування пунктом 3 Пiдроздiлу 10 "Iншi перехiднi положення" Кодексу передбачена тимчасова перехiдна норма, яка пов'язує дiю цих законiв з Кодексом.

     До 01.01.2011 принципи побудови системи оподаткування в Українi, податки i збори (обов'язковi платежi) до бюджетiв та державних цiльових фондiв, а також права, обов'язки i вiдповiдальнiсть платникiв, визначались Законом України вiд 25 червня 1991 року N 1251-XII "Про систему оподаткування" (далi - Закон N 1251, втратив чиннiсть з 01.01.2011), статтею 1 якого закони, що регулюють сферу податкових правовiдносин, визначенi як закони про оподаткування (тобто закони України "Про оподаткування прибутку пiдприємств", "Про податок на додану вартiсть" тощо).

     Пунктом 113.3 ст. 113 Кодексу встановлено, що штрафнi (фiнансовi) санкцiї (штрафи) за порушення норм законiв з питань оподаткування або iншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та розмiрах, встановлених цим Кодексом та iншими законами України.

     Застосування за порушення норм законiв з питань оподаткування або iншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фiнансових) санкцiй (штрафiв), не передбачених цим Кодексом та iншими законами України, не дозволяється.

     Отже, податковi органи здiйснюють контроль за дотриманням норм законiв з питань оподаткування, чинними до 01.01.2011. Штрафнi (фiнансовi) санкцiї (штрафи) за порушення норм таких законiв застосовуються у порядку та розмiрах, встановлених Кодексом та iншими законами України, чинними на момент застосування санкцiй.

     Вiдповiдно до ст. 58 Конституцiї України та Рiшення Конституцiйного Суду України вiд 09.02.99 N 1-рп/99, якщо подiя, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011, i ця ж подiя, факт визначаються в новому законодавчому актi як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична вiдповiдальнiсть, i ця вiдповiдальнiсть пом'якшує або скасовує вiдповiдальнiсть особи, то у такому разi застосовуються норми нового законодавчого акта.

     Якщо подiя, факт не квалiфiкувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011, а в новому законодавчому актi ця ж подiя, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної вiдповiдальностi, то у такому разi юридична вiдповiдальнiсть не застосовується.

     Якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011, подiя, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична вiдповiдальнiсть, i в новому законодавчому актi ця ж подiя, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична вiдповiдальнiсть, то застосовується вiдповiдальнiсть, яка є чинною на момент її застосування.

     У зв'язку iз втратою чинностi Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" i введенням у дiю Кодексу, за порушення, вчиненi платниками податкiв до набрання ним чинностi, за результатами перевiрок, проведених з 01.01.2011, застосовуються санкцiї та пеня, передбаченi Кодексом.

     При цьому, необхiдно враховувати приписи п. 4.1.2 ст. 4 Кодексу щодо рiвностi усiх платникiв перед законом, недопущення будь-яких проявiв податкової дискримiнацiї - забезпечення однакового пiдходу до всiх платникiв податкiв незалежно вiд соцiальної, расової, нацiональної, релiгiйної приналежностi, форми власностi юридичної особи, громадянства фiзичної особи, мiсця походження капiталу.

     Крiм того, при застосуваннi санкцiй за порушення податкового законодавства необхiдно враховувати вимоги пунктiв 5 - 7, 11 Пiдроздiлу 10 роздiлу XX "Перехiднi положення" Кодексу.

     Питання 1: Який строк слiд розумiти пiд поняттям "протягом року" при застосуваннi штрафних (фiнансових санкцiй) згiдно з положеннями Кодексу, у тому числi i пункту 120.1 статтi 120 Кодексу?

     Вiдповiдь. Так, статтею 120 Кодексу передбачено, що неподання або несвоєчасне подання платником податкiв або iншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацiй (розрахункiв) тягне за собою накладення штрафу в розмiрi 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

     Тi самi дiї, вчиненi платником податкiв, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмiрi 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

     Тобто, повторним порушенням, за яке передбачено штраф у розмiрi 1020 гривень згiдно iз пунктом 120.1 статтi 120 Кодексу, буде несвоєчасне подання податкової декларацiї (розрахунку) платником податкiв незалежно вiд виду податку, за яке до такого платника протягом року вже було застосовано штраф за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларацiї (розрахунку) та у перiод до одного року (до 365 або 366 днiв - для високосного року) винесено податкове повiдомлення-рiшення.

     Отже, стаття 120 Кодексу не прив'язує термiн "календарний рiк" до можливостi застосування повторного штрафу.

     При повнiй або частковiй вiдсутностi норм, якi регулюють певнi суспiльнi вiдносини, можливо застосувати аналогiю закону, тобто, рiшення справи або окремого юридичного питання на основi правової норми, що може поширюватись на схожi випадки.

     Слiд зазначити, що застосування аналогiї забороняється, якщо вона прямо заборонена законом, чи якщо закон пов'язує настання юридичних наслiдкiв з наявнiстю конкретних норм.

     Вiдповiдно до статтi 35 Кодексу України про адмiнiстративнi правопорушення (далi - КУпАП) обставиною, що обтяжує вiдповiдальнiсть за адмiнiстративне правопорушення, є повторне протягом року вчинення однорiдного правопорушення, за яке особу вже було пiддано адмiнiстративному стягненню; вчинення правопорушення особою, яка ранiше вчинила злочин.

     Статтею 39 КУпАП встановлено: якщо особа, пiддана адмiнiстративному стягненню, протягом року з дня закiнчення виконання стягнення не вчинила нового адмiнiстративного правопорушення, то ця особа вважається такою, що не була пiддана адмiнiстративному стягненню.

     Отже, для визначення повторностi правопорушення вiдповiдно до частини другої пункту 120.1 статтi 120 Кодексу вiдлiк 365 днiв (для високосного року - 366 днiв) починається з дати винесення органом державної податкової служби податкового повiдомлення-рiшення.

     Питання 2: За якi порушення Кодексу не застосовуються штрафнi санкцiї до платникiв податку на прибуток згiдно з пунктом 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу?

     Вiдповiдь. Вiдповiдно до пункту 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу до платникiв податку на прибуток пiдприємств та платникiв податкiв, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслiдками дiяльностi у II - IV календарних кварталах 2011 року фiнансовi санкцiї не застосовуються.

     Ця норма Перехiдних положень Кодексу передбачає звiльнення вiд фiнансової вiдповiдальностi двох категорiй платникiв податкiв:

     1) платникiв податку на прибуток пiдприємств;

     2) платникiв податкiв, що перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осiб, якi ранiше перебували на спрощенiй системi оподаткування.

     Установлене Перехiдними положеннями Кодексу звiльнення вiд фiнансових санкцiй платникiв податку на прибуток (першої категорiї осiб, зазначених у пунктi 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу) пов'язане з перебуванням таких осiб у статусi платника цього податку.

     Правовi наслiдки перебування особи у статусi платника податку на прибуток пов'язанi саме з вiдносинами, що виникають у процесi справляння цього податку, а отже, фiнансовi санкцiї, вiд яких звiльняються платники податку на прибуток згiдно з пунктом 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу, можуть стосуватися лише податкових правопорушень, вчинених особами як платниками податку на прибуток, тобто порушення правил справляння виключно цього податку.

     Водночас вiдповiдальнiсть за порушення iнших норм податкового законодавства, якi не пов'язанi iз справлянням податку на прибуток, застосовуються до платникiв податкiв на загальних пiдставах.

     Пунктом 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу передбачено окреме звiльнення вiд вiдповiдальностi у виглядi фiнансових санкцiй осiб, що ранiше перебували на спрощенiй системi оподаткування.

     Зазначене звiльнення впроваджене поряд iз звiльненням вiд вiдповiдальностi iнших платникiв податку на прибуток, i не є тотожним йому, має самостiйний правовий змiст. При цьому такий змiст не можна обмежувати звiльненням колишнiх платникiв єдиного податку лише вiд фiнансових санкцiй за порушення правил справляння податку на прибуток.

     Таким чином, особи, якi перейшли зi спрощеної на загальну систему оподаткування, на пiдставi пункту 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу звiльняються вiд фiнансових санкцiй за порушення податкового законодавства за наслiдками дiяльностi у II - IV кварталi 2011 року незалежно вiд видiв податкiв, норми щодо справляння яких порушенi.

     Водночас звiльнення, передбачене пунктом 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу, застосовується лише до правовiдносин, якi виникли пiсля набрання чинностi Кодексом. Тож зазначене звiльнення вiд фiнансових санкцiй може бути поширене лише на тих платникiв податкiв, якi перейшли на загальну систему оподаткування пiсля набрання чинностi Кодексом, тобто починаючи з 1 сiчня 2011 року. Якщо особа перейшла на загальну систему оподаткування до 1 сiчня 2011 року, вона не пiдпадає пiд коло осiб, щодо яких запроваджене звiльнення вiд фiнансових санкцiй, але якщо така особа є водночас платником податку на прибуток, то вона звiльняється вiд фiнансових санкцiй лише за порушення правил сплати цього податку нарiвнi з iншими платниками податку на прибуток вiдповiдно до пункту 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу.

     Питання 3: До яких платникiв податкiв, якi перейшли на загальну систему оподаткування, не застосовуються штрафнi санкцiї згiдно з пунктом 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу за наслiдками дiяльностi у II- IV календарних кварталах 2011 року?

     Вiдповiдь. Установлене пунктом 6 пiдроздiлу 10 роздiлу XX Кодексу звiльнення вiд фiнансових санкцiй поширюється на осiб, що перейшли на загальну систему оподаткування. За змiстом законодавчої норми такий перехiд має бути наслiдком цiлеспрямованого волевиявлення платника податкiв, вчиненого у передбачений законодавством спосiб. Такими способами є подача вiдповiдної заяви платником єдиного податку, а також неотримання свiдоцтва платника єдиного податку на наступний календарний рiк.

     Втрату права перебувати на спрощенiй системi оподаткування платником єдиного податку необхiдно вiдрiзняти вiд переходу на загальну систему оподаткування. Така втрата має мiсце у випадку порушення платником єдиного податку обов'язкових умов перебування на спрощенiй системi оподаткування, зокрема в разi перевищення ним граничного розмiру виручки, встановленого для платникiв єдиного податку Указом Президента України вiд 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємництва".

     За наявностi обставин, що вказують на втрату права перебування особи на спрощенiй системi оподаткування, така особа несе вiдповiдальнiсть на загальних пiдставах.

Заступник директора Департаменту - начальник юридичного управлiння

В. А. Вернiченко